В каких случаях АУ и АНО не признаются налоговыми агентами по НДФЛ?
В общем случае российские организации, в том числе АУ и АНО, являющиеся источником получения доходов физическим лицом, признаются налоговыми агентами по НДФЛ. На налоговых агентов возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В то же время в ряде случаев необходимость выполнения перечисленных обязанностей отпадает, если доходы физических лиц не облагаются НДФЛ. Должны ли АУ и АНО извещать налоговый орган о таких доходах?
Какие доходы не облагаются НДФЛ?
Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Таким образом, физические лица - резиденты РФ относятся к плательщикам НДФЛ вне зависимости от того, каков источник получения дохода. С физическими лицами - нерезидентами РФ дело обстоит иначе: у них доходы облагаются НДФЛ только в том случае, если они получены от источников в РФ.
Отдельные виды доходов, отнесенные к доходам от источников в РФ и от источников за пределами РФ, перечислены в ст. 208 НК РФ. Если положения Налогового кодекса не позволяют однозначно определить источник получения доходов, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином.
В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, которые получены им в денежной или натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). В то же время в ст. 217 НК РФ перечислены доходы физических лиц, которые освобождаются от обложения НДФЛ. АУ и АНО в этом перечне может заинтересовать следующее.
Про доходы спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций и спортивных судей
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях. Исходя из приведенной нормы право на льготу ставится в первую очередь в зависимость от того, является ли АУ или АНО физкультурно-спортивной организацией. Поскольку Налоговый кодекс не содержит терминов, касающихся спорта, в специальных трактовках, для определения права на применение льготы по НДФЛ, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, воспользуемся понятиями, установленными Законом о физической культуре и спорте в РФ*(1). В соответствии с п. 30 ст. 2 этого закона физкультурно-спортивной организацией признается юридическое лицо любой организационно-правовой формы, осуществляющее деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности. К физкультурно-спортивным организациям относятся и образовательные учреждения, осуществляющие подготовку спортсменов. Физкультурно-спортивные организации могут быть как коммерческими, так и некоммерческими и создаваться в различных организационно-правовых формах, предусмотренных законодательством РФ для коммерческих и некоммерческих организаций. Таким образом, АУ и АНО при оплате стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы спортсменам и работникам должны учесть положения п. 3 ст. 217 НК РФ в том случае, если осуществляют деятельность в области физической культуры и спорта.
Спортсменом является физическое лицо, занимающееся выбранными видом или видами спорта и выступающее на спортивных соревнованиях. Принадлежность спортсмена к физкультурно-спортивной организации можно определить на основании трудового договора, заключенного между спортсменом и этой организацией (п. 3 ст. 27 Закона о физической культуре и спорте в РФ). Если же спортсмен зачислен в образовательное учреждение среднего или высшего профессионального образования и с ним не заключен трудовой договор, его принадлежность к физкультурно-спортивной организации определяется на основании приказа о зачислении в это учреждение.
Что касается спортивных судей, ими признаются физические лица, уполномоченные организатором спортивного соревнования обеспечить соблюдение правил вида спорта и положения (регламента) о спортивном соревновании, прошедшие специальную подготовку и получившие соответствующую квалификационную категорию. Организатором физкультурного или спортивного мероприятия является юридическое или физическое лицо, по инициативе которого проводится физкультурное или спортивное мероприятие и (или) которое осуществляет организационное, финансовое и иное обеспечение подготовки и проведения такого мероприятия. Именно организаторы физкультурных или спортивных мероприятий определяют условия и порядок предоставления спортивным судьям компенсационных выплат, связанных с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых ими для участия в спортивных соревнованиях (п. 1 ст. 20 Закона о физической культуре и спорте в РФ).
Кстати, в случае оплаты стоимости проезда и проживания спортсменов во время соревнований АУ и АНО - физкультурно-спортивные организации также имеют возможность отнести эти доходы физических лиц к не облагаемым НДФЛ. Если спортсмены являются работниками АУ (АНО), расходы по их проезду и проживанию во время соревнований признаются командировочными расходами. В доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с проездом до места назначения и обратно, а также расходы по найму жилого помещения. В случае отсутствия документов, подтверждающих оплату расходов по проживанию, суммы этой оплаты также освобождаются от обложения НДФЛ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Сказанное выше применимо и к образовательным учреждениям, осуществляющим деятельность в области физической культуры и спорта, оплачивающим проезд и проживание во время соревнований спортсменов-учащихся, которые не являются работниками учреждения, поскольку изложенный порядок налогообложения действует также в отношении выплат, производимых лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации. Главное - чтобы учащиеся принимали участие в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами и обязанность участвовать в спортивных соревнованиях была закреплена в учредительном документе АУ (АНО) (Письмо Минфина РФ от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144). Ранее финансисты высказывались против использования льготы по НДФЛ в отношении доходов детей-спортсменов в виде оплаты стоимости проезда к месту проведения соревнований и обратно, а также проживания во время соревнований (Письмо от 08.05.2007 N 03-04-05-01/134).
Про подарки
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы, возникшие у физического лица в результате получения в течение налогового периода (календарного года) подарков от организации, если их стоимость не превышает 4 000 руб. Данной льготой АУ и АНО могут воспользоваться вне зависимости от того, кому преподносятся подарки: работникам или не работникам. На это обратил внимание и Минфин в Письме от 13.03.2009 N 01-02-01/03-504. Что следует понимать под подарком?
Пунктом 1 ст. 572 ГК РФ установлено: по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Исходя из ст. 128 ГК РФ к вещам среди прочего относятся деньги и ценные бумаги. Таким образом, положения п. 28 ст. 217 НК РФ применяются вне зависимости от того, в какой форме (денежной или натуральной) осуществлено дарение вещи в пользу физического лица (Письмо Минфина РФ от 23.11.2009 N 03-04-06-01/302). Так, к подаркам можно отнести ордена и медали, не являющиеся государственными наградами, которыми награждаются работники, например, в связи с профессиональным праздником. Как отметили финансисты, подобные награды можно рассматривать в качестве подарка, полученного от организации, в случае оформления договора дарения в установленном порядке (Письмо от 13.03.2009 N 03-04-06-01/59). К подаркам могут быть отнесены и подарочные сертификаты, выдаваемые сотрудникам организации к праздничным дням, если их выдача оформлена в качестве подарков (Письмо Минфина РФ от 17.09.2009 N 03-04-06-01/240). Обоснование такое. При получении подарочных сертификатов от организации ее сотрудниками у них образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров в организации, реализующей такие сертификаты. Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам, премиям или иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты доходов.
Разберемся с тем, в какой форме должен быть заключен договор дарения. Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением двух случаев, касающихся передачи движимого имущества, когда договор дарения необходимо заключить в письменном виде, иначе он будет признан ничтожным (п. 1, 2 ст. 574 ГК РФ). Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 130 ГК РФ). Договор дарения нужно заключить в письменной форме в том случае, если:
- дарителем движимого имущества является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб.;
- договор содержит обещание дарения движимого имущества в будущем.
Что касается дарения недвижимого имущества, в этой ситуации договор дарения подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ). Именно с момента регистрации данного договора он считается заключенным (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Таким образом, фактическое составление текста договора дарения недвижимого имущества и подписание его сторонами являются лишь предпосылками для того, чтобы этот договор был заключенным. Процедура заключения договора в обязательном порядке включает в себя акт подписания текста договора и его государственную регистрацию. Без государственной регистрации договор дарения не влечет возникновения, изменения и прекращения прав и обязанностей сторон. АУ и АНО должны помнить об этом, поскольку, если договор дарения не будет в установленном порядке зарегистрирован, сделку признают ничтожной. Пример - Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2009 N А03-1921/2009: судьи признали ничтожным договор дарения имущественного комплекса детского оздоровительного лагеря, заключенный между Алтайской краевой общественной организацией профессионального союза работников здравоохранения РФ (даритель) и администрацией Алтайского края (одаряемый), так как договор дарения не был зарегистрирован*(2).
Отметим еще несколько моментов. Во-первых, АУ и АНО должны знать о случаях, когда дарение запрещено, - перечислены в ст. 575 ГК РФ. Подарок, стоимость которого превышает 3 000 руб., запрещено дарить лицам, замещающим государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ, муниципальные должности, государственным служащим, муниципальным служащим, служащим Банка России в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей. Однако этот запрет не распространяется на случаи дарения подарков указанным лицам в связи с протокольными мероприятиями, служебными командировками и другими официальными мероприятиями. В этой ситуации подарки признаются федеральной собственностью, собственностью субъекта РФ или муниципальной собственностью и передаются служащим по акту в орган, в котором указанное лицо замещает должность.
Во-вторых, поскольку АУ имущество принадлежит на праве оперативного управления, дабы совершить дарение, оно должно заручиться согласием собственника (учредителя), если иное не предусмотрено законом. Иное касается имущества, которым АУ вправе распоряжаться самостоятельно. Что это за имущество? Согласно п. 2 ст. 3 Закона об автономных учреждениях*(3) АУ без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым, АУ вправе распоряжаться самостоятельно, за исключением передачи имущества в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника.
Выясним еще такой момент: может ли АУ (АНО) стать налоговым агентом, если подарок вручается физическому лицу - нерезиденту РФ? Напомним, доходы таких лиц являются объектом обложения НДФЛ в том случае, если они получены от источников в РФ. Доходы от источников в РФ поименованы в п. 1 ст. 208 НК РФ. Подарки в этом перечне не числятся. Минфин в Письме от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62 пояснил: в связи с тем, что физические лица получают подарки от российской организации, доход в виде таких подарков относится к доходам от источников в РФ. Причем место вручения подарков значения не имеет. Поэтому доход в виде подарков, полученных от российской организации физическими лицами, как признаваемыми, так и не признаваемыми налоговыми резидентами РФ, является объектом обложения НДФЛ. Возможность применения льготы, предусмотренной п. 28 ст. 217 НК РФ, не зависит от налогового статуса физического лица. Следовательно, доход в виде подарков, полученных от АУ или АНО физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами РФ, не подлежит обложению НДФЛ в сумме, не превышающей 4 000 руб. за налоговый период. Учтите, если стоимость подарка превысит 4 000 руб., у физического лица - нерезидента РФ возникнут доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). В налоговую базу включается сумма превышения над установленным лимитом. Например, стоимость подарка, врученного нерезиденту РФ, составляет 6 300 руб. В этом случае сумма НДФЛ равна 690 руб. ((6 300 - 4 000) руб. х 30%).
Об обязанностях налоговых агентов по НДФЛ
Автономные учреждения и автономные некоммерческие организации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица (независимо от того, являются ли они работниками организации) получают доходы в денежной и натуральной форме, подлежащие обложению НДФЛ, признаются налоговыми агентами по этому налогу. К обязанностям налоговых агентов в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ относится исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата суммы налога в бюджет. Исчисление сумм налога производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых действует налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых используются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате этих денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Если у налогового агента отсутствует возможность удержать исчисленную сумму налога у налогоплательщика, он должен известить об этом письменно налоговый орган по месту своего учета в течение месяца с даты окончания налогового периода (календарного года), в котором возникли соответствующие обстоятельства, то есть до 1 февраля очередного года. Кстати, совсем недавно о невозможности удержания НДФЛ и сумме налога налоговый орган нужно было ставить в известность в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств (п. 5 ст. 226 НК РФ до внесения в него изменений Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ, вступившим в силу с 29.12.2009). Еще одно новшество по этому вопросу: о невозможности удержания НДФЛ и сумме налога налоговый агент обязан теперь извещать не только налоговый орган, но и самого налогоплательщика (то же в письменном виде). Форму сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган должен утвердить федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС). В настоящее время информация до налоговых органов доводится путем представления формы 2-НДФЛ (п. 3 Приказа ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
Если организация - налоговый агент исчислила и удержала сумму НДФЛ у налогоплательщика, она обязана перечислить ее в бюджет. Если в качестве дохода выступают подаренные денежные средства, превышающие 4 000 руб., АУ (АНО) - налоговый агент должно перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). В случае передачи подарка (подарков) в натуральной форме, стоимость которого превышает 4 000 руб., сумма исчисленного и удержанного налога перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога. Если сумму налога удержать не представляется возможным, перечислять в бюджет ничего не надо. Требования законодательства о налогах и сборах в этой части категоричны: уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Более того, при заключении договоров и иных сделок включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц, запрещено (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Еще одно требование в отношении налоговых агентов закреплено в п. 2 ст. 230 НК РФ: они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ. Крайний срок представления этих сведений - 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Надо ли представлять в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ, если доход физического лица не облагается налогом?
Если физические лица получают от АУ (АНО) или в результате отношений с ним (нею) только доходы, не подлежащие обложению НДФЛ (например, подарки стоимостью не выше 4 000 руб.), данное учреждение (организация) не является налоговым агентом. В связи с этим на него (нее) не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ, в частности по представлению в налоговые органы сведений об указанных доходах, полученных физическими лицами (письма Минфина РФ от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79, от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62). Такого же мнения придерживаются судьи (см., например, Постановление ФАС СЗО от 20.11.2008 N А05-10210/2007). Судьи выяснили, что стоимость подарков не превысила размеры, установленные п. 28 ст. 217 НК РФ. Поскольку названные доходы не учитываются при формировании налоговой базы по НДФЛ, у университета не возникло обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет этого налога, а также его отражению в налоговых карточках и справках о доходах физических лиц. Следовательно, учреждение не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим подарки и призы, и не обязано представлять в налоговую инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ. В этом случае не надо выполнять и требования п. 1 ст. 230 НК РФ, в котором указано: налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином. До сих пор налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами, используют форму 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденную Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. В порядке заполнения этой карточки (приведен в приложении к форме 1-НДФЛ) обозначено: доходы, определяемые в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ как доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, независимо от суммы таких доходов, в налоговой карточке не отражаются.
К сведению. Минфин в Письме от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 отметил: налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы утвержденной МНС формы 1-НДФЛ.
Учтите, в течение налогового периода одно и то же физическое лицо может получить не один подарок от АУ и АНО. При этом стоимость каждого из подарков может составлять не более 4 000 руб. Это не означает, что у налогоплательщика не возникли облагаемые НДФЛ доходы. Если нарастающим итогом стоимость подарков, выданных одному и тому же физическому лицу в течение налогового периода, превысит 4 000 руб., появляются доходы, облагаемые НДФЛ, а АУ (АНО) становится налоговым агентом по данному налогу. В связи с этим в течение налогового периода АУ (АНО) должны вести персонифицированный учет доходов в виде подарков, получаемых каждым из физических лиц (письма Минфина РФ от 29.01.2010 N 03-04-06/6-4, от 15.12.2006 N 03-05-01-04/332). Стоимость подарков, превышающая 4 000 руб., отражается в формах 1-НДФЛ и 2-НДФЛ под кодом 2720 "Стоимость подарков".
О.В. Давыдова,
редактор журнала
"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Федеральный закон от 04.12.2007 N 329-ФЗ.
*(2) См. также постановления ФАС ЗСО от 02.03.2009 N Ф04-960/2009(751-А27-38), ФАС ЦО от 18.12.2008 N А08-1978/07-8-19.
*(3) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.