Бухгалтерский учет операций с памятными монетами
Реализация памятных монет позволяет банкам расширить спектр оказываемых услуг, привлечь дополнительных клиентов и увеличить долю непроцентных доходов. Однако такие операции сопряжены с необходимостью вести не только учет самих монет, но и их упаковки, имеющей собственную стоимость. Есть и другие особенности учета операций с монетами.
Понятие и специфика обращения памятных монет
Прежде чем рассмотреть порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций кредитных организаций с памятными монетами, обратимся к определению - что же именно вкладывается в понятие "памятные монеты".
В рамках своей эмиссионной деятельности Банк России выпускает в обращение памятные монеты из драгоценных и недрагоценных металлов и инвестиционные монеты из драгоценных металлов, которые распространяются как в нашей стране, так и за границей. Учитывая особенности технологического процесса чеканки, монеты можно разделить на две основные группы (по данным сайта Банка России www.cbr.ru):
- исполненные в качестве "пруф" (или "пруф-лайк");
- исполненные в обычном (А/Ц) или улучшенном (Б/А) качестве.
Монеты качества "пруф" изготавливаются методом, позволяющим получить на поверхности чистое, зеркальное поле и матовое рельефное изображение и надписи. Как правило, это монеты коллекционного назначения, выпуск которых приурочивается к юбилеям и памятным датам, знаменательным событиям истории и современности или посвящается актуальным проблемам культуры, защиты окружающей среды, другим темам. Рисунки их реверсов зачастую сложные по композиции, многоплановые; надписи указывают на тематику, которой посвящен выпуск.
Монеты обычного качества - это продукция традиционного высокоавтоматизированного чеканного производства: курсовые и разменные монеты (обращающиеся по номиналам в качестве реальных платежных средств), а также монеты из драгоценных металлов инвестиционного назначения, тиражи которых могут достигать нескольких миллионов штук. К монетам из драгоценных металлов инвестиционного назначения относятся:
- "Георгий Победоносец" - золотые монеты номиналом 50 рублей и серебряные монеты номиналом 3 рубля;
- "Червонец" - золотые монеты номиналом 10 рублей;
- "Соболь" - серебряные монеты номиналом 3 рубля.
Все остальные монеты, выпускаемые Банком России с содержанием драгоценных металлов, за исключением перечисленных выше, относятся к памятным монетам, которые также называют коллекционными. При этом, несмотря на то что такие монеты могут быть объектом коллекционирования, они являются и законным средством платежа и должны приниматься к платежу по номинальной стоимости без каких-либо ограничений. Именно эта двойственность назначения памятных монет и влечет за собой особенности бухгалтерского учета операций с ними.
С одной стороны, поскольку памятные монеты являются законным средством платежа, они должны учитываться на балансе кредитной организации как денежные средства, причем на счетах по учету денежных средств (кассы) должна отражаться их номинальная стоимость.
С другой стороны, памятные монеты изготавливаются с содержанием драгоценных металлов и обладают художественной и коллекционной ценностью. Таким образом, их действительная стоимость многократно превышает номинальную. Поэтому при ведении бухгалтерского учета для составления полной и достоверной отчетности логично предположить, что на балансе банка должна отражаться не только номинальная, но и действительная стоимость памятных монет. Об этом косвенно свидетельствуют требования п. 1.12.4 части I Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П), согласно которому учетная политика кредитной организации должна обеспечивать недопущение создания скрытых резервов путем намеренного занижения активов или доходов и намеренного завышения обязательств или расходов.
Для того чтобы понять, каким образом воплощаются обе указанные концепции, обратимся к порядку бухгалтерского учета операций с памятными монетами, предусмотренному Банком России.
Бухгалтерский учет операций с памятными монетами
Первый подход. Отражение памятных монет как средства платежа
Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденным Положением N 302-П, для учета операций с памятными монетами предусмотрены:
- счет 47414 (П) "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и
- счет 47415 (А) "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".
Согласно п. 4.63 части II Положения N 302-П они предназначены для учета сумм, затраченных кредитной организацией на приобретение памятных монет и полученных ею за их реализацию.
Характеристика счета 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" предусматривает, что по его кредиту проводится стоимость полученных монет по отпускной стоимости в корреспонденции со счетом по учету кассы по номинальной стоимости, счетом по учету расходов на разницу между номинальной стоимостью и отпускной стоимостью Банка России. По дебету же отражаются суммы, перечисленные Банку России за памятные монеты, в корреспонденции с корреспондентским счетом.
Таким образом, по кредиту счета 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" предполагаются следующие бухгалтерские записи.
На величину номинальной стоимости памятных монет осуществляется проводка:
- Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
- Кт 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет".
На величину разницы между номинальной и отпускной стоимостями приобретаемых памятных монет осуществляется проводка:
- Дт 70606 "Расходы"
- Кт 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет".
При этом не уточняется, в какой момент должна осуществляться вторая проводка - при приобретении или при реализации памятных монет.
При реализации же памятных монет п. 4.63 части II Положения N 302-П предписывает совершать следующие бухгалтерские записи:
- Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"
- Дт 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму, поступившую от продажи монет
- Кт 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму номинальной стоимости
- Кт 70601 "Доходы" - на сумму, превышающую номинальную стоимость монет.
Учитывая, что указанные проводки, которые следует отражать при реализации памятных монет, не предполагают при этом использование счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты", логично предположить, что списание разницы между номинальной и отпускной стоимостями приобретаемых памятных монет должно происходить в момент их приобретения.
Однако в таком случае, вплоть до момента реализации, памятные монеты будут отражаться на балансе банка всего лишь по их номинальной стоимости, что не будет в полной мере отражать как их назначение, так и действительную стоимость. Кроме того, этот порядок будет противоречить п. 1.12.11 части I Положения N 302-П, согласно которому активы должны приниматься к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В данном же случае значительная часть первоначальной стоимости актива (памятной монеты), а именно разница между номинальной и отпускной стоимостями, будет списываться на расходы в момент первоначального признания актива. Возникает закономерный вопрос: какое из перечисленных выше требований Положения N 302-П приоритетней - характеристика счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" или общие принципы бухгалтерского учета?
Необходимо внести ясность, каким образом определяется первоначальная стоимость памятных монет и каким все-таки должен быть порядок бухгалтерского учета при их приобретении и реализации.
Второй подход. Отражение памятных монет как объекта вложений
Напомним, что кредитным организациям наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, как это указано в п. 1 части II Положения N 302-П. В настоящее время действуют следующие нормативные документы Банка России, касающиеся вопросов обращения и бухгалтерского учета операций с памятными монетами:
- Указание Банка России от 19.09.2005 N 1614-У "О порядке выдачи Банком России кредитным организациям - резидентам памятных и инвестиционных монет" (далее - Указание N 1614-У);
- Указание Банка России от 08.05.1998 N 224-У "О временном порядке использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 и 47415" (далее - Указание N 224-У).
Согласно п. 13 Указания N 1614-У монеты учитываются кредитными организациями по ценам приобретения и переоценке не подлежат. Действительно, в этом случае учет по цене приобретения будет соответствовать требованию п. 1.12.11 части I Положения N 302-П о том, что активы должны приниматься к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость в случае приобретения монет у Банка России (или, иными словами, в отпускную цену) включаются следующие составляющие (п. 3 Указания N 1614-У): номинальная стоимость монет, стоимость содержащихся в них драгоценных металлов, стоимость производства монет и накладные расходы по их доставке с монетных дворов в хранилища.
Но если памятные монеты следует учитывать по первоначальной стоимости, то на каких счетах? Ответ на вопрос дает Указание N 224-У. Этот нормативный документ подтверждает известную поговорку о том, что нет ничего более постоянного, чем временное: он был принят еще во времена действия "Правил бухгалтерского учета в кредитных организациях..." от 18.06.1997 N 61, благополучно пережил введение Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П, в котором, к слову, характеристика счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" была точно такой же, как и сейчас, и продолжает действовать и поныне.
Порядок использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет", 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты", установленный Указанием N 224-У, таков:
- на счетах 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет", 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" отражается разница между платежом кредитной организации за памятные монеты по цене приобретения (или выручкой за реализованные памятные монеты по цене продажи) и нарицательной стоимостью монет;
- для учета сумм платежей за приобретаемые памятные монеты и сумм выручки от их реализации кредитные организации должны использовать в установленном порядке балансовые счета 47422 "Обязательства банка по прочим операциям" и 47423 "Требования банка по прочим операциям".
Следовательно, для учета расчетов по приобретению и реализации памятных монет Указание N 224-У предписывает использовать счета 47422 "Обязательства банка по прочим операциям" и 47423 "Требования банка по прочим операциям", а не счета 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты". В свою очередь, на счетах 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" будет отражаться разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (реализации) памятных монет, которая, как это было указано выше, согласно характеристике данных счетов, должна была бы списываться на расходы (доходы). Таким образом, будет реализована означенная выше концепция об учете активов по цене их приобретения, а также будет обеспечено отражение на балансе не только номинальной, но и "действительной" стоимости памятных монет в период их нахождения в собственности кредитной организации.
Учет при приобретении памятных монет
Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных проводок, обратимся к требованиям налогового законодательства.
Согласно подп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации на территории Российской Федерации монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. При этом к коллекционным монетам из драгоценных металлов в том числе относятся монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации, отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности. Следовательно, реализация памятных монет не попадает под указанную льготу и должна облагаться НДС в установленном порядке.
В итоге на основании совокупных требований Положения N 302-П и Указания N 224-У в той части, где они не противоречат друг другу, а также НК РФ получаем следующий порядок учета при приобретении памятных монет (как у Банка России, так и у третьих лиц):
Перечисление денежных средств за приобретаемые памятные монеты:
- Дт 47423 "Требования банка по прочим операциям"
- Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"
- Кт 20202 "Касса кредитных организаций"
- Кт счета клиента - на величину цены приобретения (отпускной цены) памятных монет.
Получение монет:
- Дт 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму номинальной стоимости монет
- Дт 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" - на разницу между отпускной ценой и номинальной стоимостью монет
- Дт 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" - на величину уплаченного продавцу НДС
- Кт 47423 "Требования банка по прочим операциям" - на величину цены приобретения (отпускной цены) памятных монет.
Если же сначала происходит поставка монет, то проводки по дебету счетов 20202 "Касса кредитных организаций", 47415 "Требования банка по прочим операциям", 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" проходят в корреспонденции со счетом 47422 "Обязательства банка по прочим операциям", а при оплате соответствующая сумма списывается по дебету счета 47422 "Обязательства банка по прочим операциям".
Далее в зависимости от учетной политики банка в части налога на добавленную стоимость уплаченный НДС либо принимается к вычету, либо относится на расходы (если банк применяет право, предоставленное п. 5 ст. 170 НК РФ). В последнем случае хотелось бы отметить только один нюанс - уплаченный при приобретении памятных монет НДС должен быть отнесен на расходы в момент их реализации или выбытия из банка по другим причинам. Иными словами, указанные суммы НДС должны числиться на счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" до тех пор, пока на балансе банка будет числиться стоимость соответствующих памятных монет. Обоснование данной позиции будет приведено во второй части статьи "Налоговый учет операций с памятными монетами" в следующем номере журнала.
Итак, стоимость приобретенных банком памятных монет до даты их выбытия отражается на счетах 20202 "Касса кредитных организаций" - в части номинальной стоимости, 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" - в части разницы между стоимостью приобретения (без НДС) и номинальной стоимостью и на счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" - в части НДС.
Аналогичного подхода к порядку использования счета 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" и ведению бухгалтерского учета при приобретении памятных монет придерживается и Управление по организации учета, отчетности и расчетов Московского ГТУ Банка России в ответах на частные вопросы ("Банки и деловой мир", N 12/2008) за тем исключением, что в публикации не приводятся проводки в части НДС.
Также отметим, что согласно п. 1.12.12 Положения N 302-П ценности и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым счетам не отражаются, кроме случаев, предусмотренных настоящими Правилами и нормативными актами Банка России. Ни в Положении N 302-П, ни в других нормативных актах Банка России нет указания на то, что на внебалансовых счетах следует дополнительно вести учет приобретенных памятных монет. Следовательно, приобретенные банком за свой счет памятные монеты не должны дополнительно отражаться на внебалансовых счетах.
Однако, если памятные монеты банк приобрел для клиента по договору комиссии, то ситуация с отражением на балансовых и внебалансовых счетах обратная. В соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, а значит, банк-комиссионер не должен отражать в своем балансе приобретенные для комитента памятные монеты. Таким образом, учет памятных монет, приобретенных по договору комиссии, банку-комиссионеру следует осуществлять на внебалансовом счете 91202 "Разные ценности и документы". Такие разъяснения приведены в Письме Банка России от 19.06.2006 N 18-1-3-8/1109 "О бухгалтерском учете операций с памятными и инвестиционными монетами".
Учет при реализации памятных монет
Теперь рассмотрим бухгалтерские проводки, которые следует отражать при выбытии памятных монет, основываясь на изложенном выше подходе к режиму использования счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты". Здесь также не обошлось без вопросов, на этот раз связанных с необходимостью использования счета 612 "Выбытие и реализация".
Указание N 224-У, равно как и характеристика счетов 47414 и 47415, не содержит требований об использовании счета 612 "Выбытие и реализация" для отражения операций по выбытию памятных монет. В то же время согласно п. 3.3 Приложения 3 к Положению N 302-П в целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов от поставки (реализации) активов (за исключением купли-продажи иностранной валюты) применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). В тех случаях, когда настоящими Правилами для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен конкретный счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет по учету выбытия (реализации) имущества. Из этого можно заключить, что при выбытии памятных монет следует использовать счет 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
Согласно п. 3.1, 3.3 Приложения 3 к Положению N 302-П доходы по операциям поставки (реализации) активов признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю.
Следовательно, проводки по реализации памятных монет должны отражаться в дату передачи права собственности на них покупателю. Если же в договоре купли-продажи и иных первичных документах такая дата не указана, то проводки следует отражать в дату подписания документа, свидетельствующего о передаче монет.
Бухгалтерские записи в дату реализации памятных монет с учетом всех изложенных выше требований будут следующие.
Списание номинальной стоимости выбывших монет отражается проводкой:
- Дт 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
- Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Списание разницы между ценой приобретения и номинальной стоимости выбывающих монет отражается проводкой:
- Дт 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
- Кт 41415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".
Начисление НДС при реализации монет отражается следующей проводкой:
- Дт 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
- Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".
Списание оплаты, полученной от покупателя в случае, когда оплата поступает в день выбытия монет, отражается проводкой:
- Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
- Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"
- Дт счета клиента
- Кт 61209 "Выбытие (реализация) имущества" - на величину цены реализации памятных монет.
В случае, когда оплата поступает позже/раньше выбытия монет, ее списание отражается проводками:
- Дт 47423 "Требования банка по прочим операциям"
- Дт 47422 "Обязательства банка по прочим операциям"
- Кт 61209 "Выбытие (реализация) имущества" - на величину цены реализации памятных монет.
Прибыль от реализации памятных монет отражается следующей проводкой:
- Дт 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
- Кт 70601 "Доходы" - на величину разницы между ценой реализации памятных монет и ценой их приобретения (за вычетом НДС).
Отражение убытка от реализации памятных монет осуществляется проводкой:
- Дт 70606 "Расходы"
- Кт 61209 "Выбытие (реализация) имущества" - на величину разницы между ценой реализации памятных монет и ценой их приобретения (за вычетом НДС).
Поскольку реализация памятных монет относится к операционной деятельности банков, то полученные при этом доходы следует отражать по символу 16306 "Прочие операционные доходы", а расходы - 25303 "Прочие операционные расходы".
Если с определением номинальной стоимости выбывающих монет и цены их реализации особых сложностей возникнуть не должно, то выделение разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью, приходящейся на выбывающие монеты, может быть достаточно трудоемким, особенно если монеты одного вида приобретались в разное время по разной стоимости.
Отметим, что для разных объектов учета Положение N 302-П либо предусматривает возможность выбора метода оценки стоимости выбывающих активов (например, для ценных бумаг - п. 1.7 Приложения 11 к Положению N 302-П), либо закрепляет единственный возможный метод оценки - по стоимости каждой единицы (например, для материальных запасов - п. 5.7 Приложения 10 к Положению N 302-П). Возможность выбора и установления кредитной организацией определенного метода для оценки стоимости выбывающих памятных монет прямо не предусмотрена, но, однако, и не запрещена нормативными документами. В связи с этим кредитной организации было бы целесообразно закрепить в учетной политике применяемый ею метод определения стоимости выбывающих памятных монет - например, по стоимости каждой единицы, ФИФО или по средневзвешенной стоимости.
Итак, мы рассмотрели два подхода к порядку ведения бухгалтерского учета операций с памятными монетами. Первый основан на характеристике счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты", закрепленной в Положении N 302-П, второй - на временном порядке использования данных счетов, изложенном в Указании N 224-У, общих принципах бухгалтерского учета и адресных разъяснениях Московского ГТУ Банка России. В конечном итоге выбор, какой именно позиции придерживаться, остается за кредитной организацией и ее учетной политикой. И хотя более логичным и соответствующим общим подходам к ведению бухгалтерского учета представляется второй подход, не исключено, что представители Банка России будут настаивать на буквальном следовании конкретным требованиям характеристики счетов 47414 и 47415 и, следовательно, на использовании первого подхода. Но как бы то ни было, выбранный кредитной организацией порядок ведения бухгалтерского учета операций с памятными монетами, включая типовые проводки, должен быть закреплен в учетной политике.
Учет упаковки памятных монет
Поскольку нет оснований полагать, что стоимость упаковки входит в стоимость памятной монеты, если это не оговорено в первичных документах, следовательно, учет таких упаковок должен быть организован как учет обычных материальных запасов с учетом требований Приложений 3 и 10 к Положению N 302-П.
Стоимость приобретенных банком упаковок должна отражаться банком на счете 61008 "Материалы" на основании п. 5.3 Приложения 10 к Положению N 302-П, согласно которому на счете 61008 "Материалы" учитываются однократно используемые (потребляемые) для оказания услуг, хозяйственных нужд, в процессе управления, технических целей материальные запасы, в том числе тара и упаковочные материалы. При выбытии памятных монет должно производиться и списание стоимости их упаковки. На основании требований п. 5.9.3 Приложения 10 к Положению N 302-П при отнесении стоимости материальных запасов на расходы при передаче их в эксплуатацию или при использовании осуществляются следующие бухгалтерские записи:
- Дт 70606 "Расходы"
- Кт 610 "Материалы".
Но поскольку упаковки памятных монет не списываются в эксплуатацию и не используются банком для собственных нужд, а передаются покупателям, отражение бухгалтерских проводок по их выбытию должно осуществляться с соблюдением требований п. 10.5 Приложения 10 к Положению N 302-П, то есть с использованием счета 61209 "Выбытие (реализация) имущества" и выведением финансового результата от выбытия. Если в документах, оформляемых при реализации памятных монет, стоимость упаковки отдельно не указана, то финансовым результатом выбытия упаковки, очевидно, будет убыток в размере ее стоимости.
Также не следует забывать, что передача упаковки клиенту как за отдельную плату, так и безвозмездно для целей расчета налога на добавленную стоимость признается реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при выбытии памятных монет в упаковке, НДС должен быть исчислен как с цены самих монет, так и со стоимости упаковки.
Е.А. Ильина,
ОАО "НБК-Банк",
главный бухгалтер Челябинского филиала
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 2, февраль 2011 г.