Бухучет: обращаем внимание на типичные ошибки
Не ошибается тот, кто ничего не делает. Если ошибка обнаружена в течение отчетного года, ее легче исправить, поскольку она не затронула годовую бухгалтерскую отчетность. Остановимся на наиболее распространенных ошибках, допускаемых бухгалтерами.
Отражение актива в составе ОС не зависит от его ввода в эксплуатацию
Ситуация: в уставный капитал организации внесено дорогостоящее оборудование, которое не подлежит монтажу и фактически готово к использованию. Пока оно не применяется в производстве и находится на складе. Стоимость оборудования бухгалтер отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Ошибка заключается в том, что в бухучете организации по дебету счета 08 подчас числятся объекты, отвечающие признакам основных средств и не требующие каких-либо доработок, но не введенные в эксплуатацию.
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухучету в качестве ОС, если он одновременно отвечает нескольким условиям:
а) предназначен для использования в производственной деятельности организации (в том числе для сдачи в аренду);
б) предназначен для использования в течение длительного времени (срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
в) не предполагается его последующая перепродажа;
г) актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Приобретенные активы отражаются на счете 07 "Оборудование к установке", если они требуют монтажа, либо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Когда объект приведен в состояние, пригодное для использования, а его стоимость сформирована, он должен быть отражен в составе ОС на счете 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"). При этом фактически ОС может и не использоваться, например в случае, если оно приобретено с целью применения в дальнейшем, для запасного фонда или законсервировано.
То есть факт ввода в эксплуатацию объекта для целей его отражения на счете 01 значения не имеет*(1).
Данный вывод подтверждается и пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2), где сказано, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
- в эксплуатации;
- в запасе (резерве);
- в ремонте;
- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
- на консервации.
Начисление амортизации по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухучету, и также не зависит от даты ввода в эксплуатацию*(3).
В результате несвоевременного отражения объектов в составе ОС искажается их стоимость и занижается налоговая база по налогу на имущество организаций.
В налоговом учете для отражения актива в составе ОС необходимо руководствоваться требованиями статьи 256 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и фактически используется для извлечения дохода. Минфин России в письме от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425 подтвердил, что если имущество не введено в эксплуатацию, то оно не является амортизируемым в целях главы 25 НК РФ, поэтому амортизация не должна начисляться*(4).
Следовательно, требования бухгалтерского и налогового законодательства для признания активов основными средствами различны.
Для списания с учета объекта ОС не нужно дожидаться передачи права собственности
Ситуация: организация продала объект недвижимости, который до этого эксплуатировала несколько лет. Подписан акт приемки-передачи, деньги получены, но право собственности на нового покупателя еще не переоформлено. Стоимость объекта бухгалтер отражает на счете 01 "Вложения во внеоборотные активы" и продолжает начислять амортизацию.
Как известно, права на недвижимость подлежат обязательной государственной регистрации*(5). Обычно такая процедура занимает довольно продолжительное время (несколько месяцев). В результате на практике эксплуатация объекта недвижимости часто начинается задолго до переоформления права собственности.
Одним из условий признания дохода при продаже ОС является переход права собственности на него к покупателю*(6). Поэтому организация-продавец, даже передав по акту недвижимость покупателю, не вправе списать с баланса ее остаточную стоимость до признания выручки от реализации в бухучете. Но это не значит, что объект в данный период должен числиться в составе ОС. Объясним почему.
Стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию со счета 01 *(7). Списание осуществляется при прекращении действия хотя бы одного из условий принятия актива к бухучету в качестве ОС, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01*(8). При этом указанные условия не увязывают принятие объекта к бухучету в качестве ОС с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получившая объект недвижимости, в отношении которого выполняются вышеперечисленные условия, должна отразить его стоимость по дебету счета 01 независимо от факта государственной регистрации права собственности.
Аналогично организации-покупателю, принимающей объект к бухучету, организация-продавец должна отразить выбытие ОС в момент его передачи, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
В противном случае выйдет, что объект ОС учитывается на балансе сразу у 2 организаций, что, в свою очередь, противоречит принципам бухучета и не позволяет пользователям бухгалтерской отчетности получить достоверную информацию об имуществе*(9).
Указанный порядок учета подтверждают последние письма Минфина и налоговой службы*(10). Остаточную стоимость выбывшего из состава ОС объекта до момента перехода права собственности к покупателю и признания дохода и расхода от его реализации они предлагают учитывать по дебету счета 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").
Ранее по данному вопросу финансовое ведомство указывало, что продавец должен учитывать недвижимость в составе ОС до регистрации перехода права собственности на него покупателем и уплачивать налог на имущество*(11). Изменение позиции во многом связано с внесением с 2011 года изменений в пункт 52 Методических указаний*(12). Из него исключили норму об отражении вновь созданных объектов недвижимости в составе ОС только после государственной регистрации права собственности. Теперь объекты недвижимости, на которые не зарегистрированы права собственности, принимаются к бухучету в качестве ОС в общеустановленном порядке с выделением на отдельном субсчете к счету 01.
Текущий налоговый убыток приводит к отражению отложенного налогового актива
Ситуация: организация применяет ПБУ 18/02. По итогам 9 месяцев 2011 года получен убыток в бухгалтерском и налоговом учете, равный 750 000 руб. Начислен условный доход (Дебет 68 Кредит 99) в сумме 150 000 руб. (750 000 руб. x 20%). В результате в отчетности отражена задолженность бюджета перед организацией по налогу на прибыль, что не соответствует действительности.
В налоговом учете организации вправе перенести на текущий налоговый период сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, можно перенести целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет*(13). Этим правом налогоплательщики активно пользуются, а вот об отражении в бухучете текущего налогового убытка забывают.
Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 при получении налогового убытка, который будет принят в целях налогообложения в последующих периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА)*(14).
То есть при образовании убытка, подлежащего переносу на будущее, в текущем периоде по дебету счета 09 необходимо начислить ОНА в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Вернемся к рассматриваемой ситуации. В данном случае условный доход, исчисленный с убытка в бухучете, не соответствует величине текущего налога на прибыль, равной нулю, отраженной в строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль*(15).
В бухгалтерском учете на 30 сентября 2011 года должно быть отражено:
Содержание операции
Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
Отражен бухгалтерский убыток по итогам года
99
90-9
750 000
Начислен условный доход по полученному убытку
68
99
150 000 (750 000 руб. x 20%)
Отражен ОНА по налоговому убытку
09
68
150 000 (750 000 руб. x 20%)
После отражения в учете указанных операций сумма задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (сальдо счета 68) равна нулю, что соответствует данным налоговой декларации.
К сведению. ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг*(16). Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".
Право собственности есть, а товара нет?
Ситуация: договором поставки предусмотрена передача права собственности к покупателю при отгрузке со склада продавца. Поскольку транспортировка занимает какое-то время, дата поступления товара на склад не совпадает с датой перехода права собственности. Организация-покупатель отражает товар в учете при фактическом поступлении на склад.
На самом деле такой порядок перехода права собственности на товар встречается довольно часто, поскольку многие торговые компании предпочитают продавать продукцию на условиях самовывоза и не нести никаких рисков и расходов при его доставке покупателю.
В этом случае мы имеем две ключевые даты:
- первая - дата отгрузки товара со склада поставщика (передачи товара перевозчику);
- вторая - дата поступления товара на склад покупателя.
Поскольку право собственности передано, поставщик на дату отгрузки товара имеет все основания отразить в учете его выбытие, а также доходы и расходы от продажи*(17). И если покупатель будет дожидаться его фактического поступления на склад, во временном промежутке между первой и второй датами товар не будет учтен ни в одной организации. С баланса продавца он уже списан, а к учету у покупателя еще не принят.
Несмотря на то что в ПБУ 5/01, регламентирующем порядок бухучета МПЗ, к которым относятся товары, напрямую не установлено, что их стоимость должна быть отражена в учете покупателя на дату перехода права собственности от поставщика, существует ряд норм, из которых это следует косвенно. Согласно статье 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухучета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении для внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности. В пункте 2 статьи 8 данного Закона указано на необходимость обособленного учета имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации в пользовании. В пункте 26 ПБУ 5/01 говорится, что МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. В качестве дополнительного обоснования того, что товары в пути принимаются к учету на дату отгрузки (при условии совпадения с датой перехода права собственности), можно воспользоваться и другими ныне действующими нормативными документами. Так, согласно пунктам 3.20, 3.21 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(18) инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухучета. При проведении инвентаризации имущества в инвентаризационных описях на ТМЦ, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухучета.
Хотя фактически товар еще не поступил, он является имуществом организации-покупателя, которым она владеет и имеет право распоряжаться. Кроме того, встречаются ситуации, когда приобретенный товар не поступает на склад покупателя, а реализуется, находясь в пути (например, транзитная торговля). Чтобы отделить товары, находящиеся в пути, от товаров, хранящихся на складах организации, в аналитическом учете нужно к счету 41 ввести субсчет "Товары в пути".
Таким образом, из совокупности вышеприведенных норм следует: если по условиям договора поставки переход права собственности на товар от поставщика к покупателю происходит в момент его отгрузки, такие товары должны быть учтены на балансе покупателя как товары в пути. Если же договором определено, что право собственности на товар возникает у покупателя в момент поступления ТМЦ на склад, то товары принимаются к учету на дату фактического поступления на склад.
Выданный беспроцентный заем - не финансовое вложение!
Ситуация: организация выдала другой организации беспроцентный заем на 3 года. Сумма займа отражена в составе финансовых вложений на счете 58.
Одной из типичных ошибок при отражении выданных беспроцентных займов в бухучете является использование счета 58 "Финансовые вложения" с последующим их включением при формировании бухгалтерского баланса либо в состав долгосрочных, либо в состав краткосрочных финансовых вложений.
В пункте 2 ПБУ 19/02 перечислены условия, единовременное выполнение которых необходимо для признания активов в качестве финансовых вложений:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Выданные организацией беспроцентные займы не являются для нее финансовыми вложениями, поскольку в их отношении не выполняется последнее из условий: способность актива приносить в будущем организации-заимодавцу экономические выгоды (доход)*(19).
Поэтому их надо учитывать в составе долгосрочной или краткосрочной дебиторской задолженности в зависимости от срока договора займа. Перечисление суммы займа заемщику отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". При возврате займа нужно сделать обратную запись.
Если беспроцентные займы выданы работникам организации, то они отражаются по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам". Перечисление суммы займа на счет работника отражается по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 51 либо счета 50 "Касса", если деньги выданы из кассы.
Резерв под сомнительную дебиторскую задолженность обязателен
Ситуация: у организации есть просроченная дебиторская задолженность, но резерв не создается.
Напомним, что с бухгалтерской отчетности за 2011 год все организации (включая субъекты малого предпринимательства) обязаны создавать резерв на величину сомнительной дебиторской задолженности. Это следует из новой редакции пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(20) (далее - Положение).
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Сумму резерва отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") и кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным долгам"*(21). При формировании резерва сумма долга учитывается с НДС.
Резерв сомнительных долгов является регулируемой величиной, поэтому его сумма в пассиве бухгалтерского баланса не отражается, а вычитается из показателя дебиторской задолженности, отражаемого в активе баланса*(22).
При списании безнадежных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, делается запись по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами 60 (62, 76, 66, 67 и пр.).
От редакции: Подробнее о порядке формирования резерва сомнительных долгов см. "В курсе правового дела", 2011, N 16, "Внимание! Безнадежная дебиторская задолженность".
Сумма предполагаемых отпускных формирует оценочное обязательство
Ситуация: организация в 2011 году не отражает оценочные обязательства на величину отпускных, предполагаемых к выплате сотрудникам.
С отчетности 2011 года из Положения исключен пункт 72, где содержалась норма, позволяющая организациям самостоятельно принимать решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.
Теперь применяется новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
К сведению. ПБУ 8/2010 имеют право не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг*(23).
ПБУ 8/2010 вводит в российский бухучет новое понятие - оценочное обязательство. Это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое признается в бухучете при одновременном соблюдении таких условий*(24):
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Исходя из указанной нормы, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска признаются оценочными и должны быть отражены в бухучете на отчетную дату*(25).
Специального порядка для расчета величины обязательства ПБУ 8/2010 не предлагает. По нашему мнению, целесообразно использовать дни неиспользованного отпуска, на который сотрудник имеет право с учетом отработанного времени на отчетную дату. Эта величина умножается на средний дневной заработок, который рассчитывается в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Используемый порядок расчета должен быть закреплен в учетной политике для целей бухучета.
Оценочное обязательство отражается по дебету счетов учета затрат в зависимости от трудовых функций работников и особенностей выполняемой ими работы (20, 23, 25, 26, 28, 44) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов"*(26).
Использование средств резерва при начислении отпускных и страховых взносов отражается по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
От редакции: Подробнее о порядке расчета и отражения оценочных обязательств на величину предполагаемых к выплате отпускных сотрудникам см. "В курсе правового дела", 2011, N 13, "Оценочные обязательства под отпускные: рассчитать и отразить".
Счет 97 - расходы или активы?
Ситуация: организация оплатила сертификаты соответствия выпускаемой продукции сроком на 5 лет и единовременно списала всю сумму в состав расходов, руководствуясь тем, что из Положения исключена норма об отражении затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, в качестве расходов будущих периодов.
Действительно, согласно новой редакции пункта 65 Положения начиная с 1 января 2011 года затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке списания стоимости активов данного вида*(27).
Иными словами, из Положения исключено правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать подобные затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, организация вправе признать их единовременно в составе расходов. Новая норма призвана очистить актив баланса от расходов текущего периода, не относящихся к активам.
Таким образом, организации в 2011 году необходимо пересмотреть порядок отражения в бухучете расходов, относящихся к будущим отчетным периодам, которые до 2011 года отражались в составе запасов по статье "Расходы будущих периодов". Указанные расходы можно разбить на следующие группы:
- дебиторская задолженность;
- расходы текущего периода;
- прочие оборотные (внеоборотные) активы и т.д.
Однако необходимо учесть некоторые моменты.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению*(28) с 2011 года не изменились и перечень объектов учета на счете 97 "Расходы будущих периодов" остается открытым.
Но главное - не претерпел изменений и пункт 19 ПБУ 10/99, согласно которому, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем обоснованного распределения между отчетными периодами. Аналогичная норма содержится в пункте 8.6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(29).
То есть независимо от изменений, внесенных в пункт 65 Положения, для целей бухучета принцип обоснованного распределения расходов между отчетными периодами является актуальным.
Поскольку сертификаты соответствия необходимы организации для деятельности, приносящей доход, и принимая во внимание приведенные выше нормы ПБУ 10/99 и Концепции, полагаем, что расходы по оплате их стоимости целесообразно учитывать на счете 97 и списывать равномерно в течение срока действия сертификата.
При этом нелишне будет закрепить перечень расходов, обуславливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и порядок их списания в учетной политике для целей бухучета.
Итак, мы рассмотрели типичные ошибки в бухгалтерском учете в 2011 году. Надеемся, что наша статья поможет вам их не допустить. А если ошибка уже имеет место, правила ее исправления вы найдете в ПБУ 22/2010.
И.Б. Остафий,
главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ
"В курсе правового дела", N 19, октябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 03.05.2011 N 03-05-05-01/25, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062
*(2) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
*(3) п. 21 ПБУ 6/01
*(4) п. 4 ст. 259 НК РФ
*(5) п. 1 ст. 131 ГК РФ
*(6) п. 12 ПБУ 9/99
*(7) п. 29 ПБУ 6/01
*(8) п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
*(9) ст. 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
*(10) письма Минфина России от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44, от 22.03.2011 N 07-02-10/20, ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@
*(11) письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28
*(12) пп. 10 п. 7 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н
*(13) ст. 283 НК РФ
*(14) письма Минфина России от 13.12.2007 N 07-05-06/315, от 14.07.2003 N 16-00-14/219
*(15) утв. приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@
*(16) п. 2 ПБУ 18/02
*(17) п. 12 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н
*(18) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49
*(19) п. 2 ПБУ 19/02
*(20) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(21) п. 11 ПБУ 10/99
*(22) п. 35 ПБУ 4/99
*(23) п. 3 ПБУ 8/2010
*(24) п. 4, 5 ПБУ 8/2010
*(25) письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107
*(26) п. 8 ПБУ 8/2010
*(27) пп. 14 п. 1 Изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету
*(28) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(29) одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997