Быть или не быть НДС в коммунальном тарифе?
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12552/10 по делу N А33-16422/2009 был сделан вывод: ресурсоснабжающие организации не должны включать НДС в плату за коммунальные ресурсы, поставляемые исполнителю коммунальных услуг. Такая позиция не только вызывает недоумение со стороны поставщиков коммунальных ресурсов, но и противоречит мнению Минфина России и ФНС России.
Суть дела
Подавая заявление в ВАС РФ, водоканал просил отменить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, согласно которым он неправомерно взимал плату за реализуемый товариществу собственников жилья коммунальный ресурс, включая в нее НДС. При этом тариф за услуги водоснабжения и водоотведения был утвержден постановлением администрации города без НДС.
Коллегия судей, рассмотрев заявление, при передаче его в Президиум ВАС РФ поддержала доводы истца и указала на неправомерность выводов, сделанных судами апелляционной и кассационной инстанций, поскольку в них не были учтены нормы НК РФ, подлежащие применению водоканалом как налогоплательщиком.
В силу пунктов 1, 2, 6 ст. 168 НК РФ [1] при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы).
Услуги водоснабжения и водоотведения, оказываемые водоканалом товариществу, не отнесены ст. 149 НК РФ к числу операций, освобождаемых от налогообложения.
Таким образом, по мнению судебной коллегии, предъявление водоканалом товариществу требований об оплате услуг водоснабжения и водоотведения с учетом утвержденного тарифа, увеличенного на сумму НДС, соответствует упомянутым нормам НК РФ.
Об отсутствии спора между сторонами (водоканалом и товариществом) по поводу включения НДС в сумму задолженности*(1) свидетельствуют и представленные в деле платежные поручения: из них видно, что перечисляемые товариществом водоканалу платежи населения включают НДС.
Казалось бы, все верно, налогоплательщик обязан предъявить покупателю дополнительно к цене сумму НДС независимо от того, реализуется товар юридическим лицам или населению. На эту тему неоднократно и единодушно высказывались в своих письмах Минфин России и ФНС России*(2). Однако Президиум ВАС РФ не согласился с мнением коллегии, Минфина России, ФНС России и самого налогоплательщика, посчитав, что стоимость услуг по водоснабжению и водоотведению должна рассчитываться по установленным тарифам для граждан с уже включенной в него суммой НДС. Поскольку отдельно для граждан тариф не утверждался, то водоканал неправомерно увеличил на сумму НДС тариф на питьевую воду и сброшенные сточные воды, утвержденный для него без разбивки по категориям потребителей.
Самое печальное в сложившейся ситуации: правовая позиция Президиума ВАС РФ должна применяться при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. По всей стране подана масса судебных исков и решения вынесены не в пользу ресурсоснабжающих организаций*(3). Теперь у них есть два пути: пересчитать налоговую базу по НДС (и, вероятно, по налогу на прибыль) и подать уточненные декларации либо уплатить налог за счет собственных средств. В первом случае неминуемы налоговые претензии, во втором - немалые убытки, что зачастую означает банкротство организации.
Попытаемся разобраться и ответить на традиционный вопрос: что делать?
Примечание. Предоставление коммунальных услуг - деятельность по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.
Кем, кому и как оказываются коммунальные услуги
Дадим несколько определений.
Исполнитель коммунальных услуг - юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы либо индивидуальный предприниматель, производящие или приобретающие коммунальные ресурсы и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги. В качестве исполнителя может выступать управляющая организация (УО), действующая на основании договора управления многоквартирным домом, товарищество собственников жилья (ТСЖ), жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив (далее - ЖСК). Если многоквартирным домом управляют непосредственно собственники жилых помещений, исполнителем может быть иная организация, производящая или приобретающая коммунальные ресурсы.
Ресурсоснабжающая организация - юридическое лицо любой организационно-правовой формы либо индивидуальный предприниматель, осуществляющие продажу коммунальных ресурсов.
Потребитель коммунальных услуг - гражданин, использующий коммунальные услуги для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности [2, п. 3].
Схема предоставления коммунальных услуг такова: ресурсоснабжающая организация продает коммунальный ресурс исполнителю коммунальных услуг, который, в свою очередь, оказывает услуги потребителям-гражданам.
При этом в части деятельности по водоснабжению и водоотведению потребителями товаров и услуг организаций коммунального комплекса (те, кто осуществляет эксплуатацию систем коммунальной инфраструктуры для обеспечения водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод или эксплуатацию объектов, используемых для утилизации твердых бытовых отходов) являются УО, ТСЖ или ЖСК либо собственники жилых помещений, если многоквартирный дом находится под их непосредственным управлением [3, ст. 3].
В части деятельности по горячему водоснабжению и отоплению исполнители коммунальных услуг являются потребителями тепловой энергии, приобретаемой у теплоснабжающих организаций (те, кто продает тепловую энергию (мощность) и теплоноситель и располагает источниками тепловой энергии и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии) [4, ст. 2].
В части деятельности по электроснабжению исполнители коммунальных услуг не являются потребителями электроэнергии, но являются ее покупателями. Электроэнергия покупается в целях перепродажи либо оказания коммунальной услуги электроснабжения [5, п. 2] у гарантирующего поставщика либо энергосбытовой организации. Собственники жилых помещений, осуществляющие непосредственное управление многоквартирным домом, а также собственники жилых домов вправе приобретать электроэнергию непосредственно у гарантирующего поставщика (энергосбытовой организации) [5, пункты 89, 90].
В отношении деятельности по газоснабжению следует заметить следующее: и граждане, в том числе собственники (наниматели) жилого дома, приобретающие газ для личных, семейных, домашних и иных нужд, и юридические лица (УО, ТСЖ, ЖСК), приобретающие газ в качестве коммунального ресурса для предоставления гражданам коммунальной услуги по газоснабжению, выступают абонентами газоснабжающей организации [6, п. 6]. Различаются лишь места доставки газа: при заключении договора напрямую с гражданином - до жилого помещения, с исполнителем коммунальных услуг - до места подключения внутридомового газового оборудования к внешней газораспределительной сети. Отношения между газоснабжающей организацией и исполнителем коммунальных услуг, между исполнителем коммунальных услуг и гражданами регулируются разными документами. В первом случае - Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан [6], во втором - Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам [2] *(4).
Итак, приобретение у ресурсоснабжающей организации коммунального ресурса (или самостоятельное его производство) и бесперебойная его доставка потребителю в жилое помещение с использованием внутридомовых инженерных систем составляют коммунальную услугу, обеспечивающую комфортные условия проживания граждан, за которую исполнитель несет ответственность перед потребителем как по закону*(5), так и по договору [2, п. 77].
Условия договоров об оказании коммунальных услуг
Как уже отмечалось, выбранный способ управления многоквартирным домом определяет исполнителя коммунальных услуг.
Так, собственники жилых помещений, непосредственно управляющие многоквартирным домом, заключают договор о приобретении коммунального ресурса напрямую с соответствующей ресурсоснабжающей организацией. При этом последняя несет ответственность за режим и качество подачи холодной воды, горячей воды, электроэнергии, газа и тепловой энергии, а также водоотведения на границе сетей, входящих в состав общего имущества собственников жилых помещений в многоквартирном доме или принадлежащих собственникам жилых домов, с системами коммунальной инфраструктуры. Внутридомовые инженерные системы обслуживают либо сами собственники, либо привлекаемые ими организации (в том числе ресурсоснабжающие, если заключается соответствующий договор) [2, п. 7].
В случае управления многоквартирным домом ТСЖ либо ЖСК коммунальные услуги оказываются как непосредственно ими самими, так и с привлечением сторонних организаций, осуществляющих соответствующую деятельность на основании договора. То есть ТСЖ или ЖСК могут не являться исполнителями коммунальных услуг, а только осуществлять контроль за их исполнением управляющей организацией.
Если выбран способ управления многоквартирным домом управляющей организацией, тогда она несет ответственность перед собственниками жилых помещений за оказание коммунальных услуг.
Исполнитель коммунальных услуг обязан:
- предоставлять потребителю коммунальные услуги в необходимых для него объемах;
- заключать с ресурсоснабжающими организациями договоры или самостоятельно производить коммунальные ресурсы, необходимые для предоставления коммунальных услуг потребителям;
- самостоятельно или с привлечением других лиц обслуживать внутридомовые инженерные системы, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги потребителю [2, п. 49].
В ряде случаев законодатель ограничивает возможные варианты договорных отношений между исполнителем коммунальных услуг и ресурсоснабжающей организацией. Так, например, приобретение электроэнергии исполнитель коммунальных услуг может оформить договором энергоснабжения либо договором купли-продажи (поставки). По договору энергоснабжения гарантирующий поставщик обязуется продать электроэнергию и оказать услуги по ее передаче, а также иные услуги, неразрывно связанные с процессом снабжения электроэнергией потребителей. По договору купли-продажи (поставки) гарантирующий поставщик обязуется только отпустить электроэнергию покупателю, а покупатель должен сам урегулировать отношения, связанные с оперативно-диспетчерским управлением и передачей электроэнергии до места потребления. И тем, и другим договором может предусматриваться право гарантирующего поставщика (энергосбытовой организации) напрямую получать плату за потребленную электроэнергию непосредственно от собственников и нанимателей жилых помещений [5, п. 89].
Воду, услуги по водоотведению и утилизации (захоронению) твердых бытовых отходов, тепловую энергию, газ исполнитель коммунальных услуг должен приобретать в целях оказания услуги гражданам [3, ст. 2; 4, ст. 2; 6, п. 3]. Это означает, что между исполнителем коммунальных услуг и соответствующей ресурсоснабжающей организацией должен быть заключен договор купли-продажи (поставки) или договор энергоснабжения (подразумевающий не только поставку ресурса, но и его доставку по присоединенным сетям).
При заключении посреднических договоров (что довольно часто применяется на практике), в которых ТСЖ, ЖСК или УО выступают в качестве посредника (агента или комиссионера), реализация гражданам коммунального ресурса осуществляется ресурсоснабжающей организацией, а ТСЖ, ЖСК или УО лишь обслуживают внутридомовые инженерные системы, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги.
Возникает вопрос: кого в данном случае считать исполнителем коммунальных услуг? Понятно, что ТСЖ, ЖСК или УО, если они выступают в роли посредника при приобретении коммунальных ресурсов и не несут ответственности за исполнение сделки ресурсоснабжающей организацией в части поставки коммунального ресурса*(6), не могут являться исполнителями коммунальных услуг. Но и ресурсоснабжающая организация также не является исполнителем коммунальных услуг, поскольку не отвечает за использование внутридомовых инженерных систем*(7). Суды, однако, несмотря на наличие посреднических договоров, в ряде случаев признают организацию исполнителем коммунальных услуг на основании договора управления многоквартирным домом*(8).
Очевидно, что условия договора между исполнителем коммунальных услуг и ресурсоснабжающей организацией должны быть "синхронизированы" с условиями договора об оказании коммунальных услуг гражданам в части прав, обязанностей и ответственности сторон; порядка подачи коммунальных ресурсов и водоотведения (приема (сброса) сточных вод), а также требований к их качеству; условий оплаты коммунальных ресурсов и водоотведения (приема (сброса) сточных вод); оснований и порядка приостановления или ограничения подачи коммунальных ресурсов с целью недопущения нарушения прав потребителей, полностью выполняющих обязательства, установленные законодательством РФ и договорами [2, п. 8]. Более того, если добровольное соглашение об установлении паритетных условий таких договоров между сторонами не будет достигнуто, исполнитель коммунальных услуг вправе обратиться в суд*(9).
Продолжение следует
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Правила предоставления коммунальных услуг гражданам: утв. постановлением Правительства РФ от 23 мая 2006 г. N 307 (с изм. и доп.).
3. Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса: федер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2004 г. N 210-ФЗ (с изм. и доп.).
4. О теплоснабжении: федер. закон Рос. Федерации от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ (с изм. и доп.).
5. Правила функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики: утв. постановлением Правительства РФ от 31 авг. 2006 г. N 530 (с изм. и доп.).
6. Правила поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан: утв. постановлением Правительства РФ от 21 июля 2008 г. N 549 (с изм. и доп.).
7. Жилищный кодекс Российской Федерации от 29 дек. 2004 г. N 188-ФЗ (с изм. и доп.).
О.Л. Арутюнова,
независимый эксперт
"Налоговая политика и практика", N 11, ноябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-12552/10.
*(2) См., например, письма Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-07/41, 02.09.2011 N 03-07-14/89, 03.03.2011 N 03-07-11/42, 06.09.2011 N 03-07-03/141, письмо ФНС России от 26.05.2009 N ВЕ-20-3/695.
*(3) Имеются, правда, исключения, см., например, Определение ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-7793/11.
*(4) Подробнее см. письма Минрегиона России от 18.06.2009 N 18624-СК/14 и N 18626-СК/14.
*(5) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".
*(6) Статья 993 ГК РФ.
*(7) Подробнее см. письмо Минрегиона России от 20.03.2007 N 4989-СК/07.
*(8) Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 10841/10.
*(9) Подробнее см. письмо Минрегиона России от 13.02.2007 N 2479-РМ/07.