Бюджетный учет основных средств
В связи с проводимой в Российской Федерации бюджетной реформой с 2011 года все государственные (муниципальные) учреждения (независимо от их правового статуса) должны организовывать бухгалтерский (бюджетный) учет в соответствии с Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н, утвердившим Единый план счетов и Инструкцию по его применению (далее - Инструкция N 157н). При этом бюджетный учет казенными учреждениями ведется на основании Инструкции N 162н*(1). В статье рассмотрены установленные этими документами особенности организации и ведения бюджетного учета основных средств казенными учреждениями.
Организация учета основных средств
Учет операций с материальными объектами, относящимися к основным средствам, осуществляется на счете 101 00 "Основные средства", который включен в состав счетов раздела II "Нефинансовые активы" Инструкции N 157н. Следовательно, положения указанного раздела применимы при организации учета объектов основных средств. Рассмотрим некоторые из них в части, касающейся основных средств.
Счет 101 00 предназначен для сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии объектов основных средств, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, бюджетных и автономных учреждений, а также об операциях, связанных с их выбытием (передачей, реализацией, списанием с балансового учета), получением (приобретением) (п. 22 Инструкции N 157н). Причем под объектами основных средств следует понимать материальные объекты имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев (независимо от их стоимости), предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ (оказании услуг), для осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), а также объекты библиотечного фонда учреждения (за исключением периодических изданий) (п. 38 Инструкции N 157н).
Обратите внимание! В составе объектов основных средств не учитываются предметы, служащие менее 12 месяцев (независимо от их стоимости), а также материальные объекты имущества, относящиеся к материальным запасам*(2), находящиеся в пути, числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений или готовой продукции (изделий), товаров (п. 39 Инструкции N 157н).
Переоценку стоимости объектов основных средств и капитальных вложений в них (за исключением имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну) учреждения проводят в соответствии с требованиями п. 28 Инструкции N 157н - по состоянию на начало текущего года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Порядок переоценки устанавливается Правительством РФ. При этом переоценка основных средств, составляющих казну Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования, осуществляется на дату совершения операции, а также на отчетную дату составления бюджетной отчетности в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом субъекта РФ, местной администрацией.
Результаты переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно: по состоянию на первое число текущего года результаты переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Согласно п. 4, 5 Инструкции N 162н для учета операций с основными средствами применяются 3 группировочных счета, подразделенных на несколько аналитических счетов. Приведем их в таблице.
Номер счета
Наименование аналитического счета
Счет 101 10 000 "Основные средства - недвижимое имущество"
101 11 000
Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения
101 12 000
Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения
101 13 000
Сооружения - недвижимое имущество учреждения
101 15 000
Транспортные средства - недвижимое имущество учреждения
101 18 000
Прочие основные средства - недвижимое имущество учреждения
Счет 101 30 000 "Основные средства - иное движимое имущество"
101 31 000
Жилые помещения - иное движимое имущество учреждения
101 32 000
Нежилые помещения - иное движимое имущество учреждения
101 33 000
Сооружения - иное движимое имущество учреждения
101 34 000
Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения
101 35 000
Транспортные средства - иное движимое имущество учреждения
101 36 000
Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения
101 37 000
Библиотечный фонд - иное движимое имущество учреждения
101 38 000
Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения
Счет 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга"
101 41 000
Жилые помещения - предметы лизинга
101 42 000
Нежилые помещения - предметы лизинга
101 43 000
Сооружения - предметы лизинга
101 44 000
Машины и оборудование - предметы лизинга
101 45 000
Транспортные средства - предметы лизинга
101 46 000
Производственный и хозяйственный инвентарь - предметы лизинга
101 47 000
Библиотечный фонд - предметы лизинга
101 48 000
Прочие основные средства - предметы лизинга
Инвентарный объект
В соответствии с п. 45 Инструкции N 157н инвентарным объектом основных средств (единицей учета) является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. При наличии у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей (то есть основных средств, имеющих разный срок полезного использования), каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если по комплексу конструктивно-сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, указанный объект учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Инвентарные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), к группировке объектов основных фондов по подразделам с учетом следующих особенностей:
- если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами;
- надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами;
- наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) являются самостоятельными инвентарными объектами.
Каждому инвентарному объекту недвижимого и движимого имущества (кроме объектов стоимостью до 3 000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости) присваивается уникальный инвентарный порядковый номер (далее - инвентарный номер) независимо от того, находится объект в эксплуатации, запасе или на консервации. Присвоенный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом (МОЛ) в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов путем прикрепления к нему жетона, нанесения на объект учета краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки.
Если объект учета является сложным (комплексом конструктивно-сочлененных предметов), включающим в себя обособленные элементы (конструктивные предметы), составляющие вместе с ним единое целое, инвентарный номер, присвоенный основному средству (сложному объекту, комплексу конструктивно-сочлененных предметов) должен быть обозначен на каждом таком элементе (конструктивном предмете) (п. 46 Инструкции N 157н).
Обратите внимание! Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении. Инвентарные номера выбывших с балансового учета инвентарных объектов основных средств вновь принятым к учету объектам не присваиваются. При невозможности обозначения инвентарного номера на объекте учета в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему номер используется в целях бухгалтерского учета с отражением в соответствующих регистрах без нанесения на объект (п. 46 Инструкции N 157н).
Формирование первоначальной и балансовой стоимости
Первоначальная стоимость объектов основных средств при их приобретении за плату, сооружении и (или) изготовлении формируется исходя из фактических вложений учреждения с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС). В составе таких вложений учитываются (п. 47 Инструкции N 157н):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ, проводимых в целях создания объекта основного средства по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства;
- таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя;
- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства;
- затраты по доставке объекта основного средства до места его использования;
- суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков));
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор.
Однако в сумму фактических вложений не следует включать общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства (п. 47 Инструкции N 157н).
Первоначальная (фактическая) стоимость объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или лизингополучателя выносится по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга) (п. 26 Инструкции N 157н).
Первоначальной (фактической) стоимостью объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей, при невозможности определения - исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы (п. 24 Инструкции N 157н).
Для учета операций по вложениям в основные средства в соответствии с п. 30 Инструкции N 162н используются следующие аналитические счета:
- 106 11 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения";
- 106 31 000 "Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения";
- 106 41 000 "Вложения в основные средства - предметы лизинга".
В соответствии с п. 31 Инструкции N 162н операции по вложениям в объекты основных средств при их приобретении (в том числе в сумме затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ) отражаются следующей проводкой:
Дебет счета 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (по соответствующим счетам аналитического учета 106 11 310, 106 31 310)
Кредит счетов:
- 208 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств";
- 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";
- 107 11 410 "Уменьшение стоимости основных средств - недвижимого имущества учреждения в пути", 107 31 410 "Уменьшение стоимости основных средств - иного движимого имущества учреждения в пути"*(3) - в случае приобретения объектов основных средств по аккредитиву при переходе права собственности на них в момент отгрузки поставщиком.
При этом вложения в объекты основных средств - предметы лизинга при их приобретении в бюджетном учете оформляются проводкой:
Дебет счета 106 41 310 "Увеличение вложений в основные средства - предметы лизинга"
Кредит счетов 107 41 410 "Уменьшение стоимости основных средств - предметов лизинга в пути" - в случае приобретения объектов основных средств - предметов лизинга по аккредитиву, 208 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств", 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
Согласно п. 33 Инструкции N 162н операции по вложениям в основные средства при организации работ за счет собственных ресурсов отражаются проводкой:
Дебет счета 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (по соответствующим счетам аналитического учета 106 11 310, 106 31 310)
Кредит счетов:
- 208 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств";
- 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";
- 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410);
- 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (по соответствующим счетам аналитического учета 303 02 730, 303 05 730 - 303 08 730, 303 10 730 - 303 13 730);
- 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим счетам аналитического учета 105 31 440 - 105 36 440);
- 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 34 410 - 101 36 410, 101 38 410) - в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (кроме объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости)
При получении учреждением основных средств по договору дарения их первоначальной (фактической) стоимостью является текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью в этом случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определяется она на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. При этом сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем (п. 25 Инструкции N 157н). При определении текущей рыночной стоимости объекта основных средств комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе*(4), используются:
- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.
К сведению. Законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора (лизингополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга) (п. 42 Инструкции N 157н). При этом капитальные вложения учреждения в многолетние насаждения включаются им в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 43 Инструкции N 157н).
Балансовой стоимостью объектов основных средств является их первоначальная стоимость с учетом изменений в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов основных средств. Причем увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств вследствие его модернизации, дооборудования, реконструкции производится после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ (п. 27 Инструкции N 157н).
Документальное оформление операций с основными средствами
Операции по поступлению, внутреннему перемещению, выбытию (в том числе по основанию списания) объектов основных средств оформляются на основании первичных (сводных) учетных документов в порядке, предусмотренном инструкциями по применению планов счетов (п. 48 Инструкции N 157н).
Согласно п. 6 Инструкции N 162н в бюджетном учете при поступлении и внутреннем перемещении основных средств оформляются следующие документы:
1) в части объектов недвижимого имущества:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством РФ случаях;
2) в части объектов движимого имущества:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
- Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);
- Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);
- Требование-накладная (ф. 0315006);
- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
Перечень документов, применяемых при списании (выбытии) объектов основных средств, приведен в п. 9 Инструкции N 162н, среди них:
1) в части объектов недвижимого имущества:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях;
2) в части объектов движимого имущества:
- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);
- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) - применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;
- Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144), с приложением списков исключенных объектов библиотечного фонда;
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
Обратите внимание! Выдача основных средств в эксплуатацию осуществляется на основании следующих первичных документов (п. 8 Инструкции N 162н):
- Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) - в части основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов недвижимого имущества);
- Требований-накладных (ф. 0315006) - в части основных средств стоимостью свыше 3 000 руб., библиотечного фонда (независимо от стоимости), а также объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно.
В соответствии с п. 54 Инструкции N 157н аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках (за исключением объектов библиотечного фонда и объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно) в разрезе МОЛ и видов имущества. Карточка открывается либо на каждый объект основных средств, либо на группу объектов (например, для учета библиотечного фонда, производственного и хозяйственного инвентаря). Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств.
МОЛ ведут инвентарные списки основных средств (за исключением библиотечных фондов). В целях контроля соответствия сформированных ими учетных данных по объектам основных средств с данными бюджетного учета на соответствующих счетах аналитического учета учреждения составляется оборотная ведомость.
Порядок принятия к учету приобретенных основных средств
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости (п. 23 Инструкции N 157н).
Бухгалтерские проводки по отражению операций по поступлению и внутреннему перемещению основных средств казенными учреждениями приведены в п. 7 Инструкции N 162н. Рассмотрим их.
1. Принятие к учету вновь выстроенных зданий, сооружений, а также увеличение стоимости основных средств в результате работ по их достройке, реконструкции:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310, 101 12 310, 101 13 310)
Кредит счета 106 11 410*(5) "Уменьшение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения"
2. Принятие к бюджетному учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, изготовлении хозяйственным способом, или стоимости работ по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310)
Кредит счетов 106 11 410*(5) "Уменьшение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения", 106 31 410*(5) "Уменьшение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения"
3. Принятие к учету лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитываемого в соответствии с договором на балансе лизингополучателя:
Дебет счета 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 41 310 - 101 48 310)
Кредит счета 106 41 410 "Уменьшение вложений в основные средства - предметы лизинга"
4. Внутреннее перемещение объектов основных средств между МОЛ в учреждении:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310, 101 41 310 - 101 48 310)
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310, 101 41 310 - 101 48 310)
5. Внутреннее перемещение объектов основных средств - предметов лизинга при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, на счет по учету основных средств:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310)
Кредит счета 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 41 310 - 101 48 310)
6. Оприходование выявленных при инвентаризации излишков основных средств по рыночной стоимости:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310)
Кредит счета 401 10 180 "Прочие доходы"
Принятие к учету объектов основных средств, поступивших в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 15 310, 101 18 310, 101 34 310 - 101 38 310)
Кредит счета 401 10 172 "Доходы от операций с активами".
Порядок принятия к учету основных средств, полученных по договору дарения
Напомним, что основные средства принимаются к учету по их первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции N 157н). При поступлении объектов основных средств по договору дарения (то есть безвозмездно) их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость (п. 25 Инструкции N 157н), порядок определения которой рассмотрен в разделе "Формирование первоначальной и балансовой стоимости" первой части настоящей статьи, которая была опубликована в предыдущем номере журнала.
Бухгалтерские проводки по поступлению таких объектов предусмотрены п. 7 Инструкции N 162н. Ознакомимся с ними.
Принятие к бюджетному учету основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при безвозмездном получении, оформляется записью:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310)
Кредит счетов 106 11 410 "Уменьшение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения", 106 31 410 "Уменьшение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения"*(6)
Принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310)
Кредит счетов:
- 304 04 310 "Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
- 401 10 180 "Прочие доходы" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций и от физических лиц;
- 401 10 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" - в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов;
- 401 10 152 "Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";
- 401 10 153 "Доходы от поступления от международных финансовых организаций"
Порядок и сроки начисления амортизации
Показатель амортизации отражает величину стоимости основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата (п. 84 Инструкции N 157н).
Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости данного объекта либо его выбытия (в том числе при списании объекта с бухгалтерского учета) и не может быть выше 100% стоимости амортизируемого объекта. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости амортизируемого объекта или за месяцем выбытия этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизация, начисленная в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости (п. 86, 87 Инструкции N 157н).
Расчет годовой суммы амортизации принятого к учету объекта основных средств производится линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком его полезного использования. Амортизация начисляется в течение финансового года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 85 Инструкции N 157н).
Обратите внимание! В течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 85 Инструкции N 157н).
Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Срок полезного использования в целях принятия к учету основных средств и начисления по ним амортизации определяется (п. 44 Инструкции N 157н):
1) исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В части основных средств такая информация содержится в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Для объектов, включенных в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному в соответствии с классификацией для указанных амортизационных групп. Для объектов, включенных в десятую амортизационную группу, - исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072;
2) при отсутствии информации в законодательстве РФ - исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;
3) при отсутствии информации в законодательстве РФ и рекомендациях, содержащихся в документах производителя, - на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
- гарантийного срока использования объекта.
Для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных (муниципальных) организаций, срок полезного использования устанавливается с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации.
Обратите внимание! Срок полезного использования основного средства, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется учреждением, принимающим объект в соответствии с условиями договора к учету в порядке, предусмотренном настоящим пунктом, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга). При поступлении (приобретении, получении) объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта (п. 44 Инструкции N 157н).
При изменении первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта (в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации) срок полезного использования по этому объекту пересматривается по решению комиссии по поступлению и выбытию. Срок полезного использования меняется с месяца, в котором он был пересмотрен. Расчет годовой суммы амортизации в таком случае производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (п. 85 Инструкции N 157н).
Обратите внимание! Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации. Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату (п. 85 Инструкции N 157н).
Согласно п. 88 Инструкции N 157н начисленная амортизация по объектам основных средств отражается казенными учреждениями в бюджетном учете путем накопления на соответствующих счетах с отражением бухгалтерских записей в порядке, предусмотренном Инструкцией N 162н.
Так, в соответствии с п. 18 Инструкции N 162н для сбора информации о начисленной амортизации принятых к учету основных средств казенными учреждениями используются следующие группировочные и аналитические счета:
Номер аналитического счета
Наименование аналитического счета
Счет 104 10 000 "Амортизация недвижимого имущества"
104 11 000
Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения
104 12 000
Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения
104 13 000
Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения
104 15 000
Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения
104 18 000
Амортизация прочих основных средств - недвижимого имущества учреждения
Счет 104 30 000 "Амортизация иного движимого имущества учреждения"
104 31 000
Амортизация жилых помещений - иного движимого имущества учреждения
104 32 000
Амортизация нежилых помещений - иного движимого имущества учреждения
104 33 000
Амортизация сооружений - иного движимого имущества учреждения
104 34 000
Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения
104 35 000
Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения
104 36 000
Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - иного движимого имущества учреждения
104 37 000
Амортизация библиотечного фонда - иного движимого имущества учреждения
104 38 000
Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения
Счет 104 40 000 "Амортизация предметов лизинга"
104 41 000
Амортизация жилых помещений - предметов лизинга
104 42 000
Амортизация нежилых помещений - предметов лизинга
104 43 000
Амортизация сооружений - предметов лизинга
104 44 000
Амортизация машин и оборудования - предметов лизинга
104 45 000
Амортизация транспортных средств - предметов лизинга
104 46 000
Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - предметов лизинга
104 47 000
Амортизация библиотечного фонда - предмета лизинга
104 48 000
Амортизация прочих основных средств - предметов лизинга
Счет 104 50 000 "Амортизация имущества, составляющего казну"*
* В данной статье порядок учета имущества, составляющего казну, рассматриваться не будет. Читайте об этом в следующем номере журнала.
По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке (п. 92 Инструкции N 157н):
1) в части объектов недвижимого имущества - при принятии их к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:
- стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
- стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
2) в части объектов движимого имущества:
- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
- на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
- на объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда) амортизация не начисляется;
- на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
Бухгалтерские проводки по отражению казенными учреждениями операций по начислению и списанию амортизации по объектам основных средств (за исключением имущества, составляющего казну) приведены в п. 19 Инструкции N 162н. Рассмотрим их.
Начисление амортизации на объекты основных средств оформляется записью:
Дебет счетов:
- 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов";
- 109 61 271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";
- 109 71 271 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов";
- 109 81 271 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов";
- 109 91 271 "Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов"
Кредит счета 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410)
При безвозмездном получении основных средств ранее начисленная амортизация оформляется следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счетов:
- 304 04 310 "Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств" - в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю);
- 401 10 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" - в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов;
- 401 10 180 "Прочие доходы" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных (муниципальных) организаций
Кредит счета 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим аналитическим счетам 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410)
При безвозмездной передаче основных средств ранее начисленная амортизация отражается проводкой:
Дебет счета 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410)
Кредит счетов:
- 304 04 310 "Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю);
- 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным (муниципальным) организациям;
- 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций";
- 401 20 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" - в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов
Списание начисленной амортизации при выбытии основных средств, их реализации, безвозмездной передаче иным организациям (за исключением государственных и муниципальных организаций), физическим лицам, наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, международным финансовым организациям отражается записью:
Дебет счета 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410)
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 410 - 101 13 410, 101 15 410, 101 18 410, 101 31 410 - 101 38 410)
Начисление амортизации на объекты основных средств - предметы лизинга оформляются проводкой:
Дебет счета 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"
Кредит счета 104 40 000 "Амортизация предметов лизинга" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 41 410 - 104 48 410)
Порядок списания (выбытия) основных средств
В соответствии с п. 51 Инструкции N 157н отражение выбытия основных средств в бухгалтерском учете осуществляется:
- в случае принятия решения о списании объекта основных средств по основанию их выбытия помимо воли учреждения - хищения, недостачи, порчи, выявленных при инвентаризации активов, частичной ликвидации (в том числе при выполнении работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию), ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
- по завершению мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.), предусмотренных при принятии решения о списании объекта основных средств по иным основаниям, предусмотренным законодательством РФ, в том числе по основанию морального и физического износа объекта основных средств, нецелесообразности дальнейшего использования, его непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления;
- при передаче объекта в порядке, предусмотренном законодательством РФ, другому государственному (муниципальному) учреждению, органу государственной власти (государственному органу), органу местного самоуправления (муниципальному органу), государственному (муниципальному) предприятию;
- в иных случаях прекращения права оперативного управления, предусмотренных законодательством РФ;
- в случае возврата объекта, являющегося предметом лизинга (сублизинга), лизингодателю;
- если объект включается в состав государственной части Музейного фонда РФ, Архивного фонда РФ или национального библиотечного фонда.
Выбытие инвентарных объектов основных средств (в том числе объектов движимого имущества стоимостью до 3000 руб. включительно), учитываемых на забалансовом учете, отражается на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного в установленном порядке соответствующим первичным учетным документом (актом). Причем отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств до утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта основного средства и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускается (п. 52 Инструкции N 157н).
Обратите внимание! Одновременно со списанием с балансового учета стоимости объектов основных средств вследствие их выбытия подлежит списанию с балансового учета сумма накопленных амортизационных отчислений по этим объектам (п. 51 Инструкции N 157н).
Казенные учреждения оформляют выбытие основных средств следующими бухгалтерскими записями (п. 10 Инструкции N 162н).
Выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда) отражается проводкой:
Дебет счетов:
- 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов";
- 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (по соответствующим счетам аналитического учета 109 61 271, 109 71 271, 109 81 271, 109 91 271)
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 34 410, 101 35 410, 101 36 410, 101 38 410)
Безвозмездная передача объектов основных средств, а также передача объектов основных средств в доверительное управление оформляется записью:
Дебет счетов:
- 304 04 310 "Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю);
- 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным (муниципальным) организациям;
- 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций";
- 401 20 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" - в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных бюджетов;
- 401 20 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств";
- 401 20 253 "Расходы на перечисления международным организациям"
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 410 - 101 13 410, 101 15 410, 101 18 410, 101 31 410 - 101 38 410)
Выбытие объектов основных средств при их продаже по балансовой стоимости отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет счетов:
- 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410) - в части начисленной амортизации;
- 401 10 172 "Доходы от операций с активами" - в части остаточной стоимости
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 410 - 101 13 410, 101 15 410, 101 18 410, 101 31 410 - 101 38 410)
С помощью данной проводки казенные учреждения отражают также выбытие основных средств в следующих случаях:
- при списании основных средств по балансовой стоимости вследствие недостач, хищений (при принятии соответствующего решения);
- при выбытии пришедших в негодность основных средств (при принятии решения об их списании);
- при выбытии основных средств, уничтоженных в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя.
Выбытие основных средств, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы, оформляется проводкой:
Дебет счетов:
- 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410) - в части начисленной амортизации;
- 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" - в части остаточной стоимости
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 410 - 101 13 410, 101 15 410, 101 18 410, 101 31 410 - 101 38 410)
Вложение объектов основных средств в уставной капитал (фонд) организаций отражается в размере их остаточной стоимости следующей записью:
Дебет счета 302 73 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению акций и по иным формам участия в капитале"
Кредит счета 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 410 - 101 13 410, 101 15 410, 101 18 410, 101 31 410 - 101 38 410)
Суммы уценки стоимости объекта основных средств и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, оформляются бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит счетов:
- 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 410 - 101 13 410, 101 15 410, 101 18 410, 101 31 410 - 101 38 410);
- 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим аналитическим счетам 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410)
Суммы дооценки стоимости объекта основных средств и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются проводкой:
Дебет счетов:
- 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 101 11 310 - 101 13 310, 101 15 310, 101 18 310, 101 31 310 - 101 38 310);
- 104 00 000 "Амортизация" (по соответствующим аналитическим счетам 104 11 410 - 104 13 410, 104 15 410, 104 18 410, 104 31 410 - 104 38 410)
Кредит счета 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
В. Лахматова,
главный редактор журнала "Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март, 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (приложение 2). Зарегистрирован в Минюсте 27.01.2010 (регистрационный номер 19593).
*(2) Перечень материальных объектов имущества, относящихся к материальным запасам, приведен в п. 99 Инструкции N 157н.
*(3) В тексте в обоих счетах инструкции указан код 310 КОСГУ. По мнению автора, это опечатка, так как в Плане счетов бюджетного учета (приложение 1 к Приказу Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н) приводится код 410 КОСГУ.
*(4) Порядок создания такой комиссии определен в Постановлении Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 "Об особенностях списания федерального имущества". Рассмотрим его следующем номере журнала.
*(5) В тексте инструкции указан код 310 КОСГУ. По мнению автора, это опечатка, так как в Плане счетов бюджетного учета приводится код 410 КОСГУ.
*(6) В тексте инструкции в обоих счетах указан код 310 КОСГУ. По мнению автора, это опечатка, так как в Плане счетов бюджетного учета (приложение 1 к Приказу Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н) приводится код 410 КОСГУ.