Бухгалтерский учет ценных бумаг, удерживаемых до погашения
Приобретенные банком ценные бумаги, удерживаемые до погашения, могут квалифицироваться только как долговые обязательства. Обозначим их отличительные признаки, проанализируем варианты перемещения таких финансовых инструментов в другие учетные категории, рассмотрим порядок использования основных счетов бухгалтерского учета. Данный материал может быть использован при разработке соответствующего раздела учетной политики кредитной организации.
"Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" - третья и самая, пожалуй, редкая учетная категория ценных бумаг в портфелях кредитных организаций. В этом портфеле могут находиться только долговые обязательства, тогда как в первых двух - "ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" и "ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" - учитываются и долевые ценные бумаги.
Основным нормативным актом, регулирующим в кредитных организациях учет и совершение активных операций с ценными бумагами, в том числе с отнесенными в оценочную категорию "ценные бумаги, удерживаемые до погашения", является Положение Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П), Приложение 11 "Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами".
Основные принципы бухгалтерского учета
В учетную категорию "ценные бумаги, удерживаемые до погашения" классифицируются долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения независимо от срока между датой приобретения и датой погашения. Их бухгалтерский учет осуществляется на балансовом счете 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения". Ценные бумаги (в основном это облигации) зачисляются на указанный счет в момент приобретения либо они могут быть перенесены со счета 502 "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи".
Кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства из категории имеющихся в наличии для продажи в категорию удерживаемых до погашения с перенесением на соответствующие балансовые счета и отнести суммы переоценки на доходы или расходы (по соответствующим символам операционных доходов от операций с приобретенными ценными бумагами или операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами). Не допускается перенос стоимости долговых обязательств на счет 503 со счета 501 "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Кроме того, не допускается отражение по счету 503 операций по выбытию (реализации) долговых обязательств, за исключением их погашения в установленный срок.
При изменении намерений или возможностей в отношении долговых обязательств, удерживаемых до погашения, банк вправе переклассифицировать их в категорию имеющихся в наличии для продажи и перенести со счета 503 на счет 502. При этом должно быть соблюдено хотя бы одно из трех следующих условий:
- переклассификация производится в результате (по причине) события, которое произошло по не зависящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);
- переклассификация производится в целях реализации облигации менее чем за три месяца до наступления срока ее погашения;
- переклассификация производится в целях реализации облигаций в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств, удерживаемых до погашения. При этом критерии существенности (значительности объема) определяются учетной политикой кредитной организации.
Примечание. Ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются на балансовом счете 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения". Возможен перенос их стоимости на счет 503 со счета 502 "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", но не со счета 501 "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток".
Если хотя бы одного из указанных выше условий не соблюдено, банк обязан переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию имеющихся в наличии для продажи с переносом со счета 503 на счет 502. В течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации, кредитной организации запрещается формировать оценочную категорию "долговые обязательства, удерживаемые до погашения". Долговые обязательства, удерживаемые до погашения, не переоцениваются. Под вложения в них формируются резервы на возможные потери (даже в том случае, если может быть определена их текущая (справедливая) стоимость).
Резервы на возможные потери создаются, корректируются и используются в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П). Не погашенные в установленный срок долговые обязательства, удерживаемые до погашения, переносятся на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок".
Примечание. Долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в том числе не погашенные в срок и перенесенные на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок", не переоцениваются. Под них формируются резервы на возможные потери.
Долговые обязательства, удерживаемые до погашения, не погашенные в срок
При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долгового обязательства, удерживаемого до погашения, в установленный срок его стоимость переносится на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок". Долговые обязательства, удерживаемые до погашения, не погашенные в срок и перенесенные на счет 50505, не переоцениваются. Под них формируются резервы на возможные потери (счет 50507).
Счета бухгалтерского учета
Счета по учету вложений в ценные бумаги, удерживаемые до погашения
Для учета покупной стоимости вложений в долговые обязательства, удерживаемые до погашения, открываются лицевые счета на балансовом счете 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" (счета активные). Балансовый счет второго порядка определяется видом эмитента:
- 50305 "Долговые обязательства Российской Федерации";
- 50306 "Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления";
- 50307 "Долговые обязательства кредитных организаций";
- 50308 "Прочие долговые обязательства";
- 50309 "Долговые обязательства иностранных государств";
- 50310 "Долговые обязательства банков-нерезидентов";
- 50311 "Прочие долговые обязательства нерезидентов";
- 50313 "Долговые обязательства Банка России".
Назначение счетов - учет покупной стоимости приобретенных долговых обязательств (в основном - облигаций):
- классифицированных при первоначальном признании как долговые обязательства, удерживаемые до погашения;
- переклассифицированных в категорию "долговые обязательства, удерживаемые до погашения" из категории "долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи" при изменении намерений или возможностей банка в отношении приобретенных им долговых обязательств.
Порядок аналитического учета по счету 503 определяется кредитной организацией самостоятельно. При этом должно быть обеспечено получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) долговых обязательств по их выпускам, партиям или отдельным ценным бумагам (по средней стоимости или способом ФИФО).
Помимо лицевых счетов по учету покупной стоимости долговых обязательств, на счете 503 также открываются и ведутся отдельные лицевые счета со следующими наименованиями:
- "ПКД начисленный" - процентный (купонный) доход, начисленный по долговым обязательствам;
- "Дисконт начисленный" - дисконт, начисленный по долговым обязательствам.
Счета по учету резервов на возможные потери по вложениям в ценные бумаги, удерживаемые до погашения
Под вложения в долговые обязательства, удерживаемые до погашения, формируются резервы на возможные потери в соответствии с Положением N 283-П. Такие резервы учитываются на балансовом счете 50319 "Резервы на возможные потери". Счет пассивный.
По кредиту счета 50319 отражаются суммы создаваемых резервов, а также суммы доначисленных (скорректированных в сторону увеличения) резервов в корреспонденции со счетом по учету расходов (счет 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера").
По дебету счета 50319 списываются суммы резервов:
- при погашении долговых обязательств, под вложения в которые были созданы соответствующие резервы, а также при корректировке резервов в сторону уменьшения, в корреспонденции со счетом по учету доходов (счет 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера");
- при переносе долговых обязательств, удерживаемых до погашения, на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок (счет 50505).
Примечание. При переносе долговых обязательств, удерживаемых до погашения, на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в учетной политике необходимо закрепить метод переноса резервов со счета 50319 на счет 50507: путем их расформирования и создания новых или путем их переноса с корректировкой.
В последнем случае возможны два варианта списания резервов со счета 50319:
- расформирование резервов, созданных на счете 50319, и создание новых на счете 50507 "Долговые обязательства кредитных организаций";
- перенос имеющихся резервов со счета 50319 на счет 50507 с корректировкой (при необходимости).
Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике.
Списание задолженности эмитента по ценной бумаге, признанной безнадежной к получению, за счет резервов может быть осуществлено лишь после выполнения определенного комплекса действий и наступления ряда событий, предусмотренных Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) и Положением N 283-П.
Прочие счета по операциям с облигациями, удерживаемыми до погашения
При отражении в бухгалтерском учете операций с облигациями, удерживаемыми до погашения, могут быть использованы, кроме указанных выше, следующие балансовые и внебалансовые счета бухгалтерского учета:
- 61210 "Реализация (выбытие) ценных бумаг" (без указания признака счета);
- 70601 "Доходы" (пассивный);
- 70606 "Расходы" (активный);
- 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" (пассивный);
- 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";
- 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг" (активный);
- 47422 "Обязательства по прочим операциям" (пассивный);
- 47423 "Требования по прочим операциям" (активный);
- 47407 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям" (пассивный);
- 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям" (активный);
- 91202 "Разные ценности и документы" (активный);
- 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии" (активный);
- 98020 "Ценные бумаги в пути, на проверке, на переоформлении" (активный);
- 98035 "Ценные бумаги, изъятые из депозитария" (активный);
- 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" (пассивный);
- 98090 "Ценные бумаги вне обращения" (пассивный).
Аналитический учет по счету 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"
Приведем примерный фрагмент Классификатора счетов бухгалтерского учета для ценных бумаг "до погашения":
N
п/п
Название
Номер счета
балансовый счет второго порядка
код валюты
К
отделение
лицевой счет
1
Счета по учету приобретенных банком облигаций, удерживаемых до погашения (балансовый счет первого порядка 503)
1.1
Облигации "наименование эмитента, номер выпуска"
503ХХ
ВВВ
К
ОО00
NNNУУУУ
1.2
Облигации "наименование эмитента, номер выпуска" - ПКД начисленный
503ХХ
ВВВ
К
ОО01
NNNУУУУ
1.3
Облигации "наименование эмитента, номер выпуска" - дисконт начисленный
503ХХ
ВВВ
К
ОО02
NNNУУУУ
1.4
Облигации "наименование эмитента, номер выпуска" - резервы на возможные потери
50319
810
К
ОО00
NNNУУУУ
ХХ (символы 4, 5 в номере счета): 05-13 - признак вида эмитента. ОО (символы 10, 11) - код обособленного подразделения (филиала).
Символ 12 в номере счета - признак вида ценной бумаги:
О - облигации (типичные и наиболее распространенные представители группы "долговые обязательства");
1 - ... (другие виды долговых обязательств, приобретенных кредитной организацией, кроме векселей).
Символ 13 в номере счета - признак лицевого счета (вид актива - балансовая стоимость, начисленный доход):
0 - балансовая стоимость ценной бумаги (выпуска ценных бумаг);
1 - ПКД начисленный;
2 - дисконт начисленный.
NNN (символы 14-16) - код выпуска.
УУУУ (символы 17-20 в номере счета) - уникальный номер эмитента.
С нумерацией символов 10-20 возможны варианты. Но в любом случае для долговых обязательств следует предусмотреть отличительный признак самой ценной бумаги или вида начисленного по ней дохода (символ 13 в нашем примере).
Для счетов по учету резервов на возможные потери (50319) нет необходимости предусматривать отдельный символ для признака вида эмитента (балансовые счета второго порядка 50305-50313), так как наличие в номере лицевого счета уникального номера эмитента избавляет от риска дублирования аналитических счетов.
Счета по учету долговых обязательств, не погашенных в срок
Долговые обязательства, удерживаемые до погашения, не погашенные в установленный условиями их выпуска срок, переносятся на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок". Счет активный. Назначение и принципы работы счета 50505 описаны в одном из предыдущих номеров журнала*(1).
Аналитический учет по счету 50505 ведется в разрезе выпусков долговых обязательств, партий или отдельных долговых обязательств.
Бухгалтерские проводки
На примере облигаций рассмотрим корреспонденцию счетов, применяемую при осуществлении операций с долговыми обязательствами, удерживаемыми до погашения.
1. Приобретение облигаций, удерживаемых до погашения
1.1. Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций:
- Дт 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг"
- Кт счета по учету денежных средств - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций.
1.2. Оплата приобретаемых облигаций:
- Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
- Кт счета по учету денежных средств - на сумму стоимости облигаций и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными.
1.3. Получение облигаций:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"
- Кт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости облигаций.
1.4. Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счет по учету вложений в облигации:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"
- Кт 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг".
1.5. Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учету расходов:
- Дт 70606 "Расходы", символы 25205 "За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 25206 "По другим операциям", 25303 "Прочие операционные расходы"
- Кт 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг".
1.6. Отражение приобретенных облигаций в депозитарии:
- Дт 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый)
- Кт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - на количество приобретенных облигаций.
Примечание. Предварительные затраты на приобретение облигаций, признанные существенными, относятся на счет по учету вложений в облигации, а признанные несущественными - на счета по учету расходов.
2. Формирование резервов на возможные потери по облигациям, удерживаемым до погашения
2.1. Формирование резервов и корректировка в сторону увеличения:
- Дт 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"
- Кт 50319 "Резервы на возможные потери".
2.2. Списание резервов при погашении облигаций, удерживаемых до погашения, и корректировка резервов в сторону уменьшения:
- Дт 50319 "Резервы на возможные потери"
- Кт 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера".
2.3. Перенос суммы резервов, сформированных по облигациям, удерживаемым до погашения, на счета резервов по долговым обязательствам, не погашенным в срок:
- Дт 50319 "Резервы на возможные потери"
- Кт 50507 "Резервы на возможные потери".
Второй вариант действий с резервами при переносе долговых обязательств со счета 503 на счет 505 - расформирование резервов, отраженных на счете 50319 (проводкой, указанной в п. 2.2), и создание новых на счете 50507:
- Дт 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"
- Кт 50507 "Резервы на возможные потери".
3. Начисление дисконта и ПКД по облигациям, удерживаемым до погашения
3.1. Начисление ПКД по облигациям, удерживаемым до погашения, при отсутствии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
3.2. Начисление ПКД по облигациям, удерживаемым до погашения, при наличии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
3.3. Начисление дисконта по облигациям, удерживаемым до погашения, при отсутствии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"
- Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.
3.4. Начисление дисконта по облигациям, удерживаемым до погашения, при наличии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"
- Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.
4. Выплата процентов (погашение купона) по облигациям, удерживаемым до погашения
4.1. Выплата процентов (погашение купона):
- Дт счета по учету денежных средств
- Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный" - на сумму ранее начисленного ПКД
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет выпуска (отдельной ценной бумаги или партии) - на сумму ПКД, входящую в цену приобретения.
4.2. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:
- Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
- Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".
5. Погашение облигаций, удерживаемых до погашения
5.1. Начисление ПКД по погашаемым облигациям, удерживаемым до погашения, при отсутствии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
5.2. Начисление ПКД по погашаемым облигациям, удерживаемым до погашения, при наличии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.
5.3. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по погашаемым облигациям, удерживаемым до погашения, получение доходов по которым было признано неопределенным:
- Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
- Кт 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".
Примечание. При отсутствии неопределенности в получении дохода начисление ПКД, дисконта по облигациям, удерживаемым до погашения, производится непосредственно на счет доходов: счет 70601, символ 115ХХ. Если же есть неопределенность, применяется счет 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)".
5.4. Начисление дисконта по погашаемым облигациям, удерживаемым до погашения, при отсутствии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"
- Кт 70601 "Доходы", символ 11501 "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей) Российской Федерации" - на сумму начисленного дисконта.
5.5. Начисление дисконта по погашаемым облигациям, удерживаемым до погашения, при наличии неопределенности в получении дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"
- Кт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.
5.6. Отнесение на доходы ранее начисленного дисконта по облигациям, удерживаемым до погашения, получение доходов по которым было признано неопределенным:
- Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"
- Кт 70601 "Доходы", символ 11501 "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей) Российской Федерации".
5.7. Списание балансовой стоимости погашенных облигаций, удерживаемых до погашения:
- Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет выпуска (отдельной бумаги или партии)
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму балансовой стоимости облигаций, включая начисленный доход.
Примечание. Списание балансовой стоимости погашенных облигаций, удерживаемых до погашения, производится по счету Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг" в корреспонденции со счетами 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" (счетами по учету балансовой стоимости облигации, ПКД, дисконта).
5.8. Списание затрат, связанных с погашением облигаций, удерживаемых до погашения:
- Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
- Кт счета по учету денежных средств
- Кт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
- Кт 47422 "Обязательства по прочим операциям".
5.9. Отражение суммы, поступившей в оплату облигаций, удерживаемых до погашения:
- Дт счета по учету денежных средств
- Дт 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"
- Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".
5.10. Отнесение финансового результата от погашения облигаций, удерживаемых до погашения, на счета по учету доходов или расходов.
Положительный финансовый результат:
- Дт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
- Кт 70601 "Доходы", символ 13105 "Доходы от операций с приобретенными прочими ценными бумагами". Отрицательного финансового результата при погашении облигаций эмитентом в установленный срок возникнуть не должно.
5.11. Списание облигаций, удерживаемых до погашения, из депозитария:
- Дт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию"
- Кт 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый) - на количество погашенных облигаций.
6. Учет облигаций, удерживаемых до погашения, не погашенных в установленный срок
6.1. Перенесение стоимости облигаций на счет долговых обязательств, не погашенных в срок, при невыполнении эмитентом обязательств по их погашению в установленный срок:
а) на сумму не погашенной в срок облигации и начисленных доходов (ПКД и дисконта), ранее отнесенных на доходы:
- Дт 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет для учета покупной стоимости облигации
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный";
б) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных ранее на доходы (сторнирование ранее начисленных сумм):
- Дт 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму остатков по соответствующим счетам, относящимся к непогашенной облигации.
6.2. Формирование резервов на возможные потери по облигациям, удерживаемым до погашения, не погашенным в установленный срок.
Возможные варианты учета этой операции приведены в п. 2.3 (см. выше).
6.3. Списание безнадежной задолженности по облигациям, включая начисленные ПКД и дисконт, ранее отнесенные на счет доходов, за счет резерва на возможные потери:
- Дт 50507 "Резервы на возможные потери"
- Кт 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок".
6.4. Если поступление денежных средств при погашении облигаций (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) осуществляется позднее установленной даты погашения в связи с особенностями прохождения расчетов, а не в связи с неисполнением своих обязательств эмитентом, то сумма требований переносится на счет по учету требований по прочим операциям:
- Дт 47423 "Требования по прочим операциям"
- Кт 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 47407, 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям".
По требованиям по прочим операциям (счет 47423) формируется резерв на возможные потери в соответствии с Положением N 283-П.
6.5. Если при исполнении эмитентом обязательств по погашению облигаций (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) последними денежные средства не перечислены в установленные сроки, задолженность переносится на счета по учету просроченной задолженности:
- Дт 32401, 32402 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам"
- Дт 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам"
- Кт 47423 "Требования по прочим операциям".
По просроченной задолженности по прочим размещенным средствам (счета 324ХХ, 458ХХ) формируются резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в соответствии с Положением N 254-П.
7. Переклассификация облигаций, удерживаемых до погашения, в категорию имеющихся в наличии для продажи при изменении намерений банка и при выполнении определенных условий
7.1. Перенесение цены облигаций (стоимости признания):
- Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения".
7.2. Перенесение суммы купонного дохода:
- Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный".
7.3. Перенесение суммы дисконта:
- Дт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный".
7.4. Перенесение суммы сформированных резервов на возможные потери:
- Дт 50319 "Резервы на возможные потери"
- Кт 50219 "Резервы на возможные потери".
Примечание. При переклассификации долговых обязательств, имеющихся в наличии для продажи, в категорию удерживаемых до погашения суммы переоценки относятся на доходы или расходы. Положительные или отрицательные разницы от переоценки рекомендуется переносить на счет 503 (основной лицевой счет по учету стоимости долгового обязательства).
8. Переклассификация облигаций, имеющихся в наличии для продажи, в категорию удерживаемых до погашения при изменении намерений банка в отношении этих облигаций
8.1. Перенесение цены облигаций (стоимости признания):
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"
- Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи".
8.2. Перенесение суммы купонного дохода:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"
- Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный".
8.3. Перенесение суммы дисконта:
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"
- Кт 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный".
Бухгалтерский учет ценных бумаг, удерживаемых до погашения
8.4. Перенесение суммы сформированных резервов на возможные потери:
- Дт 50219 "Резервы на возможные потери"
- Кт 50319 "Резервы на возможные потери".
8.5. Списание начисленной переоценки по долговым обязательствам, имеющимся в наличии для продажи.
Согласно п. 2.4 Приложения 11 к Положению N 302-П при переклассификации долговых обязательств, имеющихся в наличии для продажи, в категорию удерживаемых до погашения суммы переоценки, отраженные на счетах 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" или 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи", относятся на доходы или расходы. При этом положительные или отрицательные разницы от переоценки (счета 50220, 50221), очевидно, должны быть перенесены на счет 503 (основной лицевой счет по учету стоимости долгового обязательства):
а) списание отрицательной переоценки:
- Дт 70606 "Расходы", символ 2310Х "Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами"
- Кт 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи";
- Дт 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"
- Кт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения";
б) списание положительной переоценки:
- Дт 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"
- Кт 70601 "Доходы", символ 1310Х "Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами";
- Дт 503ХХ "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"
- Кт 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".
М. Посадская,
банковский методолог
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 9, сентябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Посадская М. Учет операций с долговыми обязательствами и с долевыми ценными бумагами // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. N 6. С. 12-26.