Бюджетный учет имущества казны
Имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, то есть принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, субъектам РФ - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам, городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, но не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляет соответственно государственную казну Российской Федерации; казну республики в составе РФ; казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа; муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (ст. 214, 215 ГК РФ). Каковы особенности бюджетного учета такого имущества, рассмотрим в данной статье.
Общие положения об учете
Полномочия собственника имущества казны принадлежат (ст. 125 ГК РФ):
- органам государственной власти - от имени Российской Федерации, субъектов РФ (п. 1);
- органам местного самоуправления - от имени муниципальных образований (п. 2);
- государственным органам, органам местного самоуправления, а также юридическим лицам и гражданам - в случаях и в порядке, предусмотренных федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, нормативными актами субъектов РФ и муниципальных образований, по их специальному поручению от их имени (п. 3).
Именно указанные органы и должны осуществлять бухгалтерский учет имущества казны. Такой вывод делают специалисты Минфина в Письме от 03.03.2006 N 03-06-01-04/56: имущество казны субъекта РФ (муниципального образования) следует учитывать на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, в том числе имуществом казны субъекта РФ (муниципального образования).
При этом стоит отметить, что государственные органы, осуществляющие полномочия собственника имущества казны, имеют право делегировать указанные полномочия определенному бюджетному учреждению в установленном законодательством РФ порядке (Письмо Минфина РФ от 22.09.2006 N 02-14-10а/2566).
Бюджетный учет имущества казны с 2011 года осуществляется в соответствии с:
- Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н);
- Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н).
Согласно п. 141 Инструкции N 157н для учета объектов имущества (нефинансовых активов), составляющих государственную (муниципальную) казну РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, предназначен счет 108 00 "Нефинансовые активы имущества казны". На нем указанное имущество учитывается в разрезе материальных основных фондов, нематериальных основных фондов, непроизведенных активов и материальных запасов.
Обособленно на счете 108 00 подлежат учету (п. 142 Инструкции N 157н):
- ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней;
- самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия;
- монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой РФ, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней, и операции с ними.
Объекты имущества казны отражаются в бюджетном учете в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета объектов имущества. Однако финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы РФ вправе устанавливать порядок инвентарного учета объектов имущества казны соответствующего публично-правового образования в соответствии с порядком бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов, установленным Инструкцией N 157н. Напомним, общий порядок инвентарного и аналитического учета для нефинансовых активов установлен п. 46, 53, 54 Инструкции N 157н.
Согласно п. 144 Инструкции N 157н нефинансовые активы, составляющие государственную (муниципальную) казну, учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 50 "Нефинансовые активы, составляющие казну". Для учета операций с объектами имущества казны применяются следующие аналитические счета (п. 38 Инструкции N 162н):
- 108 51 000 "Недвижимое имущество, составляющее казну";
- 108 52 000 "Движимое имущество, составляющее казну";
- 108 53 000 "Драгоценности и ювелирные изделия";
- 108 54 000 "Нематериальные активы, составляющие казну";
- 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
- 108 56 000 "Материальные запасы, составляющие казну".
Аналитический учет объектов, составляющих имущество казны, осуществляется в структуре, установленной для ведения реестра государственного (муниципального) имущества соответствующего публично-правового образования. На основании информации, полученной из указанного реестра, финансовый орган соответствующего бюджета устанавливает порядок ведения аналитического учета имущества казны, в том числе периодичность отражения в бюджетном учете операций с таким имуществом (не реже одного раза в месяц).
Обратите внимание! Реестр федерального имущества - это федеральная информационная система, представляющая собой организационно упорядоченную совокупность документов и информационных технологий, реализующих процессы учета федерального имущества и представления сведений о нем (п. 2 Положения об учете федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447).
Учет операций, связанных с движением имущества казны, ведется в следующих регистрах бухгалтерского учета (п. 146 Инструкции N 157н):
- журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов - в части операций по поступлению, выбытию и перемещению имущества (нефинансовых активов), составляющего государственную (муниципальную) казну;
- журнале по прочим операциям - в части операций по поступлению имущества (нефинансовых активов), составляющих государственную (муниципальную) казну.
Амортизация имущества казны
В соответствии с п. 94 Инструкции N 157н на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав государственной (муниципальной) казны амортизация не начисляется. Иное может быть установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, изданного с учетом требований Инструкции N 157н и законодательства РФ (далее - правовой акт по бюджетному учету казны). При этом порядок начисления амортизации имущества казны органом, осуществляющим полномочия собственника в отношении указанного имущества, установленный правовым актом по бюджетному учету казны, должен соответствовать порядку начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, установленному п. 84-93 Инструкции N 157н. Причем финансовый орган имеет право распространить указанный в настоящих пунктах порядок как на отдельные группы (виды) объектов нефинансовых активов (недвижимое имущество; имущество, полученное в лизинг; нежилые, жилые здания, сооружения, транспортные средства, оборудование и т.д.), так и на отдельные объекты, вовлеченные в хозяйственный оборот и (или) приносящие экономические выгоды (объекты, переданные в безвозмездное пользование, в аренду и т.д.).
За период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны расчет и начисление суммы амортизации по нему осуществляются учреждением (правообладателем) при принятии к учету объекта по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны. Причем амортизация начисляется единовременно исходя из данных о первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны и его срока нахождения в составе имущества казны, в порядке, установленном п. 84-93 Инструкции N 157н.
По объектам нефинансовых активов, включенным в состав казны по основанию прекращения права оперативного управления (хозяйственного ведения), амортизация начисляется в размере сумм, учтенных (начисленных) последним правообладателем (п. 94 Инструкции N 157н).
Суммы амортизации, начисленной на объекты имущества казны, отражаются на следующих счетах:
- 104 51 000 "Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны";
- 104 58 000 "Амортизация движимого имущества в составе имущества казны";
- 104 59 000 "Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны".
Аналитический учет по указанным счетам не ведется, если иное не предусмотрено правовым актом по бюджетному учету казны. Ежемесячно операции по начислению амортизации имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 96, 97 Инструкции N 157н).
Операции по начислению амортизации (поступлению и списанию ранее начисленной амортизации) на объекты, составляющие имущество казны, в бюджетном учете отражаются в соответствии с п. 20 Инструкции N 162н. Рассмотрим приведенную в этом пункте корреспонденцию счетов.
Содержание операции
Дебет
Кредит
1. Принятие к учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны
401 20 271
104 51 410,
104 58 410,
104 59 410
2. Отражение ранее начисленной амортизации по объектам нефинансовых активов при поступлении их в состав имущества казны:
- в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
304 04 310,
304 04 320
104 51 410,
104 58 410,
104 59 410
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при получении от государственных и муниципальных организаций
401 10 180
3. Отражение ранее начисленной амортизации по объектам нефинансовых активов при безвозмездном получении их в состав имущества казны:
- в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов;
401 10 151
104 51 410,
104 58 410,
104 59 410
- при получении от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных
401 10 180
4. Отражение ранее начисленной амортизации по объектам нефинансовых активов при их выбытии из состава имущества казны:
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
104 51 410,
104 58 410,
104 59 410
304 04 310,
304 04 320
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям
401 20 241
5. Отражение ранее начисленной амортизации по объектам нефинансовых активов при безвозмездной передаче их из состава имущества казны (в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных бюджетов бюджетной системы РФ)
104 51 410,
104 58 410,
104 59 410
401 20 251
6. Списание суммы амортизации объектов имущества казны при их выбытии, реализации, безвозмездной передаче иным организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций, физическим лицам, наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, международным финансовым организациям
104 51 410,
104 58 410,
104 59 410
108 51 410,
108 52 410,
108 54 420
Пример 1
На балансе казенного учреждения числилось здание стоимостью 700 000 руб. На основании постановления Правительства области оно было передано в состав имущества казны области. На момент включения объекта в состав имущества казны сумма начисленной по нему амортизации составила 535 000 руб.
Поступление здания в состав имущества казны отразится в бюджетном учете следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Включение здания, поступившего от казенного учреждения, в состав имущества казны области
1 108 51 310
1 401 10 180
700 000
Отражение ранее начисленной амортизации по зданию на момент включения его в казну области
1 401 10 180
1 104 51 410
535 000
Пример 2
По распоряжению главы района оборудование (стоимостью 100 000 руб.), учитываемое в составе казны района, передано в оперативное управление казенному учреждению. В составе имущества казны оборудование находилось 5 лет. На момент включения его в указанное имущество амортизация не начислялась. Срок полезного использования данного оборудования - 7 лет (84 мес.).
Годовая сумма амортизации по оборудованию составит 14 286 руб. (100 000 руб. / 7 лет), месячная - 1190 руб. (100 000 руб. / 84 мес.).
Единовременно в месяце принятия к учету оборудования казенное учреждение рассчитывает и начисляет амортизацию за время нахождения такого оборудования в составе имущества казны. Сумма амортизационных отчислений за 5 лет равна 71 430 руб. (14 286 руб. x 5 лет). Начиная со следующего месяца учреждение ежемесячно начисляет по 1 190 руб. до полного погашения стоимости объекта или его выбытия. При этом отметим, что в целях бюджетного учета казенное учреждение отражает стоимость оборудования на счете 101 34 000 "Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения", а сумму начисленной по нему амортизации - на счете 104 34 000 "Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения".
Поступление имущества казны
В соответствии с п. 38 Инструкции N 162н поступление нефинансовых активов имущества казны отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 108 50 000 "Нефинансовые активы, составляющие казну" (108 51 310-108 53 310, 108 54 320, 108 55 330, 108 56 340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета:
- 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" (304 04 310, 304 04 320, 304 04 330, 304 04 340) (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);
- 401 10 180 "Прочие доходы" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц);
- 401 10 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов);
- 401 10 152 "Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств" (в рамках поступлений объектов от наднациональных организаций и правительств иностранных государств);
- 401 10 153 "Доходы от поступления от международных финансовых организаций" (в рамках поступлений объектов от международных финансовых организаций).
Исходя из приведенной в п. 38 Инструкции N 162н корреспонденции счетов по поступлению объектов, составляющих имущество казны, можно сделать вывод, что указанное имущество поступает на баланс государственного органа, осуществляющего функции по управлению и распоряжению таким имуществом, в рамках внутриведомственных, межведомственных, межбюджетных отношений, а также при поступлении объектов от наднациональных организаций (правительств) иностранных государств и международных финансовых организаций. Порядок поступления имущества казны в иных случаях Инструкцией N 162н не установлен.
Отражение поступившего имущества казны в государственное (муниципальное) учреждение зависит от условий его поступления:
- при получении имущества казны в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления либо в аренду оно учитывается учреждением на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование";
- при получении имущества казны в оперативное управление оно учитывается не как имущество казны, а как иное имущество учреждения на соответствующих аналитических счетах счетов 101 00 000 "Основные средства", 102 00 000 "Нематериальные активы", 103 00 000 "Непроизведенные активы", 105 00 000 "Материальные запасы", предназначенных для учета.
Обратите внимание! При отражении поступления имущества, включенного в состав казны соответствующего публично-правового образования, счет 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" не применяется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну.
Зачастую в казну публично-правового образования имущество поступает от государственных (муниципальных) учреждений. Оно включается в казну на основании постановления (распоряжения) главы публично-правового образования, а также акта о приеме-передаче, оформленного учреждением. Стоит отметить, что учреждение, передающее имущество в казну, одновременно со стоимостью данного имущества передает и сумму начисленной по нему амортизации.
Пример 3
Государственное учреждение образования передает в казну района автомашину стоимостью 150 000 руб. для дальнейшей реализации. На момент передачи амортизация на автомашину начислена полностью.
В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
У передающей стороны (государственное учреждение образования)
Передача автомашины по Акту о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)
1 401 20 241
1 101 35 410
150 000
Передача суммы амортизации, начисленной по автомашине
1 104 35 410
1 401 20 241
150 000
У принимающей стороны (государственный орган района, исполняющий функции по управлению казной)
Поступление автомашины, включаемой в состав имущества казны района
1 108 52 310
1 401 10 180
150 000
Принятие к учету суммы амортизации, начисленной до включения автомашины в состав имущества казны
1 401 10 180
1 104 58 410
150 000
Выбытие имущества казны
В соответствии с п. 38 Инструкции N 162н выбытие нефинансовых активов имущества казны отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 108 50 000 "Нефинансовые активы, составляющие казну" (108 51 410-108 53 410, 108 54 420, 108 55 430, 108 56 440) и дебету соответствующих счетов аналитического учета:
- 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" (304 04 310, 304 04 320, 304 04 330, 304 04 340) (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);
- 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям);
- 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций";
- 401 20 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней бюджетов);
- 401 20 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств" (в рамках передачи объектов наднациональным организациям и правительствам иностранных государств);
- 401 20 253 "Расходы на перечисления международным организациям" (в рамках передачи объектов международным организациям).
Хотя Инструкцией N 162н и установлен порядок отражения выбытия имущества казны при внутриведомственной, межведомственной и межбюджетной передаче, при передаче наднациональным организациям, правительствам иностранных государств и международным организациям, но в ней отсутствует корреспонденция счетов по списанию такого имущества в результате его износа (ветхости), реализации или приватизации, стихийного бедствия, чрезвычайных ситуаций, недостачи или хищения. В этих случаях, по мнению автора, выбытие имущества казны нужно отразить в бюджетном учете по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 108 50 000 "Нефинансовые активы, составляющие казну" (108 51 410-108 53 410, 108 54 420, 108 55 430, 108 56 440) и дебету соответствующих счетов аналитического учета:
- 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (в рамках списания остаточной стоимости амортизируемого имущества казны, пришедшего в негодность, в результате ветхого состояния, недостачи или хищения, а также списания реализованного или приватизированного имущества казны);
- 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (в рамках списания остаточной стоимости амортизируемого имущества казны, пришедшего в негодность вследствие стихийных бедствий и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы).
Обратите внимание! Правом определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов при отсутствии таковой в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение 1 к Инструкции N 162н) наделены органы, осуществляющие кассовое обслуживание, финансовые органы, главные распорядители бюджетных средств при условии, что введенные ими бухгалтерские записи не будут противоречить Инструкции N 162н (п. 2 данной инструкции).
Отметим, что при выбытии имущества казны одновременно со списанием его стоимости подлежит списанию суммы амортизации, начисленной на дату включения такого имущества в состав имущества казны. Отражается это следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 104 50 000 "Амортизация имущества, составляющего казну" (104 51 410, 104 58 410, 104 59 410)
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны" (108 51 410, 108 52 410, 108 54 420).
Л. Ларцева,
эксперт журнала
"Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение" N 4, апрель, 2011 г.