Бухучет для малых предприятий упростили
В целях упрощения системы ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий Минфином России внесены изменения (Приказ от 08.11.2010 N 144н) [1] в ряд положений по бухгалтерскому учету которые вступают в силу начиная с отчетности за 2010 год. Эти новации могут применять субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (далее - СМП). В связи с этим напомним:
- критерии малых предприятий приведены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации";
- процедуры эмиссии ценных бумаг и их публичного размещения определены в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
Изменения, внесенные Приказом N 144н
Данные изменения не носят системного характера. Для наглядности они сгруппированы в табл. 1.
Таблица 1. Изменения в положениях по бухгалтерскому учету, предназначенные для субъектов малого предпринимательства [1]
Пункт Приказа N 144н
ПБУ, в которые внесены изменения
Правила, действовавшие до издания Приказа N 144н
Нововведения для малых предприятий, предусмотренные Приказом N 144н
1
ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 12)
Выручка и прочие доходы признавались лишь при условии, что к покупателю перешло право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) или работа принята заказчиком (услуга оказана) [2, подп. "г" п. 12 и п. 16]
СМП вправе признавать выручку и прочие доходы по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) без соблюдения условия о переходе права собственности на товар, принятии работ заказчиком либо оказании ему услуг
2
ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п. 18)
Если в разрешенных случаях организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности [3, п. 18]. Однако ни один из нормативных правовых актов Минфина России возможности признания выручки по мере оплаты не предусматривал
Новая редакция п. 12 ПБУ 9/99 допускает признание выручки не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты. СМП, применяющие такой способ учета доходов, признают расходы после осуществления погашения задолженности
3
ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (п. 3.1)
В отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке СМП раскрывают суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности [4, подп. "в" п. 11]
СМП могут не применять ПБУ 16/02
4
ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. 19)
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется [5, п. 19]. Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости [5, п. 20]
СМП вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. В случае их устойчивого обесценения образуется соответствующий резерв [5, разд. IV]
5
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (п. 15.1)
Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При этом исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида [6, п. 15]
СМП вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ или нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету
6
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (п. 7)
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива [7, п. 7]
СМП вправе не включать расходы по займам в стоимость инвестиционных активов
7
ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (п. 2.1)
ПБУ 2/2008 определяет особый порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам определенного вида [8, пункты 1 и 2]
СМП могут не применять ПБУ 2/2008
8
ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 9)
Существенные ошибки предшествующего года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, подлежат исправлению по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" и отражаются в бухгалтерской отчетности текущего года ретроспективно [9, п. 9]
СМП вправе исправлять ошибки предшествующего года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, по счету 91 "Прочие доходы и расходы" и не выполнять ретроспективный пересчет отчетных показателей
Примечательно, что ряд новых норм относится к порядку бухгалтерского учета, но впервые подлежит применению с годовой бухгалтерской отчетности. Как действовать в ситуации подобного изменения учетной политики? Прокомментируем каждое из нововведений.
Возможность признания доходов и расходов кассовым методом
Безусловно, самой впечатляющей новацией является норма о возможности признания доходов и расходов по оплате [1, пункты 1 и 2]: доходов - при поступлении денежных средств от покупателей и заказчиков, расходов - после погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками. В основе такой учетной политики - отказ от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности [6, п. 5]. В Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства*(1) этот подход именуется кассовым методом учета доходов и расходов. Правда, данный документ нормативным правовым актом не является*(2). Возможно, именно по этой причине за прошедшие 12 лет последовательная методика кассового бухгалтерского учета так и не была создана. Имеющиеся разработки весьма редки и одновременно поверхностны*(3). Они не вызывают интереса у специалистов, поскольку учет доходов и расходов "по оплате" не удовлетворяет фундаментальной концепции баланса как документа, характеризующего финансовое положение компании через соотношение между ее экономическими ресурсами и обязательствами.
Но коль скоро кассовый метод обрел статус нормативного, автор предлагает аккумулировать неоплаченные доходы и неоплаченные расходы соответственно на счетах 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Неоплаченная выручка") и 97 "Расходы будущих периодов" (субсчет "Неоплаченные расходы"). Такая учетная политика позволит сформировать на балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности контрагентов, но вряд ли поспособствует упрощению учета (табл. 2).
Таблица 2. Учет доходов и расходов кассовым методом с применением счетов 97 и 98 (в целях упрощения расчеты по НДС не рассматриваются)
N п/п
Содержание операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дт
Кт
1
Поступили товары
100 000
41
60
2
Реализована часть товаров покупателю
120 000
62
98
3
Списана стоимость реализованных товаров
80 000
97
41
4
Получена оплата от покупателя
120 000
51
62
5
Признана выручка по оплате
120 000
98
90
6
Произведена оплата за товары поставщику
100 000
60
51
7
Признаны расходы по оплате
80 000
90
97
8
Начислена заработная плата персоналу и взносы на обязательное социальное страхование
15 000
97
70, 69
9
Выявлен финансовый результат по кассовому методу
40 000
90
99
По мнению автора, применять кассовый подход на практике преждевременно. Пока он выступает предметом научных исследований*(4). Можно ожидать, что по данному вопросу Минфин России выпустит отдельные методические указания. Ситуация напоминает общую норму ПБУ 9/99 о возможности учета доходов и расходов по мере готовности работы, услуги, продукции [2, п. 13 и подп. "б" п. 17], которая впоследствии получила нормативное раскрытие в специальном ПБУ 2/2008 [8, п. 17].
Тем не менее вчитаемся в "кассовые" правила. Прежде всего из п. 12 ПБУ 9/99 неясно, в каком порядке признавать выручку, если она оплачена не денежными средствами (а, скажем, путем зачета встречного требования). В то же время п. 18 ПБУ 10/99 устанавливает: "Если организацией ... принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности". В этой формулировке денежные средства уже неотделимы от неденежных форм оплаты. Но структура фразы порождает новые вопросы. Во-первых, если услуга оказана, то завершен и процесс передачи прав владения, пользования и распоряжения на нее, поскольку услуги потребляются в процессе их оказания*(5). Конструкция "по мере передачи прав ... на оказанную услугу" внутренне противоречива. То же самое можно сказать в отношении работ по договору строительного подряда, результат которых не может быть обособлен от недвижимого имущества заказчика*(6). Права заказчика на недвижимость изначально от него не отчуждались, а изменения, привнесенные строительными работами, от нее неотделимы. Подрядчик никаким образом самостоятельно не может реализовать права владения, пользования и распоряжения выполненными работами, а следовательно, не может и осуществить их передачу. Во-вторых, под кассовый метод с очевидностью подпадает лишь вариант с признанием выручки от продажи товарно-материальных ценностей. Действительно, в п. 18 ПБУ 10/99 ничего не сказано о выручке от выполнения работ, оказания услуг. Неясно, какова связь между продажей продукции (товаров) и передачей прав на работу или услугу. В-третьих, непонятно: считается ли списание кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности оплатой соответствующих расходов? В итоге кассовый метод в бухгалтерском учете по-прежнему вызывает недоумение.
Отсутствие нормативного содержания кассового метода формально позволяет малым предприятиям применять собственные разработки с учетом требования п. 19 ПБУ 1/2008 о раскрытии.
Изменение учетной политики малого предприятия
Нормы, введенные Приказом N 144н, могут использоваться в годовой отчетности за 2010 год. Однако бухгалтерская отчетность составляется на основе данных синтетического и аналитического учета [10, п. 1 ст. 13]. Поэтому перед бухгалтером, который намерен воспользоваться новациями, неминуемо возникнет вопрос: каким образом выполнить учетные записи в условиях изменения способов учета финансовых вложений, расходов по займам и кредитам, операций по договорам строительного подряда [1, пункты 4, 6 и 7], т.е. пересмотра учетной политики в связи с изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету [6, п. 10].
Обратимся к ПБУ 1/2008 [6], в п. 12 которого сказано: "Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения". Примененная оговорка позволяет произвести изменение учетной политики в любой момент. Напомним, что изменения должны быть оформлены организационно-распорядительной документацией по организации [6, п. 11]. Приказ N 144н вступает в силу с отчетности за 2010 год, поэтому новые способы учета применяются не ранее 1 января 2010 г. Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения учета. Значит, организация должна самостоятельно выбрать такую дату, но не ранее 13 декабря - дня официального опубликования Приказа N 144н и не позднее 31 декабря, чтобы корректирующие записи попали в отчетность 2010 года. Выверка будет состоять в сторнировании предшествующих учетных записей 2010 года и отражении соответствующих хозяйственных операций согласно новой учетной политике.
Пример 1. В соответствии с показателями 2009 года ООО "Водолей" является субъектом малого предпринимательства, свои ценные бумаги общество публично не размещает. На протяжении 2009-2010 гг. общество осуществляет строительство нового цеха с использованием заемных средств. Данный объект рассматривался как инвестиционный актив, поэтому проценты по займам учитывались в его стоимости (сумму процентов за каждый месяц примем равной 20 000 руб.). Чтобы отказаться от капитализации процентов в 2010 году [1, п. 6], бухгалтер 31.12.2010 выполнил проводки:
Дт 08 Кт 67 - 220 000 руб. (20 000 руб./мес. х 11 мес.) - сторнируются проценты, учтенные в стоимости инвестиционного актива за январь-ноябрь 2010 г.;
Дт 91 Кт 67 - 240 000 руб. (220 000 + 20 000) - проценты за 2010 год списаны как прочие расходы.
Оснований для пересмотра способа учета процентов в 2009 году не имеется.
Ретроспективных изменений сравнительных показателей отчетности малому предприятию производить не потребуется. В частности, изменение учетной политики не влечет обязанности по пересчету данных баланса на 1 января 2010 г. и отчета о прибылях и убытках за 2009 год. Основание - п. 15.1 ПБУ 1/2008, согласно которому СМП вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективно, если иной порядок не установлен нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Приказ N 144н как раз не устанавливает особый порядок отражения изменений, ограничивая их текущим годом. Значит, перспективное отражение применяется с начала 2010 года. Данные, сформированные ранее, пересчету не подлежат.
"Плюсы" и "минусы" нововведений
Остановимся подробнее на новых нормах Приказа N 144н, относящихся к порядку ведения бухгалтерского учета.
Кассовый метод учета доходов и расходов не получит практического внедрения до тех пор, пока Минфином России не будет издано методическое руководство по его применению.
Упрощенный порядок учета процентов по займам привлекателен тем, что снижает налог на имущество организаций, сближает налоговый учет с бухгалтерским. В то же время отказ от капитализации процентов в стоимости основных средств влечет снижение чистой прибыли. Тем самым в условиях продолжающегося экономического кризиса будут уменьшаться чистые активы хозяйственных обществ, ухудшаться условия выплаты дивидендов.
Возможность неприменения ПБУ 2/2008 была воспринята бухгалтерами малых предприятий с особым одобрением. Но в связи с отказом от применения этого стандарта предстоит обосновать альтернативный способ учета.
На практике бухгалтерский учет доходов и расходов в подрядном строительстве повсеместно ведется на основании унифицированных форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат"*(7), которые составляются помесячно. Эти документы удостоверяют текущее выполнение работ (состояние объекта строительства), но не передачу заказчику результата работ. Они предназначены для обеспечения оперативного финансирования долгосрочного строительства и не свидетельствуют о переходе от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или случайного повреждения результатов отдельных операций, перечисленных в актах формы N КС-2 в соответствии со сметой на строительство*(8). Из формулировки п. 1 ст. 741 ГК РФ следует, что переход рисков осуществляется по объекту в целом, составляющему предмет договора строительного подряда.
Тем не менее помесячное признание выручки и относящихся к ней расходов на основании форм N КС-2 и N КС-3, т.е. до передачи окончательного результата строительства, не противоречит ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 *(9) (табл. 3). Кроме того, п. 13 ПБУ 9/99 устанавливает, что выручку от выполнения работ можно признавать по мере готовности, если последнюю возможно определить. Такая оговорка не запрещает малому предприятию определять готовность работы на основании форм N КС-2 и N КС-3, подписанных заказчиком.
Таблица 3. Обоснование учетной политики подрядчика строительства (при условии признания им доходов и расходов на основании форм N КС-2 и N КС-3)
Подписание заказчиком форм N КС-2 и N КС-3 позволяет признать выручку, поскольку [2, п. 12]:
- подрядчик имеет право на получение этой выручки, вытекающее из договора;
- сумма выручки определена;
- отсутствует неопределенность в получении оплаты, т.е. имеется уверенность в увеличении экономических выгод подрядчика;
- работа принята заказчиком;
- расходы, которые произведены в связи с этой операцией, могут быть определены
Подписание субподрядчиком форм N КС-2 и N КС-3 позволяет признать расход, поскольку [3, п. 16]:
- расход произведен в соответствии с договором;
- сумма расхода определена;
- отсутствует неопределенность в осуществлении оплаты, т.е. имеется уверенность в уменьшении экономических выгод подрядчика
Подчеркнем: если договор предусматривает помесячное финансирование строительных работ, то подписание сторонами форм N КС-2 и N КС-3 можно расценивать как устранение неопределенности в отношении предстоящей оплаты. Действительно, в случае неисполнения заказчиком обязательства по оплате задолженность по справке формы N КС-3 может быть взыскана с него в судебном порядке.
Другое дело, что налоговая база по НДС возникает именно при передаче результатов выполненных работ одним лицом для другого лица*(10), которая должна осуществляться в соответствии с правилами ст. 753 ГК РФ. Следовательно, в связи с ежемесячным составлением промежуточных форм N КС-2 и N КС-3 подрядчик не вправе выставлять счета-фактуры заказчику. Тем не менее это соображение повсеместно игнорируется. Заказчик со своей стороны хотя и может принять предъявленные ему объемы к учету, но применять вычеты НДС на основании счетов-фактур, безосновательно выставленных подрядчиком, не должен. Вывод о недопустимости вычетов у заказчика до передачи ему результатов работ подрядчиком содержат и письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52, но в них применена иная аргументация. Финансовое ведомство считает неправомерным помесячное принятие к учету промежуточных выполнений от подрядчика, автор же видит проблему в недействительности промежуточных счетов-фактур, полученных от подрядчика. Нередко ежемесячное выставление счетов-фактур предусмотрено в договоре подряда. Но в силу ст. 168 ГК РФ соглашение сторон, противоречащее законодательству (в данном случае - налоговому), ничтожно.
Чтобы подчеркнуть незавершенность работы по договору в целом, учет доходов и расходов на основании форм N КС-2 и N КС-3 следует вести на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Согласно Инструкции по применению Плана счетов данный счет предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Между тем Инструкция носит рекомендательный характер, а само понятие "этап работ, имеющий самостоятельное значение" не имеет нормативного определения. В то же время для целей Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию*(11) "под этапом строительства понимается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства". Но с таких позиций договор, предусматривающий несколько этапов, фактически представляет собой механическое объединение нескольких самостоятельных договоров.
Пример 2. ООО "Монолит" является генеральным подрядчиком и ежемесячно подписывает формы N КС-2 и N КС-3 на одни и те же объемы работ как с заказчиком, так и с субподрядчиками. Общество отвечает критериям СМП, поэтому приняло решение не применять ПБУ 2/2008. Тем не менее на основании указанных форм бухгалтер вправе определять финансовый результат ежемесячно:
Дт 20 Кт 60 - 800 000 руб. - приняты к учету работы субподрядчика, выполненные за истекший месяц (основание: акт формы N КС-2);
Дт 19 Кт 60 - 114 000 руб. - обособлена сумма НДС в расчетах с субподрядчиком (счет-фактура не выставляется) (основание: справка формы N КС-3);
Дт 46 Кт 90 - 1180 000 руб. - предъявлены заказчику работы, выполненные за истекший месяц (признана выручка по незавершенному договору) (основание: акт формы N КС-2);
Дт 90 Кт 76 - 180 000 руб. - обособлена сумма НДС в составе выручки (без выставления заказчику счета-фактуры) (основание: справка формы N КС-3);
Дт 90 Кт 20 - 800 000 руб. - списана себестоимость работ, выполненных субподрядчиком и предъявленных заказчику;
Дт 90 Кт 99 - 200 000 руб. (1 180 000 - 180 000 - 800 000) - выявлен финансовый результат истекшего месяца.
В Инструкции по применению Плана счетов счет 46 включен в раздел IV "Готовая продукция и товары". По этой причине автор рекомендует отражать остаток по данному счету в балансе в составе запасов по строке "Прочие запасы и затраты" (код стр. 217). Такая балансовая политика подчеркивает незавершенность договора, поскольку и списание затрат основного производства, и формирование финансового результата носят предварительный характер.
Таким образом, до завершения работ по договору в целом расчеты по НДС ведутся только в связи с получением и уплатой авансов (эти проводки в примере 2 опущены).
В итоге принципиальной разницы между подходом, положенным в основу ПБУ 2/2008, и учетной политикой, использованной в примере 2, не возникает.
Обесценение финансовых вложений, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Приказ N 144н позволяет СМП устанавливать единую учетную политику в отношении финансовых вложений вне зависимости от того, определяется или нет их текущая рыночная стоимость. А именно, общим является подход, принятый для финансовых вложений, рыночная цена которых организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается.
В итоге малые предприятия вправе отражать финансовые вложения, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по первоначальной стоимости, а в случае устойчивого существенного снижения их стоимости должны создавать резерв под их обесценение. Правда, на практике сумма резерва будет определяться исходя из текущей рыночной стоимости ценных бумаг [5, пункты 37 и 13]. Такая учетная политика исключает возможность повышения балансовой стоимости финансовых вложений.
Если малое предприятие примет решение о подобном изменении учетной политики с 2010 года, то для финансовых вложений, обращающихся на организованном рынке, фиксированной учетной стоимостью будет их оценка на 1 января 2010 г. [5, п. 24]. Все последующие переоценки, выполненные на протяжении 2010 года [5, п. 20], предстоит отсторнировать датой 31.12.2010.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете СМП могут производить в том же порядке, который действовал до введения ПБУ 22/2010, т.е. с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы"*(12). Если ошибка обнаружена после утверждения отчетности, то она классифицируется как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году [2, п. 7], либо как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году [3, п. 11]. При этом пересчитывать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, относящиеся к прошлому году, не требуется. Таким образом, бухгалтерам малых предприятий не придется пересматривать традиционные подходы. Однако если раньше несущественные ошибки было позволительно не исправлять, основываясь на требовании рациональности учетной политики [6, п. 6], то начиная с отчетности за 2010 год обязательному исправлению подлежат все выявленные ошибки без исключения [9, п. 4]. По мнению автора, этот нюанс незаслуженно выпал из поля зрения Минфина России. В частности, хотя в силу требования полноты учета регистрации подлежат все факты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции) [6, п. 6], отступления от этой нормы выявляет инвентаризация имущества и обязательств, предшествующая составлению годовой бухгалтерской отчетности [10, ст. 12].
Пояснительная записка
Распространено убеждение, что пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности обязаны составлять малые предприятия, подлежащие обязательному аудиту. Эта позиция основана на Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, который, однако, нормативным правовым актом не является. Зато п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [11] устанавливает, что СМП вправе ограничиться составлением баланса и отчета о прибылях и убытках. Между тем это послабление нормативного уровня замалчивается.
Но если организация все же составляет пояснительную записку и применяет упрощенные правила, то в ней в первую очередь следует отразить соответствие критериям субъекта малого предпринимательства и привести сведения об обращении своих ценных бумаг.
Вследствие изменения учетной политики в пояснительной записке раскрывается следующая информация [6, п. 21]:
- причина изменения учетной политики (она заключается в изменениях соответствующих положений по бухгалтерскому учету);
- содержание изменения;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на акцию, также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию.
Результативны ли упрощения?
Несмотря на то что законодатель выделил среди малых микропредприятия (с выручкой не более 60 млн. руб. и численностью работников не более 14 человек), Минфин России эту категорию своим вниманием обошел. В настоящее время микропредприятия могут рассчитывать на снижение требований к ведению бухгалтерского учета со стороны контролирующих органов лишь в том случае, если они применяют упрощенную систему налогообложения и притом не подлежат обязательному аудиту. Незаслуженно обойдены "бухгалтерскими поблажками" организации, применяющие специальный налоговый режим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога. Как раз деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей требует приоритетной поддержки.
Поправки в положения по бухгалтерскому учету, внесенные Приказом N 144н, имеют "точечный" характер и кардинальных изменений все же не привносят. Ожидаемого пересмотра или отмены Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для СМП*(1) не последовало, остается "утешаться" тем, что данный документ не входит в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Обсуждая проблемы упрощений бухгалтерского учета, нельзя не вспомнить о готовящихся изменениях в ГК РФ*(13). Привлекают внимание нормы о резком повышении минимального размера уставного капитала хозяйственных обществ, который к тому же должен быть оплачен деньгами: для обществ с ограниченной ответственностью - до 500 тыс. руб., акционерных обществ - до 5 млн. руб. Столь значительные величины уставного капитала подразумевают и повышенные масштабы бизнеса. Очевидно, данное нововведение приведет к массовому сокращению количества мини-фирм в форме ООО и ЗАО. Однако эта категория юридических лиц может быть преобразована в производственные кооперативы (ст. 68 ГК РФ). Правда, имеется принципиальная проблема: число членов кооператива не может быть менее 5 человек (статьи 107-112 ГК РФ). Тем не менее в настоящее время производственные кооперативы ведут бухгалтерский учет на общих основаниях - в порядке, установленном для коммерческих организаций*(14). Возможно, в свете предстоящих реорганизаций при разработке упрощенных подходов к ведению бухгалтерского учета целесообразно сосредоточиться именно на этой категории экономических субъектов.
Освобождение от обязательного аудита
В сфере бухгалтерского учета появилась еще одна знаменательная новация, которой сможет воспользоваться большинство малых предприятий. С 1 января 2011 г. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" действует в новой редакции: изменения внесены в ч. 1 ст. 5 (Федеральный закон от 28.12.2010 N 400-ФЗ [12]). Так, значительно повышены критерии обязательного аудита: по выручке - до 400 млн. руб. (в 4 раза против прежних 50 млн. руб.), а по сумме активов бухгалтерского баланса - до 60 млн. руб. (в 3 раза против прежних 20 млн. руб.). Увы, отбор бухгалтерской отчетности для независимой проверки характеризует отношение законодателя к социальной значимости представленной в ней информации*(15). Кроме того, общеизвестно, что нормы, не попадающие под контрольные мероприятия, не соблюдаются; в итоге "льгота" малому бизнесу, по мнению автора, может обернуться деградацией бухгалтерской профессии. Сокращение круга аудируемых лиц, конечно, дает им сомнительную экономию, но зато наносит весьма ощутимый удар бухгалтерскому учету как общественному институту...
Нововведение применяется для установления организаций, подлежащих обязательному аудиту за 2010 год. Действительно, для этой цели используются показатели года, предшествующего отчетному; новые предельные значения для них установлены с 1 января 2011 г. Но в 2011 году составляется бухгалтерская отчетность за 2010 год. Разумеется, на нее распространяются устоявшиеся нормативные формулировки:
"Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об ... сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы..." [10, п. 4 ст. 13].
"В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному..." [11, п. 35].
В таком контексте отчетным выступает 2010 год, а предшествующим ему - 2009-й. Следовательно, под обязательный аудит за 2010 год не попадают организации, у которых за 2009 год выручка не превысила 400 млн. руб., а валюта баланса - 60 млн. руб.
Литература
1. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 8 нояб. 2010 г. N 144н (зарегистрировано в Минюсте России) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. 13 дек. N 50.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрировано в Минюсте России).
3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Минюсте России).
4. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02: утв. приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н (зарегистрировано в Минюсте России).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: утв. приказом Минфина России от 10 дек. 2002 г. N 126н (зарегистрировано в Минюсте России).
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): прил. N 1 к приказу Минфина России от 6 окт. 2008 г. N 106н (зарегистрировано в Минюсте России).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): утв. приказом Минфина России от 6 окт. 2008 г. N 107н (зарегистрировано в Минюсте России).
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): прил. к приказу Минфина России от 24 окт. 2008 г. N 116н (зарегистрировано в Минюсте России).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): утв. приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н (зарегистрировано в Минюсте России).
10. О бухгалтерском учете: Федер. закон Рос. Федерации от 21 нояб. 1996 г. N 129-ФЗ (с изм. и доп.).
11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Минюсте России).
12. О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности": Федер. закон Рос. Федерации от 28 дек. 2010 г. N 400-ФЗ // Рос. газ. 2010. 31 дек. (N 297).
Е.Ю. Диркова,
генеральный директор
ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР",
кандидат педагогических наук
"Налоговая политика и практика", N 2, февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается).
*(2) Пункт 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".
*(3) Козырева С.Н. Кассовый метод в бухучете и УСНО // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 7. С. 24-35.
*(4) См., например: Степанов С.В. Упростить бухгалтерский учет не просто (проблемы малых предприятий) // Налоговая политика и практика. 2010. N 6. С. 12-21.
*(5) Предметом договора возмездного оказания услуг является совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление определенной деятельности (п. 1 ст. 779 ГК РФ). От выполнения работ оказание услуг отличается отсутствием материального результата, передаваемого единовременно (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 703 ГК РФ). Таким образом, оказание услуг представляет собой необратимый процесс. Сам факт оказания, например, медицинских или консультационных услуг порождает права у заказчика.
*(6) Пункт 2 ст. 740 ГК РФ.
*(7) Утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
*(8) Подчеркнем, что отождествлять переход рисков с переходом права собственности неправомерно. Этот нюанс иллюстрируют во взаимосвязи нормы п. 2 ст. 563 и п. 1 ст. 564 ГК РФ.
*(9) Диркова Е.Ю. Вычеты НДС при помесячной приемке строительных работ // Практическая бухгалтерия. 2009. N 6.
*(10) Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ.
*(11) Утв. Постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 N 87.
*(12) Пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (признан Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации).
*(13) Проект федерального закона о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации разрабатывается Советом при Президенте Российской Федерации по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства во исполнение Указа Президента РФ от 18.07.2008 N 1108. URL: http://www. arbitr.ru/press-centr/news/31726.html (дата размещения: 06.12.2010).
*(14) Пункт 1 ст. 24 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах".
*(15) Хотя вызывает недоумение, почему открытое акционерное общество должно проводить аудит при "нулевом" балансе.