Бухгалтерский учет операций по договору аренды автомобиля
Многие предприятия не содержат собственные транспортные средства, а арендуют автомобили в случае необходимости. Правовые вопросы, связанные с заключением договоров аренды, изложены в гл. 34 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Договор аренды должен быть составлен в письменной форме в следующих случаях: если договор заключен на срок более 1 года; если одна из сторон - юридическое лицо.
Арендодателем может быть собственник имущества или лицо, уполномоченное на то государством или собственником. Согласно ГК РФ договоры аренды не различаются по субъектному составу, в качестве арендодателей могут выступать как юридические, так и физические лица. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ).
Статьей 607 ГК РФ транспортные средства определены как один из объектов договора аренды. Следует обратить внимание, что не все правила, применяемые к общим случаям заключения договора аренды, распространяются на аренду транспортных средств. Арендатор транспортного средства имеет право, не получая согласия арендодателя, сдавать автомобиль в субаренду, а также заключать с третьими лицами договоры о перевозке (ст. 638, 647 ГК РФ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" автомобили относятся к основным средствам. Арендованные основные средства учитываются за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, принятой в договоре. Автомобиль передается арендатору от арендодателя по акту приемки-передачи основного средства (форма N ОС-1).
Арендованный автомобиль принимается к бухгалтерскому учету при наличии договора аренды, заключенного строго в письменной форме (стороны договора вправе разработать ее форму самостоятельно). Аналитический учет ведется по каждому объекту арендованных основных средств, и при этом можно использовать инвентарные номера, присвоенные арендодателем. Арендная плата относится к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (работ, услуг).
Платежи по договору аренды уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Налог на добавленную стоимость (НДС) по сумме арендной платы при условии ее оплаты и принятия услуги арендодателя к учету подлежит вычету. Также необходимыми условиями уменьшения налогооблагаемой базы по НДС являются производственное назначение использования арендованного автомобиля и наличие правильно оформленного счета-фактуры.
Различают два вида договора аренды транспортного средства:
- с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации;
- без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.
Аренда автомобиля с экипажем. В обязанности арендатора входит (если иное не предусмотрено договором) оплата расходов, возникающих в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе на оплату топлива, других расходных материалов и на оплату сборов.
Договором аренды может быть предусмотрено отнесение расходов по эксплуатации на собственника транспортного средства с последующей компенсацией арендатором этих затрат. Выплата компенсации стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов (ГСМ) осуществляется на основании выставленного арендодателем счета и путевых листов автомобиля, подтверждающих обоснованность расхода ГСМ.
Затраты, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией арендованного автомобиля, являются для арендатора расходами по обычным видам деятельности. НДС по данным затратам подлежит вычету при условии, что суммы расходов на эксплуатацию оплачены, а сами расходы приняты к бухгалтерскому учету.
Особо следует обратить внимание на то, что акцепт счета арендодателя в части оплаты по тарифу производится арендатором только при наличии талонов заказчика, приложенных к счету. Талоны заказчика являются разделом путевого листа. Представитель арендатора ежедневно делает отметку в путевом листе в разделах "Задание водителю" и "Талон заказчика" о маршруте, часах работы автомобиля и пробеге в километрах, ставит свою подпись и штамп или печать своей организации (в каждом разделе). Водитель арендодателя сдает путевой лист в бухгалтерию своего предприятия. Бухгалтер заполняет талоны заказчика в части платы по установленным тарифам, отрывает эти талоны, прилагает к счету и передает арендатору для оплаты.
Арендодатель обязан: поддерживать надлежащее состояние транспортного средства, включая текущий и капитальный ремонт и предоставление необходимых принадлежностей; предоставлять арендатору услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства, а также весь спектр услуг, предусмотренный договором; оплачивать услуги членов экипажа, а также их содержание, если иное не предусмотрено договором; страховать транспортное средство, когда это обязательно в силу закона или договора.
Несмотря на то, что обязанности по ремонту автомобиля согласно договору возлагаются на арендодателя, у арендатора может возникнуть необходимость проведения ремонтных работ за свой счет. В таких случаях, как правило, собственник автомобиля компенсирует затраты на ремонт.
Аренда автомобиля без экипажа. Арендатор обязан: поддерживать надлежащее состояние транспортного средства, включая текущий и капитальный ремонт; осуществлять своими силами управление транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую; оплачивать расходы на содержание транспортного средства, его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (если иное не предусмотрено договором).
Арендная плата и эксплуатационные расходы у арендатора списываются на счета учета затрат (20, 23, 25, 26) или расходов на продажу (44), в зависимости от того, в каком структурном подразделении эксплуатируется автомобиль. Если арендная плата вносится авансом за определенный договором период, то сумма внесенной арендной платы отражается на балансовом счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим ежемесячным списанием на счета учета затрат (расходов на продажу).
С 01.01.2002 г. в бухгалтерском учете у арендодателя в состав прочих расходов для целей налогообложения включаются арендные платежи по имуществу, арендуемому как у юридических, так и физических лиц. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не различает арендные платежи по признаку арендодателя (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому организации могут арендовать автомобиль и у своего работника, и у любого физического лица, которое не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. При этом в расходы для целей налогообложения также включаются и затраты по содержанию и эксплуатации арендованного имущества.
Пример 1
Торговая фирма ООО "Автоуниверсал ХХ век" арендует грузовой автомобиль с экипажем у ООО "АВТО-ОТС". Автомобиль используется для завоза товаров в магазины торговой фирмы. Оценочная стоимость автомобиля по договору - 120 000 руб. Арендная плата состоит из двух частей:
фиксированная часть в размере 1 000 руб. в месяц без учета НДС;
переменная часть в размере 40 руб. за час работы и 3,20 руб. за 1 км пробега (без учета НДС).
Договор заключен 17 апреля 201_ г. За апрель ООО "АВТО-ОТС" выставило следующий счет за аренду автомобиля с экипажем:
- арендная плата - 500 руб.;
- плата по часовому тарифу - 3 080 руб. (40 руб. х 77 ч);
- плата по тарифу за пробег - 1 280 руб. (3,20 руб. х 400 км);
- итого арендная плата за апрель - 4 860 руб. (500 + 3 080 + 1 280);
- НДС на арендную плату - 874,80 руб. (4 860 руб. х 18%);
- итого по счету - 5 734,80 руб. (4 860 + 874,80).
Бухгалтер ООО "Автоуниверсал ХХ век" за апрель сделает следующие проводки:
Д-т сч. 001 - 120 000 руб. - отражена оценочная стоимость арендованного автомобиля на забалансовом счете;
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 4 860 руб. - отражена сумма арендной платы за апрель;
Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 874,80 руб. - отражен НДС согласно счету-фактуре арендодателя;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 5 734,80 руб. - оплачен счет арендодателя с расчетного счета;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19-3 - 874,80 руб. - произведен зачет НДС.
Пример 2
ООО "Автоуниверсал ХХ век" заключило договор аренды грузового автомобиля без экипажа с ООО "АВТО-ОТС" с 1 марта 201_ г. Оценочная стоимость автомобиля по договору составляет 220 000 руб. Автомобиль используется для доставки сырья в производственный цех ООО "Автоуниверсал ХХ век".
Арендная плата составляет 2 360 руб. в месяц (в том числе НДС - 360 руб.). По условиям договора арендная плата вносится авансовым платежом за 6 мес.
В марте бухгалтер ООО "Автоуниверсал ХХ век" сделает в учете следующие записи:
Д-т сч. 001 - 220 000 руб. - на забалансовый учет принят арендованный автомобиль;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 14 160 руб. (2 360 руб. х 6 мес.) - по условиям договора перечислена авансом арендная плата за автомобиль за 6 мес. (с учетом НДС);
Д-т сч. 97 К-т сч. 60 - 12 000 руб. - авансовая сумма арендной платы отнесена на расходы будущих периодов;
Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 2 160 руб. - отражен НДС на авансовую сумму арендной платы;
Д-т сч. 20 К-т сч. 97 - 2 000 руб. - списана на затраты основного производства сумма арендной платы, приходящаяся на март;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19-3 - 360 руб. (2 000 руб. х 18%) - налоговый вычет НДС с суммы арендной платы, оплаченной и отнесенной на себестоимость продукции в марте.
Н.Н. Парасоцкая,
доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Финансового
университета при Правительстве РФ,
кандидат экономических наук
О.Е. Кромина,
главный бухгалтер ООО "Городское агентство
социальной информации"
"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 3, март 2011 г.