Бухгалтерский учет расходов по урегулированию страховых случаев
Основной статьей расходов страховой организации, как правило, являются страховые выплаты. Зачастую они сопровождаются различными расходами по урегулированию, часть из которых включается в состав страховых выплат, другая же - учитывается как прочие расходы. Каковы правила бухгалтерского учета расходов по урегулированию убытков?
Четкого определения понятия "расходы по урегулированию убытков" в законодательстве не содержится. Примерный перечень таких расходов содержится в приказе Минфина России от 11.05.2010 N 41н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора", где приводится расшифровка статей "Выплаты по договорам страхования, сострахования, договорам, принятым в перестрахование - всего" и "Прочие расходы по ведению страховых операций" формы N 2-страховщик "Отчет о прибылях и убытках страховой организации".
Приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения плана счетов страховыми организациями" установлено, что по субсчету 22.1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" отражаются в том числе суммы возмещенных расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения убытков в случаях, если они были необходимы или были произведены им для выполнения указаний страховщика, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Таким образом, расходы по урегулированию убытков можно разделить:
- на расходы, которые связаны с урегулированием убытков; и
- расходы, которые дополнительно произведены в целях уменьшения убытков.
Расходы по урегулированию убытков подразделяются в свою очередь:
- на расходы, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе страховых выплат, с отнесением соответствующих сумм в бухгалтерской отчетности в состав страховых выплат; и
- расходы на ведение дела, в составе прочих расходов, связанных с урегулированием страховых случаев, которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности в составе прочих расходов на ведение дела.
Расходы в составе страховых выплат
Рассмотрим варианты возможных расходов, которые отражаются в составе страховых выплат и которые в соответствии с приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н осуществлены страхователем в целях уменьшения убытков и необходимы или произведены им для выполнения указаний страховщика.
Пример 1
ООО "Галс" заключило договор страхования груза при осуществлении его перевозки морским транспортом. Во время транспортировки груза в судне образовалась течь, в результате чего часть его была потоплена. ООО "Галс" предприняло действия для спасения груза и наняло другое морское судно, на которое была перегружена часть груза. В связи с этим событием общество понесло дополнительные расходы по найму морского судна и транспортировке груза до места назначения, которые были произведены им с целью предотвращения больших убытков от произошедшей аварии. Страховая компания, исследовав материалы выплатного дела, оплатила ООО "Галс" прямой ущерб, связанный с утратой груза, потопленного в результате аварии на морском судне, а также компенсировала дополнительные расходы, произведенные страхователем по транспортировке остального груза, обоснованно отразив все указанные суммы по счету 22.1 "Выплаты по договорам страхования".
Отметим, что перечень компенсируемых страхователю расходов может быть дополнительно оговорен (уточнен) в Правилах страхования страховщика или (и) в договоре страхования. На этом основании при наличии соответствующих подтверждающих документов страховщик компенсирует расходы страхователя по оплате услуг.
Есть примеры некорректного отражения выплат в бухгалтерском учете. Часто страхователь самостоятельно нанимает, например, эвакуатор и оплачивает его услуги. Страховая компания в таких случаях, как правило, возмещает стоимость оплаченной страхователем услуги по эвакуации транспортного средства и отражает суммы возмещения как в составе расходов на ведение дела (когда платеж страхователю безналичный), так и в составе выплат по прямому страхованию (когда возмещение осуществляется через кассу). На наш взгляд, такой подход некорректен, и страховщику необходимо придерживаться единого подхода к отражению данной операции, независимо от способа возмещения страхователю понесенных расходов - наличный он или безналичный. В свою очередь расходы по компенсацию стоимости эвакуации автотранспорта можно отнести к расходам, которые включаются в состав страховых выплат.
Однако вопрос о корректности отражения в составе выплат, например, возмещения расходов по оценке ущерба до сих пор не урегулирован, и, видимо, осуществление такой оценки не может быть напрямую связано с уменьшением убытков.
Прочие расходы
Напомним, что в составе прочих расходов страховщика отражаются в том числе:
- расходы на оплату труда работников страховой организации, занятых оформлением и осуществлением страховых выплат, и связанные с ними отчисления на социальные нужды. Для обоснованного отнесения указанных расходов в состав прочих расходов на ведение дела в страховой компании должен быть организован надлежащий аналитический учет расходов на оплату труда, позволяющий выделить сумму оплаты труда с начислениями, приходящуюся на подразделения компании, занятые урегулирование убытков;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств и иного имущества, используемого при осуществлении операций, связанных со страховыми выплатами. Для обоснованного отнесения указанных расходов в состав прочих расходов на ведение дела в страховой компании необходимо надлежащим образом организовать аналитический учет объектов основных средств по местам их нахождения (хранения);
- прочие расходы, возникающие в процессе осуществления страховых выплат и ведения договоров перестрахования, в том числе расходы, связанные с оплатой экспертных услуг. К ним можно отнести расходы по экспертной оценке стоимости ущерба, расходы на услуги сюрвейера, юридические услуги, прямо связанные с осуществлением выплат. В целях признания данных расходов обоснованными они должны быть надлежащим образом оформлены, а именно должен быть подтвержден факт оказания услуг. Подтверждающими документами могут быть, например, договор на оказание услуг, акт и (или) отчет об оказании услуг.
Кроме того, нельзя забывать, что страховая организация, осуществляющая прямое возмещение убытков, по статье "Прочие расходы, связанные со страхованием" отражает:
- расходы на оплату труда работников страховой организации, занятых оформлением и осуществлением прямого возмещения убытков, и связанные с ними отчисления на социальные нужды;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств и иного имущества, используемого при осуществлении операций, связанных с прямым возмещением убытков;
- прочие расходы, возникающие при осуществлении прямого возмещения убытков, в том числе расходы, связанные с оплатой экспертных услуг.
В отношении признания указанных расходов действуют все приведенные выше правила.
В отличие от расходов, включаемых в состав выплат, расходы страховщика по урегулированию убытков, включаемые в состав прочих расходов, всегда будут признаваться в соответствии с общими правилами признания расходов в бухгалтерском учете - то есть методом начисления.
Для расходов на оплату труда, начислений на оплату труда, амортизации и прочих аналогичных условно-постоянных расходов периодом начисления является конец отчетного месяца. Для таких расходов, как расходы на услуги экспертов, ремонт основных средств и прочие аналогичные расходы, таким периодом будет являться период их признания - дата подписания акта об оказании услуг или иного документа, предусмотренного соглашением сторон.
В то же время расходы, учитываемые в составе страховых выплат, будут признаны в бухгалтерском учете в момент их оплаты. Исключением является случай зачета ранее выданных авансов, когда расходы в составе выплат признаются в периоде подписания страхового акта и акта об оказании услуг.
Рассмотрим примеры отражения расходов, сопровождающих урегулирование страховых случаев, в составе прочих расходов.
Пример 2
Согласно ст. 9 Федерального закона от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" с ИП Волковым И.С. заключен договор на оказание сыскных услуг. В договоре указаны:
- номер и дата лицензии на осуществление детективной деятельности (копия лицензии прилагается к договору);
- вид и содержание оказываемых услуг (в т.ч. условие об обоснованности страховой выплаты по договору страхования каско);
- срок оказания услуг - с 01 по 28 июня 2011 года;
- стоимость услуг - 16 000 руб. и порядок её определения;
- сумма аванса - 8000 руб.
Частным детективом ИП Волковым И.С. 28.06.2011 по итогам выполненных услуг предоставлены:
- отчет о результатах проделанной работы с документальным подтверждением: протоколы опросов граждан (с их согласия); видео- и аудиозаписи, фотоснимки, копии документов;
- расчет гонорара в сумме 16 000 руб.;
- акт приема-сдачи выполненных работ. В акте отражено, что материалы получены с соблюдением ст. 3 Закона N 2487-1 (в ином случае их официальное использование невозможно) (см. табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерские проводки
Наименование операции
Бухгалтерская проводка
Сумма (руб.)
Перечислен аванс в соответствии с условиями договора
Дт 60 Кт 51
8000
Получены отчет и акт приема-сдачи выполненных работ
Дт 91.2 Кт 60
16 000
Окончательный расчет
(16 000 - 8000)
Дт 60 Кт 51
8000
Обратим внимание на то, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и в Дополнениях и особенностях применения страховыми организациями плана счетов, утвержденных приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н, нет указания на детективные услуги, в связи с чем такие расходы относятся в дебет счета 91.2 в состав прочих расходов. Но в соответствии с подп. 9 п. 2 ст. 294 Налогового кодекса РФ к расходам страховых организаций относится оплата детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение такой деятельности, когда они связаны с установлением обоснованности страховых выплат.
Пример 3
Внутренним регламентом страховой организации установлено привлечение оценщика (субъекта оценочной деятельности) в случае, если предполагаемая сумма убытка превышает 100 000 руб. Заключен долгосрочный договор с оценочной организацией ООО "Эксперт". По страховому событию с предполагаемой суммой убытка 400 000 руб. по заявке страховой организации ООО "Эксперт" осуществило мероприятия по определению ущерба и предоставило документы: детализированный отчет, акт осмотра, фототаблицу, разрешительную квалификационную документацию, акт приема-сдачи оказанных услуг. Стоимость услуг составила 3600 руб. (табл. 2).
Таблица 2
Бухгалтерские проводки
Наименование операции
Бухгалтерская проводка
Сумма (руб.)
Получен акт приема-сдачи оказанных услуг
Дт 91.2 Кт 60
3600
Перечислены денежные средства в оплату счета
Дт 60 Кт 51
3600
Бывают случаи, когда, основываясь на заключении экспертов, страховая организация приняла решение об отказе в выплате. Возникает вопрос: можно ли в этом случае отнести расходы по оценке ущерба на расходы в целях налогообложения прибыли? Ответ, на наш взгляд, должен быть положительным. Согласно п. 2 ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщики определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия. Следовательно, расходы страховщика, произведенные с целью определения размера убытков или ущерба, подлежащего возмещению по условиям договора страхования, и решения вопроса о страховой выплате и ее обоснованности, являются целесообразными и экономически оправданными затратами. Они соответствуют критериям расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, определенных п. 1 ст. 252 НК РФ, независимо от того, будет произошедшее событие признано страховым случаем или нет по результатам рассмотрения всех документов, предоставленных страхователем и другими заинтересованными лицами, и независимо от того, примет страховщик решение о выплате или откажет в ней по итогам такого рассмотрения.
Пример 4
Страховая организация ООО "Первая" заключила договор со страховой компанией ООО "Страховой полис" на оказание услуг представителя по выполнению полномочий ООО "Первая" по получению заявлений о страховом событии и сбору документов на выплату. Договор предусматривает конкретную сумму оплаты за каждый вид услуг. Оплата производится по представлении следующих документов: ежемесячного отчета с детализацией услуг (их количества и стоимости), акта приема-сдачи оказанных услуг, документов на выплату по сопроводительному реестру, счетов и счетов-фактуры. За май 2011 г. были оказаны услуги на общую сумму 62 000 руб. (в том числе НДС - 9458 руб.).
Таблица 3
Бухгалтерские проводки у получателя услуг - ООО "Первая"
Наименование операции
Бухгалтерская проводка
Сумма (руб.)
Получен акт сдачи-приемки оказанных услуг за май 2011 г.
Дт 91.2 Кт 60
62 000
Оплачены услуги представителя за май 2011 г.
Дт 60 Кт 51
62 000
Таблица 4
Бухгалтерские проводки у получателя вознаграждения - ООО "Страховой полис"
Наименование операции
Бухгалтерская проводка
Сумма (руб.)
Получено вознаграждение за услуги представителя за май 2011 г.
Дт 51 Кт 60
62 000
Подписан акт сдачи-приемки оказанных услуг за май 2011 г.
Дт 60 Кт 91.1
62 000
Начислен НДС
Дт 91.2 Кт 68
9458
В соответствии со своей учетной политикой ООО "Страховой полис" применяет п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ, то есть включает в затраты, принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.
Л.И. Баранова,
ООО СК "ВТБ Страхование",
руководитель бухгалтерской службы филиала в С.-Петербурге
Д.О. Семенова,
ЗАО "Аудиторская компания "Альтернатива",
руководитель департамента страхового аудита
"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", N 4, июль-август 2011 г.