Бюджетное финансирование учреждений: бухучет и налогообложение
Бюджетные учреждения получают денежные средства (имущество) из соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Рассмотрим, как учитывать эти средства.
Азбука бюджетника
Бюджетное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, выполнение функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, финансируется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы*(1).
Бюджетной сметой называется документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения, а лимитом бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие бюджетным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году*(2).
Бюджетные ассигнования - это предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств, в том числе и на обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений*(3).
Обеспечение выполнения функций бюджетного учреждения включает финансирование за счет бюджетных ассигнований на оказание государственных (муниципальных) услуг следующих расходов:
1) оплату труда работников бюджетного учреждения, командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами и законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами;
2) оплату поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;
3) уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ;
4) возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности*(4).
Бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями Бюджетного кодекса РФ, а операции по расходованию бюджетных средств - согласно бюджетной смете. Ключевые требования к сметам изложены в статье 221 БК РФ, в соответствии с которой Минфин России приказом от 20.11.2007 N 112н утвердил общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений.
Обратите внимание! Бюджетным учреждениям не предоставляются субсидии и бюджетные кредиты. Учреждение не имеет права получать кредиты (займы)*(5).
Бухгалтерский учет
Бюджетные ассигнования
Справка. Бухгалтерский учет финансирования бюджетных учреждений организуется в соответствии с бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами РФ на основании Инструкции по бюджетному учету*(6).
Главные распорядители бюджетных средств утверждают и доводят в установленном порядке до бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств бюджетные ассигнования на текущий финансовый год. Учреждение - получатель бюджетных средств сделает проводку:
Дебет КРБ 1 503 15 000 (в разрезе КОСГУ) "Полученные бюджетные ассигнования текущего финансового года" Кредит КРБ 1 503 13 000 (в разрезе КОСГУ) "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам текущего финансового года" - отражены утвержденные и доведенные бюджетные ассигнования на текущий финансовый год*(7).
Лимиты бюджетных обязательств
Суммы лимитов бюджетных обязательств, полученных от главного распорядителя, отражаются в бухгалтерском учете учреждения следующей записью:
Дебет КРБ 1 501 15 000 (в разрезе КОСГУ) "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года" Кредит КРБ 1 501 13 000 (в разрезе КОСГУ) "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года" - на основании уведомления о выделенных учреждению лимитах бюджетных обязательств учтены лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год*(8).
Объемы лимитов бюджетных обязательств доводятся до получателей бюджетных средств уведомлением по форме N 0504822 *(9).
Аналитический учет по счетам 1 503 05 000 "Полученные бюджетные ассигнования" и 1 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" ведется в карточке учета лимитов бюджетных обязательств (форма N 0504062 *(10)) по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета*(11).
Принятые обязательства
Принятие бюджетных обязательств является одной из стадий исполнения бюджета по расходам*(12). Бюджетные обязательства отражаются так*(13):
Дебет КРБ 1 501 13 000 (в разрезе КОСГУ) Кредит КРБ 1 502 11 000 (в разрезе КОСГУ) "Принятые обязательства на текущий финансовый год" - приняты суммы бюджетных обязательств на текущий финансовый год в пределах утвержденных учреждению на соответствующий период лимитов бюджетных обязательств.
Аналитический учет принятых учреждением обязательств как по бюджетной, так и по приносящей доход деятельности ведется на основании представленных в учреждение документов, подтверждающих принятие обязательств, в журнале учета бюджетных обязательств*(14) (форма N 0504064 *(15)).
Сметные назначения по приносящей доход деятельности
Учреждение - получатель средств в рамках процедуры санкционирования и принятия обязательств принимает и внебюджетные обязательства. При этом в учете учреждения следует сделать следующие записи:
Дебет КРБ 2 504 11 000 (в разрезе КОСГУ) "Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год" Кредит КРБ 2 504 12 000 (в разрезе КОСГУ) "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств на текущий финансовый год" - отражены суммы утвержденных вышестоящим органом сметных назначений учреждения по приносящей доход деятельности на текущий год;
Дебет КРБ 2 504 12 000 (в разрезе КОСГУ) Кредит КРБ 2 502  2 000 (в разрезе КОСГУ) "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год" - отражены суммы принятых обязательств учреждения в пределах утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности.
Аналитический учет операций по счету 0 504 02 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств" ведется в карточке учета сметных назначений по приносящей доход деятельности по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета*(16).
Бюджетный учет операций с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, утвержденными сметными назначениями по приносящей доход деятельности и принятых учреждением обязательств ведется на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета, с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов бюджета, предусмотренных Инструкцией по бюджетному учету.
Изменения в показателях бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждением обязательств, утвержденные в установленном порядке в течение текущего финансового года, отражаются в бюджетном учете корреспонденциями на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета: при утверждении увеличения показателей - со знаком плюс, при утверждении уменьшения показателей - со знаком минус*(17).
Налоговый учет бюджетного финансирования
Налоговую базу по налогу на прибыль бюджетное учреждение определяет как разницу между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета НДС и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
При этом в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет этих источников, и расходы, производимые за счет таких средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ*(18).
Важным моментом является то, что для налогоплательщиков - бюджетных учреждений пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования и приносящей доход деятельности.
К сведению. Что касается отчетности по налогу на прибыль, то некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, представляют декларацию по истечении налогового периода в составе титульного листа (листа 01), листа 02, а при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ, - листа 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования"*(19). При этом в листе 07 не отражаются бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям*(20).
Обязанность ведения раздельного учета бюджетными учреждениями установлена также статьей 251 НК РФ. Абзац 3 подпункта 14 пункта 1 этой статьи обязывает налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К таким средствам относятся, в частности, бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям.
При отсутствии раздельного учета полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения.
В то же время следует обратить внимание на такой момент. Как указал Минфин России, согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ бюджетные средства, использованные не по целевому назначению, не признаются внереализационными доходами*(21). В отношении таких средств применяются нормы бюджетного законодательства, а не налогового. Нецелевое использование бюджетных средств влечет наложение штрафов на руководителей - получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные УК РФ*(22).
Итак, бухгалтерский учет бюджетного финансирования учреждения ведут в соответствии с разделом V "Санкционирование расходов бюджета" Бюджетного плана счетов. В целях налогового учета учреждениям необходимо обеспечить раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования и приносящей доход деятельности.
В.В. Семенихин,
консультант-эксперт по финансовым, экономическим,
налоговым, правовым и бухгалтерским вопросам
"В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) ст. 6 БК РФ
*(2) там же
*(3) ст. 6, 69, 69.1 БК РФ
*(4) ст. 70 БК РФ
*(5) п. 4 ст. 161 БК РФ
*(6) утв. приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н
*(7) п. 255 Инструкции по бюджетному учету, утв. приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н
*(8) п. 246 Инструкции по бюджетному учету; п. 13.1 ч. II приложения N 1 к Инструкции по бюджетному учету
*(9) п. 242 Инструкции по бюджетному учету; приложение N 2 к Инструкции по бюджетному учету
*(10) приложение N 1 к приказу Минфина России от 23.09.2005 N 123н
*(11) п. 241, 252 Инструкции по бюджетному учету
*(12) ст. 219 БК РФ
*(13) п. 250 Инструкции по бюджетному учету
*(14) п. 249 Инструкции по бюджетному учету
*(15) приложение N 1 к приказу Минфина России от 23.09.2005 N 123н
*(16) п. 260, 262 Инструкции по бюджетному учету
*(17) п. 239 Инструкции по бюджетному учету
*(18) п. 2 ст. 321.1 НК РФ
*(19) п. 1.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н; письмо УФНС России по г. Москве от 16.10.2008 N 27-09/097191
*(20) п. 15.1 раздела XV Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций
*(21) письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-03-06/4/43
*(22) ст. 289 БК РФ