В каких случаях выставляется корректировочный счет-фактура? Напоминаем, что 01.10.2011 вступили в силу изменения в НК РФ, введенные Федеральным законом N 245-ФЗ*(1), которыми установлен порядок применения корректировочного счета-фактуры. В данной статье проанализируем эти поправки и постараемся разобраться с вопросами, которые могут возникнуть у бухгалтера при выставлении корректировочных счетов-фактур. Что изменилось? Итак, перечислим по порядку статьи гл. 21 НК РФ, в которые были внесены изменения, и раскроем их суть. В статью 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" добавлен п. 10, предусматривающий, что изменение стоимости отгруженных товаров*(2) (без учета налога) в сторону увеличения учитывается при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав. Пункт 3 ст. 168 "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" дополнен абзацем, согласно которому при изменении стоимости отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. В пункт 1 ст. 169 "Счет-фактура" включен абзац, согласно которому корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. В пункт 2 ст. 169 внесено дополнение, согласно которому корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, является основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. В статью 169 добавлен п. 5.2, в нем перечислены все необходимые реквизиты корректировочного счета-фактуры. В пункт 3 ст. 170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ добавлен пп. 4, согласно которому суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: - дата получения покупателем первичных документов; - дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры. Статья 171 "Налоговые вычеты" дополнена п. 13, в соответствии с которым при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения вычету у продавца подлежит разница между суммами налога до и после уменьшения. При изменении в сторону увеличения разница между суммами налога до и после увеличения подлежит вычету у покупателя. В статью 172 "Порядок применения налоговых вычетов" включен п. 10, предусматривающий, что вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Форма корректировочного счета-фактуры, порядок заполнения и отражения в книгах продаж и покупок Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. До введения в действие соответствующего постановления Правительства РФ ФНС в Письме от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ (далее - Письмо) рекомендует составлять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в приложении 1 к Письму. При этом в приложении 2 к Письму приведен рекомендуемый порядок заполнения корректировочного счета-фактуры. Обратите внимание: в форме счета-фактуры, рекомендованной Письмом, отрицательные значения не предусмотрены, так как разницы в нем указываются в двух графах ("К уменьшению" и "К доплате"), тогда как согласно пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога указывается с отрицательным знаком. Надеемся, что это противоречие будет в дальнейшем устранено. Порядок регистрации корректировочных счетов-фактур в книге продаж и книге покупок, рекомендованный в Письме, приведен в таблице. Изменение стоимости Регистрация корректировочного счета-фактуры У продавца У покупателя В сторону увеличения В книге продаж В порядке, установленном п. 10 ст. 154 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров в том же налоговом периоде В книге покупок В момент возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 2 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ В дополнительном листе книги продаж При изменении стоимости отгруженных товаров в истекшем налоговом периоде В сторону уменьшения В книге покупок В момент возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 2 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ В книге продаж В целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ Ключевой вывод Корректировочный счет-фактура с положительной разницей влечет обязанность продавца доплатить сумму НДС в бюджет, а покупателю дает право принять сумму налога к вычету. Корректировочный счет-фактура с отрицательной разницей предоставляет продавцу право принять НДС к вычету и влечет обязанность покупателя восстановить сумму налога и доплатить ее в бюджет. Меняется стоимость по договору - необходимо выставить корректировочный счет-фактуру В хозяйственной практике случаи, когда необходимо внести изменения в первичные документы, могут быть связаны со многими причинами. Постараемся разобраться, когда применение корректировочного счета-фактуры обязательно. Из приведенных выше норм НК РФ следует, что корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения их цены (тарифа) и (или) количества (объема). Сразу возникает вопрос, в каких случаях может измениться стоимость без изменения цены и (или) количества, ведь в данном положении сказано: в том числе. Такую ситуацию представить трудно. Возможность исправления технических (арифметических) ошибок в счете-фактуре путем зачеркивания неправильной суммы и дописывания исправленной предусмотрена п. 29 Постановления Правительства РФ N 914*(3). Скорее всего, имеется в виду внесение изменений в счета-фактуры на выполненные услуги или работы, когда стоимость указывается как общая сумма по договору без использования количественного измерения. Но в любом случае, на наш взгляд, корректировочные счета-фактуры обязательно выставляются при изменении стоимости отгруженных товаров в результате выполнения (пересмотра) каких-либо договорных обязательств, влияющих на стоимостную оценку предмета договора, либо в связи с наступлением обстоятельств, которые прямо не прописаны в договоре, но регулируются гражданским законодательством. Такими наиболее распространенными случаями являются: - предоставление скидок, бонусов и т.п. в случае изменения цены товара; - возврат товара при отказе от исполнения договора полностью или частично. Уменьшение стоимости в результате предоставления скидки На страницах нашего журнала неоднократно и достаточно подробно обсуждалась тема предоставления поставщиком скидок и бонусов. Причем были освещены как правовые аспекты, так и вопросы бухгалтерского учета и налогообложения подобных сделок*(4). Отдельно было рассмотрено предоставление вознаграждения в размере 10% розничным сетям*(5) в свете Закона о торговле*(6). Общий вывод таков: изменение цены после отгрузки и приемки товара покупателем противоречит гражданскому законодательству, а вознаграждение покупателю за определенные действия, совершенные после передачи товара, рассматривается как прощение долга. Но все-таки на практике могут возникнуть ситуации, связанные с предоставлением скидок, когда, по мнению автора, уместно выставление корректировочного счета-фактуры. Рассмотрим такой случай на примере. Пример 1 По условиям договора поставки ООО "Гринлайн" предоставляет покупателям скидку в виде уменьшения цены на продукцию в размере 10% при условии достижения объема закупок в 100 т за период не менее месяца. Новая цена применяется с момента достижения указанного уровня. Снижение цены подтверждается расчетом и двусторонним актом по итогам месяца, в котором превышен указанный уровень закупок. ООО "Зазеркалье" за октябрь 2011 г. закупило 110 т крупы овсяной по цене 20 000 руб./т. На последнюю в месяце отгрузку в количестве 10 т ООО "Гринлайн" в адрес ООО "Зазеркалье" выставило счет-фактуру N 78 от 25.10.2011 на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Акт о предоставлении скидки в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) подписан 15.11.2011. На эту же дату выставлен корректировочный счет-фактура. В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. В октябре Отгружен товар покупателю 62 90-1 236 000 Начислен НДС с отгрузки 90-3 68-НДС 36 000 В ноябре Сторно. Изменена стоимость отгруженного товара 62 90-1 (23 600) Сторно. Отражена сумма ранее начисленного НДС к уменьшению 90-3 68-НДС (3600) Корректировочный счет-фактуру к данному примеру см. на стр. 64. В книге покупок за IV квартал 2011 года ООО "Гринлайн" отразит НДС к вычету по корректировочному счету-фактуре. Приложение N 1 к письму ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ Љ®а४вЁа®ў®з­л© бзҐв-д Євга  Nя1 ®в "15.11.2011" (1) ДДДД ДДДДДДДДДДДД Є бзҐвг-д ЄвгॠNя78 ®в "28.10.2011" (1.1) ДДД ДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Џа®¤ ўҐж ЋЎйҐбвў® б ®Ја ­ЁзҐ­­®© ®вўҐвб⢥­­®бвмо "ѓаЁ­« ©­" (2) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб (2 ) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Їа®¤ ўж  (2Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Џ®ЄгЇ вҐ«м ЋЋЋ "ЂЄў ¬ аЁ­" (3) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб ЋЎйҐбвў® б ®Ја ­ЁзҐ­­®© ®вўҐвб⢥­­®бвмо "‡ §ҐаЄ «мҐ" (3a) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Ї®ЄгЇ вҐ«п (3Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права Единица измерения Количество Цена (тариф) за единицу измерения Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога В том числе акциз Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога до изменения после изменения до изменения после изменения до изменения после изменения разница до изменения после изменения разница до изменения после изменения Разница до изменения после изменения разница к уменьшению к доплате к уменьшению к доплате к уменьшению к доплате к уменьшению к доплате 1 2 3 3а 4 4а 5 5а 5б 5в 6 6а 6б 6в 7 8 8а 8б 8в 9 9а 9б 9в Крупа овсяная плющеная ГОСТ тн 1010 - 20000 18000 200000 180000 20000 10000 - - - - 18% 36000 32400 3600 - 236000 212400 23600 - Итого по корректировочному счету-фактуре Х Х 20000 - Х Х Х 3600 - Х Х 23600 - ђгЄ®ў®¤ЁвҐ«м ®аЈ ­Ё§ жЁЁ ѓ« ў­л© ЎгеЈ «вҐа ДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДД (Ї®¤ЇЁбм) (”.€.Ћ.) (Ї®¤ЇЁбм) (”.€.Ћ.) €­¤ЁўЁ¤г «м­л© ЇаҐ¤ЇаЁ­Ё¬ вҐ«м _________ _________ ______________________________________________________ (Ї®¤ЇЁбм) (”.€.Ћ.) (४ўЁ§Ёвл бўЁ¤ҐвҐ«мбвў  ® Ј®бг¤ аб⢥­­®© ॣЁбва жЁЁ Ё­¤ЁўЁ¤г «м­®Ј® ЇаҐ¤ЇаЁ­Ё¬ вҐ«п) Фрагмент книги покупок за IV квартал 2011 года: Дата и номер счета-фактуры продавца Дата оплаты счета-фактуры продавца Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав Наименование продавца Всего покупок, включая НДС, руб. В том числе покупки, облагаемые налогом по ставке 18%, руб. (8) Стоимость покупок без НДС Сумма НДС (2) (3) (4) (5) (7) (8а) (8б) 15.11.2011 N 1 (корректировочный) 15.11.2011 25.10.2011 ООО "Гринлайн" 23 600 20 000 3600 Всего 23 600 20 000 3600 В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. В октябре Принят товар на учет 41-1 60 200 000 Отражен "входной" НДС 19-3 60 36 000 НДС принят к вычету 68-НДС 19-3 36 000 В ноябре Сторно. Изменена стоимость товара, ранее принятого к учету 41-1 60 (20 000) Сторно. Изменена сумма НДС, ранее предъявленного поставщиком 19-3 60 (3600) Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету 19-3 68-НДС 3600 В книге продаж за IV квартал 2011 года ООО "Зазеркалье" восстановит НДС по корректировочному счету-фактуре. Фрагмент книги продаж за IV квартал 2011 года: Дата и номер счета-фактуры продавца Наименование покупателя Дата оплаты счета-фактуры продавца Всего продаж, включая НДС, руб. В том числе продажи, облагаемые налогом по ставке 18%, руб. (8) Стоимость продаж без НДС Сумма НДС (1) (2) (3б) (4) (5а) (5б) 15.11.2011 N 1 (корректировочный) ООО "Зазеркалье" 15.11.2011 23 600 20 000 3600 Всего 23 600 20 000 3600 Отметим, что в приведенном примере договором установлен период, в котором производится и оформляется перерасчет стоимости товара по новым ценам, поэтому нельзя квалифицировать такую корректировку как техническую (арифметическую) ошибку и вносить исправление в соответствии с п. 29 Постановления Правительства РФ N 914. В данном случае, по мнению автора, применение корректировочного счета-фактуры оправданно. Уменьшение стоимости по причине возврата товара Возврат товара при исполнении договора поставки регулируется ГК РФ и непосредственно договором. Напомним, что товар может быть возвращен, если: - продавец не передал в установленный срок принадлежности или документы, относящиеся к товару (ст. 464 ГК РФ); - продавец передал меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466 ГК РФ); - продавец передал товары с нарушением условия об ассортименте (п. 2 ст. 468 ГК РФ); - покупатель обнаружил недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ); - продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ); - продавцом поставлен товар без надлежащей тары и упаковки (ст. 482 ГК РФ); - нарушены иные требования, установленные договором. Позиция контролирующих органов по вопросу исчисления НДС при возврате товара такова: если товар перешел в собственность покупателя, то при дальнейшем возврате по каким-либо причинам возникает обратная реализация. При этом никаких корректировок делать не нужно, покупатель должен начислить НДС с обратной реализации и выставить счет-фактуру (Письмо Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-07-09/3). Суды соглашаются с этой точкой зрения (Решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08). Рассмотрим ситуацию, когда происходит возврат части некачественного товара покупателю при соблюдении всех необходимых процедур, предусмотренных ГК РФ. В этом случае в момент обнаружения недостатков части товара, которые не могут быть устранены в приемлемый срок, покупатель составляет акт и высылает письменную претензию продавцу (ст. 475, 477, 483, 518 ГК РФ). Некачественный товар принимается на ответственное хранение и в дальнейшем отгружается по товарно-транспортной накладной в адрес продавца в разумный срок (ст. 514 ГК РФ). Продавец приходует у себя некачественный товар, а на сумму разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью отгрузки составляет корректировочный счет-фактуру, на основании которого принимает НДС к вычету, а покупатель восстанавливает НДС. Порядок заполнения книги продаж и книги покупок аналогичен представленному в предыдущем примере, только изменится не цена, а количество товара. Увеличение стоимости после отгрузки товара Может ли цена быть увеличена после отгрузки товара (изменение цены до отгрузки не влияет на стоимость)? В случае если по условию договора продавец увеличивает цену за какое-либо нарушение, например сроков оплаты, суды в большинстве своих решений признают такое увеличение мерой ответственности покупателя (постановления ФАС ЗСО от 28.07.2009 N Ф04-4470/2009, ФАС ПО от 25.01.2010 N А55-1053/2009). Однако изменение цены договора возможно в силу п. 3 ст. 485 ГК РФ: если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. Предположим, что мы учли в договоре возможность и способ пересмотра цены. Пример 2 По условиям договора поставки ООО "Гринлайн" вправе увеличить цену на продукцию начиная с момента, когда цена на основное сырье повысится более чем на 30%. Пересмотр цены производится в месяце, следующем за месяцем, в котором произошло увеличение, и подтверждается обеими сторонами. Цена не может быть увеличена более чем на 50% от уровня повышения цены на основное сырье. В октябре 2011 г. ООО "Гринлайн" отгрузило в адрес ООО "Зазеркалье" крупу гречневую в количестве 30 т по счету-фактуре N 90 от 22.10.2011 на сумму 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.). 10.11.2011 цена на отгруженную продукцию по соглашению сторон увеличена на 15% в связи с остановкой работы основного поставщика сырья и необходимостью закупать сырье с 15 октября по ценам выше сложившихся в среднем на 40%. В октябре новая цена не могла быть согласована, так как сырье закупалось у разных поставщиков по разным ценам. Стоимость продукции с учетом 15%-го повышения увеличилась на 159 300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). Корректировочный счет-фактура выставлен 10.11.2011. В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. В октябре Отгружен товар покупателю 62-1 90-1 1 062 000 Начислен НДС с отгрузки 90-3 68-НДС 162 000 В ноябре Увеличена сумма отгрузки 62-1 90-1 159 300 Увеличен НДС с отгрузки 90-3 68-НДС 24 300 Корректировочный счет-фактуру к данному примеру см. на стр. 69. В книге продаж за IV квартал 2011 года ООО "Гринлайн" отразит НДС к доначислению по корректировочному счету-фактуре. Дополнительный лист не составляется, так как изменение произошло в том же налоговом периоде. Приложение N 1 к письму ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ Љ®а४вЁа®ў®з­л© бзҐв-д Євга  Nя2 ®в "10.11.2011" (1) ДДДД ДДДДДДДДДДДД Є бзҐвг-д ЄвгॠNя90 ®в "22.10.2011" (1.1) ДДД ДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Џа®¤ ўҐж ЋЎйҐбвў® б ®Ја ­ЁзҐ­­®© ®вўҐвб⢥­­®бвмо "ѓаЁ­« ©­" (2) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб (2 ) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Їа®¤ ўж  (2Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Џ®ЄгЇ вҐ«м ЋЋЋ "ЂЄў ¬ аЁ­" (3) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб ЋЎйҐбвў® б ®Ја ­ЁзҐ­­®© ®вўҐвб⢥­­®бвмо "‡ §ҐаЄ «мҐ" (3a) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Ї®ЄгЇ вҐ«п (3Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права Единица измерения Количество Цена (тариф) за единицу измерения Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога В том числе акциз Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога до изменения после изменения до изменения после изменения до изменения после изменения разница до изменения после изменения разница до изменения после изменения Разница до изменения после изменения разница к уменьшению к доплате к уменьшению к доплате к уменьшению к доплате к уменьшению к доплате 1 2 3 3а 4 4а 5 5а 5б 5в 6 6а 6б 6в 7 8 8а 8б 8в 9 9а 9б 9в Крупа гречневая 1-й сорт тн 30 30 30000 345000 900000 135000 - 135000 - - - - 18% 162000 186300 - - 135000 135000 159300 - Итого по корректировочному счету-фактуре Х Х - 135000 Х Х Х - - Х Х 159300 - ђгЄ®ў®¤ЁвҐ«м ®аЈ ­Ё§ жЁЁ ѓ« ў­л© ЎгеЈ «вҐа ДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДД (Ї®¤ЇЁбм) (”.€.Ћ.) (Ї®¤ЇЁбм) (”.€.Ћ.) €­¤ЁўЁ¤г «м­л© ЇаҐ¤ЇаЁ­Ё¬ вҐ«м _________ __________ ______________________________________________________ (Ї®¤ЇЁбм) (”.€.Ћ.) (४ўЁ§Ёвл бўЁ¤ҐвҐ«мбвў  ® Ј®бг¤ аб⢥­­®© ॣЁбва жЁЁ Ё­¤ЁўЁ¤г «м­®Ј® ЇаҐ¤ЇаЁ­Ё¬ вҐ«п) Фрагмент книги продаж за IV квартал 2011 года: Дата и номер счета-фактуры продавца Наименование покупателя Дата оплаты счета-фактуры продавца Всего продаж, включая НДС, руб. В том числе продажи, облагаемые налогом по ставке 18%, руб. (8) Стоимость продаж без НДС Сумма НДС (1) (2) (3б) (4) (5а) (5б) 10.11.2011 N 2 (корректировочный) ООО "Зазеркалье" 10.11.2011 159 300 135 000 24 300 Всего 159 300 135 000 24 300 В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. В октябре Принят товар на учет 41-1 60-1 900 000 Отражен "входной" НДС 19-3 60-1 162 000 НДС принят к вычету 68-НДС 19-3 162 000 В ноябре Увеличена стоимость товара, ранее принятого на учет 41-1 60-1 135 000 Увеличена сумма НДС, ранее принятого к вычету 19-3 60-1 24 300 Увеличенная сумма НДС принята к вычету 68-НДС 19-3 24 300 В книге покупок за IV квартал 2011 года ООО "Зазеркалье" дополнительно примет к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре. Фрагмент книги покупок за IV квартал 2011 года: Дата и номер счета-фактуры продавца Дата оплаты счета-фактуры продавца Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав Наименование продавца Всего покупок, включая НДС, руб. В том числе покупки, облагаемые по ставке налогом 18%, руб. (8) Стоимость покупок без НДС Сумма НДС (2) (3) (4) (5) (7) (8а) (8б) 10.11.2011 N 2 (корректировочный) 10.11.2011 22.10.2011 ООО "Гринлайн" 159 300 135 000 24 300 Всего 159 300 135 000 24 300 В заключение хотелось бы обратить внимание читателей еще на несколько моментов. Вышеперечисленные изменения вступили в силу 01.10.2011, поэтому распространяются, на наш взгляд, на случаи корректировки счетов-фактур по отгрузкам, выполненным работам, оказанным услугам, состоявшимся до указанной даты. В данном случае первичным документом для корректировки будет один из перечисленных в п. 10 ст. 172 НК РФ, датированный позже 01.10.2011. В пункте 10 ст. 154 НК РФ сказано, что продавец корректирует налоговую базу в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (без учета налога) в периоде отгрузки, а покупатель на основании п. 10 ст. 172 НК РФ принимает разницу к вычету на основании корректировочного счета-фактуры (в периоде его выставления или после него, но не позднее трех лет с момента выставления). Фраза без учета налога п. 10 ст. 154 означает, что при изменениях, связанных с неправильным применением различных налоговых ставок, корректировочный счет-фактура не составляется, так как стоимость без учета налога в данном случае остается неизменной. По поводу возможности исправления технических (арифметических) ошибок в показателях счета-фактуры, формирующих его стоимость, с использованием корректировочного счета-фактуры или без него, стоит подождать дальнейших разъяснений контролирующих органов. В статье автор высказал собственную точку зрения по этому вопросу. При подготовке данного материала на сайте Минфина был опубликован проект постановления Правительства РФ "О счетах-фактурах и признании утратившими силу некоторых нормативных актов Правительства Российской Федерации". В нем приведены форма корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения, а также формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок. От формы, приведенной в Письме, предлагаемая форма счета-фактуры отличается немногим, в частности, появилась специальная графа 1а, в которой указывается дата внесения исправлений, добавлена строка 7 "Валюта: код _ наименование_" и внесены некоторые другие незначительные изменения. Но не будем забегать вперед и подождем официального принятия данного документа. А.Ю. Харитонов, эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". *(2) Здесь и далее под изменением стоимости отгруженных товаров понимается изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. *(3) Постановление от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". *(4) См., например, статью К.О. Борисовой "Договор поставки. Цены, скидки, премии и бонусы", N 12, 2010 и N 1, 2011. *(5) Статья С.А. Субботиной "Закон о торговле: вознаграждение, скидки и ретроскидки", N 6, 2011. *(6) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности".