Бухгалтерский учет ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи
В предыдущем номере журнала*(1) рассматривались правила учета и характеристики счетов, используемые в кредитных организациях при учете операций с ценными бумагами категории "имеющиеся в наличии для продажи". Теперь опишем эти операции бухгалтерскими проводками. Данный материал может быть использован для разработки соответствующего раздела учетной политики кредитной организации.
Корреспонденция счетов при осуществлении операций с долговыми обязательствами, имеющимися в наличии для продажи
На примере облигаций рассмотрим бухгалтерские проводки по операциям с долговыми обязательствами, имеющимися в наличии для продажи.
1. Приобретение облигаций
1.1. Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций:
Дт 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг"
Кт счета по учету денежных средств - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций.
1.2. Оплата приобретаемых облигаций:
Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт счета по учету денежных средств - на сумму стоимости облигаций и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными.
1.3. Получение облигаций:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи"
Кт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости облигаций.
1.4. Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счет по учету вложений в облигации:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи"
Кт 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".
1.5. Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учету расходов:
Дт 70606 "Расходы", символы 25205 "За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 25206 "По другим операциям", 25303 "Прочие операционные расходы"
Кт 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг".
1.6. Отражение приобретенных облигаций в депозитарии:
Дт 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии"(НОСТРО депо базовый)
Кт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - на количество приобретенных акций.
Примечание. Суммы предварительных затрат, признанные существенными, отражаются на счете по учету вложений в долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи (счет 502ХХ), а несущественными - на счете по учету расходов (счет 70606). Критерии существенности следует закрепить в учетной политике.
2. Переоценка облигаций, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена
2.1. Положительная переоценка (первичная, а также на сумму превышения над отрицательной при последующих переоценках):
Дт 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы"
Кт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" - на сумму превышения текущей (справедливой) стоимости облигаций над их балансовой стоимостью.
2.2. Отрицательная переоценка (первичная, а также на сумму превышения над положительной при последующих переоценках):
Дт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы" - на сумму превышения балансовой стоимости облигации над их текущей (справедливой) стоимостью.
2.3. Отрицательная переоценка в пределах положительной:
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".
2.4. Положительная переоценка в пределах отрицательной:
Дт 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".
2.5. Списание начисленной переоценки в случае, если текущая (справедливая) стоимость облигации больше не может быть надежно определена:
списание накопленной отрицательной переоценки:
Дт 70606 "Расходы", символ 2310Х "Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".
Если к моменту прекращения учета облигации по текущей (справедливой) стоимости по ней имеется положительная переоценка, ее можно отнести на счет доходов. Однако поскольку такой бухгалтерской записи в Приложении 11 к Положению N 302-П не приводится, целесообразно предусмотреть этот порядок в учетной политике. Списание накопленной положительной переоценки:
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 70601 "Доходы", символ 1310Х "Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами".
Возникает вопрос, как следует поступить в данном случае (если текущая (справедливая) стоимость долгового обязательства, имеющегося в наличии для продажи, больше не может быть надежно определена) с положительными и отрицательными разницами от переоценки, отраженными на счетах 50220, 50221. Та же проблема возникает и в отношении долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. В нормативных актах Банка России ответа на этот вопрос нет, поэтому следует руководствоваться разъяснениями регулятора.
Согласно Письму Банка России от 31.03.2008 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и Письма Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа" (далее - Письмо N 141-Т)" в данном случае (вопрос 5) "...отрицательная разница от переоценки ценных бумаг, учтенная на контрсчетах NN 50220, 50720, списанию с этих счетов не подлежит и продолжает учитываться до списания ценных бумаг со счетов NN 502, 507".
Очевидно, что то же правило применимо и в ситуации, когда на момент прекращения учета ценных бумаг по текущей (справедливой) стоимости в балансе отражена не отрицательная, а положительная переоценка по этим бумагам.
Так как после прекращения учета ценных бумаг по текущей (справедливой) стоимости оценка их балансовой стоимости осуществляется с помощью создания и корректировки резервов на возможные потери, на балансе могут быть одновременно отражены и резервы на возможные потери (счета 50219, 50719), и отрицательные (положительные) разницы по одним и тем же ценным бумагам (счета 50220, 50221, 50720, 50721). Однако при этом не должно быть отрицательной (положительной) переоценки на счетах раздела 1 "Капитал" (счета 10603, 10605).
3. Формирование резервов на возможные потери по облигациям, если их текущая (справедливая) стоимость не может быть надежно определена
3.1. Формирование резервов и корректировка в сторону увеличения:
Дт 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"
Кт 50219 "Резервы на возможные потери".
3.2. Списание резервов при реализации (выбытии) облигаций и корректировка резервов в сторону уменьшения:
Дт 50219 "Резервы на возможные потери"
Кт 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера".
3.3. Перенос суммы резервов, сформированных по облигациям, на счета резервов по долговым обязательствам, не погашенным в срок:
Дт 50219 "Резервы на возможные потери"
Кт 50507 "Резервы на возможные потери".
Второй вариант действий с резервами при переносе долговых обязательств со счета 502 на счет 505 - расформирование резервов, отраженных на счете 50219 (проводкой, указанной в п. 3.2 настоящей публикации), и создание новых на счете 50507:
Дт 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"
Кт 50507 "Резервы на возможные потери".
4. Начисление дисконта и ПКД по облигациям
4.1. Начисление ПКД по облигациям при отсутствии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
4.2. Начисление ПКД по облигациям при наличии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
4.3. Начисление дисконта по облигациям при отсутствии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный"
Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.
4.4. Начисление дисконта по облигациям при наличии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный"
Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.
Примечание. Начисление ПКД по долговым обязательствам, имеющимся в наличии для продажи, в частности по облигациям, при отсутствии неопределенности в получении дохода отражается по кредиту счета учета доходов (счет 70601, символ 115ХХ), а при наличии такой неопределенности - по кредиту счета 50407.
5. Выплата процентов (погашение купона) по облигациям
5.1. Выплата процентов (погашение купона):
Дт счета по учету денежных средств
Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный" - на сумму ранее начисленного ПКД
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет выпуска (отдельной ценной бумаги или партии) - на сумму ПКД, входящую в цену приобретения.
5.2. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:
Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".
Примечание. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по долговым обязательствам, имеющимся в наличии для продажи, получение доходов по которым было признано неопределенным, после получения выплат по нему переносятся со счета 50407 на счета учета доходов (счет 70601, символ 115ХХ), то есть признается фактически полученный доход.
6. Реализация (выбытие) облигаций
6.1. Начисление ПКД по выбывающим облигациям при отсутствии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
6.2. Начисление ПКД по выбывающим облигациям при наличии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
6.3. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по выбывающим облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:
Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".
6.4. Начисление дисконта по выбывающим облигациям при отсутствии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный"
Кт 70601 "Доходы", символ 11501 "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей) Российской Федерации" - на сумму начисленного дисконта.
6.5. Начисление дисконта по выбывающим облигациям при наличии неопределенности в получении дохода:
Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный"
Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.
6.6. Отнесение на доходы ранее начисленного дисконта по облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:
Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
Кт 70601 "Доходы", символ 11501 "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей) Российской Федерации".
6.7. Списание балансовой стоимости реализованных (выбывших) облигаций:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет выпуска (отдельной бумаги или партии)
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму балансовой стоимости облигаций, включая начисленный доход.
6.8. Списание затрат, связанных с реализацией облигаций:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт счета по учету денежных средств
Кт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт 47422 "Обязательства по прочим операциям".
6.9. Списание положительных и отрицательных разниц от переоценки облигаций, приходящихся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (определенных в соответствии с методом ФИФО или по средней стоимости):
а) положительных разниц:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы";
б) отрицательных разниц:
Дт 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
Примечание. При реализации (выбытии) облигаций в соответствии с указанным в учетной политике банка методом (ФИФО или по средней стоимости) производится списание положительных и отрицательных разниц от их переоценки, приходящихся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги.
6.10. Списание сумм переоценки облигаций, приходящихся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, отраженных в добавочном капитале:
а) положительной переоценки:
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 70601 "Доходы", символ 1310Х "Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами";
б) отрицательной переоценки:
Дт 70606 "Расходы", символ 2310Х "Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".
6.11. Отражение суммы, поступившей в оплату облигаций, либо их стоимости по цене реализации, определенной условиями договора (сделки):
Дт счета по учету денежных средств
Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
6.12. Отнесение финансового результата от выбытия облигаций на счета по учету доходов или расходов:
а) положительный финансовый результат:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 70601 "Доходы", символ 13105 "Доходы от операций с приобретенными прочими ценными бумагами";
б) отрицательный финансовый результат:
Дт 70606 "Расходы", символ 23105 "Расходы по операциям с приобретенными прочими ценными бумагами"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
6.13. Списание облигаций из депозитария:
Дт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию"
Кт 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый) - на количество реализованных (выбывших) облигаций.
Примечание. При реализации (выбытии) облигаций производится оценка финансового результата операции с отнесением положительного результата на счета доходов, а отрицательного соответственно на счета расходов.
7. Учет облигаций, не погашенных в установленный срок
7.1. Перенесение стоимости облигаций на счет долговых обязательств, не погашенных в срок, при невыполнении эмитентом обязательств по их погашению в установленный срок:
а) на сумму не погашенной в срок облигации и начисленных доходов (ПКД и дисконта), ранее отнесенных на доходы:
Дт 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет для учета покупной стоимости облигации
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный";
б) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных ранее на доходы (сторнирование ранее начисленных сумм):
Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму остатков по соответствующим счетам, относящимся к непогашенной облигации;
в) на сумму накопленной переоценки:
Дт 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи";
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".
Второй вариант списания накопленной переоценки предполагает отрицательные и положительные разницы со счетов 50220, 50221 относить на счет 50505 вместе с основными счетами по учету облигаций, а переоценку со счетов 10603, 10605 - на доходы или расходы.
Списание положительной переоценки в этом случае будет выглядеть следующим образом:
Дт 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок"
Кт 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы";
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 70601 "Доходы", символ 1310Х "Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами".
Списание отрицательной переоценки:
Дт 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
Кт 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок";
Дт 70606 "Расходы", символ 23105 "Расходы по операциям с приобретенными прочими ценными бумагами"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".
Такой вариант учета предусмотрен ответом на вопрос 5 в Письме N 141-Т:
"При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долговых обязательств в установленный срок перенос долговых обязательств на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, осуществляется в соответствии с пунктом 4.8 Приложения 11 к Положению N 302-П. В подпункте "б" указанного пункта приведена бухгалтерская запись по дебету счета 50505 и кредиту счетов первого порядка 501-503. Это означает, что перенос осуществляется по стоимости с учетом переоценки, отраженной на контрсчетах 50120, 50121, 50220, 50221. При этом по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, кроме того, осуществляется бухгалтерская запись, предусмотренная п. 4.6.4 Приложения 11 к Положению N 302-П".
Однако приведенные выше записи противоречат характеристике счета 50505, предусмотренной частью II Положения N 302-П, согласно которой по дебету указанного счета отражаются лишь "сумма затрат на приобретение долгового обязательства и сумма процентного (купонного) дохода, отнесенного ранее на доходы, в корреспонденции со счетами по учету вложений в долговые обязательства", но не суммы переоценки.
В любом случае выбранный вариант учета должен быть утвержден учетной политикой кредитной организации.
7.2. Формирование резервов на возможные потери по облигациям, не погашенным в установленный срок.
Возможные варианты учета этой операции приведены в п. 3.3 настоящей публикации.
7.3. Списание безнадежной задолженности по облигациям, включая начисленные ПКД и дисконт, ранее отнесенные на счет доходов, за счет резерва на возможные потери:
Дт 50507 "Резервы на возможные потери"
Кт 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок".
7.4. Если поступление денежных средств при погашении облигаций (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) осуществляется позднее установленной даты погашения в связи с особенностями прохождения расчетов, а не в связи с неисполнением своих обязательств эмитентом, то сумма требований переносится на счет по учету требований по прочим операциям:
Дт 47423 "Требования по прочим операциям"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
Кт 47407, 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям".
По требованиям по прочим операциям (счет 47423) формируется резерв на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).
7.5. Если при исполнении эмитентом обязательств по погашению облигаций (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) последними денежные средства не перечислены в установленные сроки, задолженность переносится на счета по учету просроченной задолженности:
Дт 32401, 32402 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам"
Дт 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам"
Кт 47423 "Требования по прочим операциям".
По просроченной задолженности по прочим размещенным средствам (счета 324ХХ, 458ХХ) формируются резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".
Примечание. В соответствии с критериями существенности, утвержденными в учетной политике, оцениваются суммы предварительных затрат на приобретение долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, например акций. Существенные включаются в их стоимость (счет 5070Х), несущественные сразу относятся на расходы (счет 70606).
Примечание. Положительная переоценка акций, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, отражается по дебету счета 50721, отрицательная - по кредиту счета 50720.
Корреспонденция счетов при осуществлении операций с долевыми ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи
Теперь на примере акций рассмотрим бухгалтерские проводки по операциям с долевыми ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи.
1. Приобретение акций
1.1. Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением акций:
Дт 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг"
Кт счета по учету денежных средств - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением акций.
1.2. Оплата приобретаемых акций:
Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт счета по учету денежных средств - на сумму стоимости акций и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными.
1.3. Получение акций:
Дт 5070Х "Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи"
Кт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости акций.
1.4. Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счет по учету вложений в акции:
Дт 5070Х "Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи"
Кт 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".
1.5. Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учету расходов:
Дт 70606 "Расходы", символы 25205 "За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 25206 "По другим операциям", 25303 "Прочие операционные расходы"
Кт 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".
1.6. Отражение приобретенных акций в депозитарии:
Дт 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый)
Кт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - на количество приобретенных акций.
2. Переоценка акций, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена
2.1. Положительная переоценка (первичная, а также на сумму превышения над отрицательной при последующих переоценках):
Дт 50721 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы"
Кт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" - на сумму превышения текущей (справедливой) стоимости акций над их балансовой стоимостью.
2.2. Отрицательная переоценка (первичная, а также на сумму превышения над положительной при последующих переоценках):
Дт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 50720 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы" - на сумму превышения балансовой стоимости акций над их текущей (справедливой) стоимостью.
2.3. Отрицательная переоценка в пределах положительной:
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 50721 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".
2.4. Положительная переоценка в пределах отрицательной:
Дт 50720 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".
2.5. Списание начисленной переоценки в случае, если текущая (справедливая) стоимость акции больше не может быть надежно определена:
списание накопленной отрицательной переоценки:
Дт 70606 "Расходы", символ 2310Х "Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи";
если к моменту прекращения учета акции по текущей (справедливой) стоимости по ней имеется положительная переоценка, то ее можно отнести на счет доходов;
списание накопленной положительной переоценки:
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 70601 "Доходы", символ 1310Х "Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами".
Отрицательные (и положительные - при их наличии) разницы от переоценки, отраженные на счетах 50720, 50721, при этом не списываются и продолжают учитываться на указанных счетах до момента списания акций со счета 507.
3. Формирование резервов на возможные потери по акциям, если их текущая (справедливая) стоимость не может быть надежно определена, и использование таких резервов
3.1. Формирование резервов и корректировка в сторону увеличения:
Дт 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"
Кт 50719 "Резервы на возможные потери".
3.2. Списание резервов при реализации (выбытии) акций и корректировка резервов в сторону уменьшения:
Дт 50719 "Резервы на возможные потери"
Кт 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера".
3.3. Списание стоимости акций в случае признания таких вложений безнадежными за счет резерва на возможные потери в соответствии с порядком, установленным Положением N 283-П:
Дт 50719 "Резервы на возможные потери"
Кт 5070Х "Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи".
4. Реализация (выбытие) акций
4.1. Списание балансовой стоимости реализованных (выбывших) акций:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 507ХХ "Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет выпуска (отдельной бумаги или партии) - на сумму балансовой стоимости акций.
4.2. Списание затрат, связанных с реализацией акций:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт счета по учету денежных средств
Кт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт 47422 "Обязательства по прочим операциям".
4.3. Списание положительных и отрицательных разниц от переоценки акций, приходящихся на выбывающие (реализуемые) акции (определенных в соответствии с методом ФИФО или по средней стоимости):
а) положительных разниц:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 50721 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы";
б) отрицательных разниц:
Дт 50720 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
4.4. Списание сумм переоценки акций, приходящихся на выбывающие (реализуемые) акции, отраженных в добавочном капитале:
а) положительной переоценки:
Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
Кт 70601 "Доходы", символ 1310Х "Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами";
б) отрицательной переоценки:
Дт 70606 "Расходы", символ 2310Х "Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами"
Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".
4.5. Отражение суммы, поступившей в оплату акций "для продажи", либо их стоимости по цене реализации, определенной условиями договора (сделки):
Дт счета по учету денежных средств
Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
4.6. Отнесение финансового результата от выбытия акций на счета по учету доходов или расходов:
а) положительный финансовый результат:
Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
Кт 70601 "Доходы", символ 13105 "Доходы от операций с приобретенными прочими ценными бумагами";
б) отрицательный финансовый результат:
Дт 70606 "Расходы", символ 23105 "Расходы по операциям с приобретенными прочими ценными бумагами"
Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
4.7. Списание акций из депозитария:
Дт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию"
Кт 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый) - на количество реализованных (выбывших) акций.
Примечание. При реализации (выбытии) акций производится списание сумм их переоценки, приходящихся на выбывающие (реализуемые) акции, отраженных в добавочном капитале.
М. Посадская,
банковский методолог
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 8, август 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Нач.: Посадская М. Бухгалтерский учет ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. N 7. С. 27-38.