В списках не значатся
Даже четкие законодательные предписания порождают споры и разночтения. Что уж говорить об "открытых" формулировках, таких как: "и другие виды расходов"! Эти обороты дают простор для полета фантазии бухгалтеров, налоговиков и, как следствие - арбитров. Один из таких перечней НК попыталась продолжить Анна Мишина.
Важные критерии
Согласно всем известному правилу, фирма может уменьшить свои доходы на сумму произведенных ею расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), к которым относятся и расходы на оплату труда. Однако не все из них могут снизить налоговую базу. Критерии здесь следующие. Необходимо, чтобы, во-первых, выплаты были связаны с трудовой деятельностью сотрудников (стимулирующие выплаты или надбавки, поощрения, разного рода пособия или компенсации, связанные, в том числе, и с режимом работы или условиями труда и пр.); и, во-вторых, были зафиксированы в законодательстве, трудовых контрактах и (или) в коллективных договорах (ст. 255 НК РФ). Обратите внимание: если налоговикам ваши расчеты все-таки покажутся неправомерными и дело дойдет до суда, то для оправдательного решения арбитрам непременно будет нужно соблюдение обоих критериев.
На этот счет есть много доказательств из судебной практики. Например, зачастую компаниям не удается оправдать уменьшение "прибыльного" налога на премии к юбилейным и праздничным датам, если в коллективном или трудовом договорах о данных выплатах не будет ни слова и сотрудники предприятия не смогут представить суду доказательства того, что данные выплаты обусловлены производственной деятельностью работника, его профессиональным мастерством, производственными результатами и т.п. (другими словами - что они соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ) (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2008 г. N А13-2423/2007; от 16 июля 2008 г. N А56-15358/2007 и от 19 июня 2006 г. N А56-25980/2005). Такой точки зрения придерживаются не только арбитры, но и специалисты высшего финансового ведомства. Например, в письме Минфина РФ от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/474 чиновники объясняют, что выплаты к юбилейным датам работников, а также к праздничным дням не учитываются в расходах, поскольку не связаны с производственными результатами работников.
"Однако если юбилейные и праздничные премии зафиксировать в Положении о премировании и трудовых договорах работников, вполне возможно, что фирме удастся оправдать такие выплаты, - уверен московский адвокат Сергей Воронин. - Кроме того, их размер может определяться в зависимости от сложности (интенсивности, напряженности) работы и продолжительности трудового стажа работника. В этом случае подобные премии уже четко связаны с производством, так как стимулируют работников на дальнейший успешный труд и являются экономически обоснованными".
Итак, необходимые для оправдания трудовых расходов критерии мы рассмотрели. Настало время посмотреть, к каким ситуациям, не поименованным отдельно в статье 255 НК РФ, они могут быть применимы.
Примечание. В натуральной форме
Рассматривая расходы на оплату труда, необходимо помнить, что в эту категорию включаются любые начисления работникам, в том числе и в натуральной (неденежной) форме, которые, по общему правилу, не могут превышать двадцати процентов от начисленного человеку заработка (ст. 131 ТК РФ). Обращение к нормам трудового законодательства здесь вполне уместно, так как в налоговом законодательстве определение понятия "натуральная форма оплаты труда" попросту отсутствует (ст. 11 НК РФ). Поэтому, если с неденежной формой выйдет "перебор", то несанкционированный "остаток" будет расценен как ошибка при исчислении трудовых расходов, что, в конечном итоге, может свести на нет даже абсолютно оправданную выплату, зафиксированную в трудовом или коллективном договорах (письмо Минфина от 24 марта 2010 г N 03-03-05/59). И, как результат, "пострадает" чистая прибыль предприятия.
Заманчивое предложение
На некоторых предприятиях установлены специальные единовременные выплаты, которые перечисляются новому сотруднику после подписания с ним трудового договора. Чаще всего деньги выплачиваются работнику, которого компания, грубо говоря, переманила с другой фирмы. Конечно же, размер и условия премии за смену работодателя четко фиксируются в трудовых контрактах.
В принципе, расходы на такую "предоплату" можно учесть в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль. Ведь они осуществляются уже после подписания работниками трудового договора (хотя и до начала фактического исполнения им трудовых обязанностей). И пусть такие расходы не поименованы отдельно в статье 255 НК РФ, они не относятся и к "исключающему" списку, установленному в статье 270 НК РФ, так как предусмотрены трудовым договором и выплачиваются не из средств специального назначения или целевых поступлений. А поскольку данная премия позволяет привлечь квалифицированные кадры, соответственно, помогает повысить экономические показатели организации, то ее вполне можно назвать поощрительной выплатой конкретным сотрудникам и с полным правом причислить к оправданным расходам".
"В целом такие рассуждения правильные, - подтверждает Светлана Савченко, руководитель кадровой службы машиностроительного предприятия. - Тем не менее не стоит забывать, что чиновники Минфина придерживаются на этот счет другого мнения. В письме от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/246 они сообщили, что расходы, связанные с выплатой премии (они назвали это "бонусом") вновь принятому сотруднику до начала его деятельности в организации, не могут быть учтены в целях налогообложения. С одной стороны, в статьях 255 и 270 не указано, что премия должна выплачиваться исключительно по результатам работы (она должна быть только экономически обоснованна). Но с другой - фирмам, решившим учесть премию за смену работодателя в составе расходов на оплату труда, следует помнить о риске возникновения споров".
Пенсионеры
Довольно часто компании включают в состав расходов при исчислении налога на прибыль выплаты работникам в связи с достижением ими пенсионного возраста и уходом на пенсию по состоянию здоровья.
Как правило, чтобы доказать экономическую оправданность таких расходов, представители предприятия, например, указывают чиновникам на то, что такие выплаты имели место, только если работник добросовестно выполнял определенные производственные показатели. Например, сдавал продукцию с первого предъявления и не допускал изготовления товаров, которые впоследствии были забракованы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 апреля 2008 г. N А39-3808/2006).
Некоторые компании при выходе сотрудников на пенсию обосновывали выплату им единовременной материальной помощи (компенсации) непрерывным стажем работы в данной компании, а также соблюдением работниками трудовой и производственной дисциплины. При этом они обращали внимание налоговиков (или арбитров) на то, что у пенсионеров отсутствуют прогулы, а также они не позволяли себе появиться на рабочем месте в состоянии алкогольного, наркотического, токсического опьянения и не были уличены в хищениях имущества по месту работы. И после такого перечня делали заключение, что эти выплаты непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и носят стимулирующий характер (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 сентября 2008 г. по делу N А29-813/2008).
Рацпредложение
К уменьшающим затраты выплатам можно отнести выплату вознаграждений работникам за рационализаторские предложения (письмо Минфина от 5 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/52). Госслужащие решили, что такие перечисления очень хорошо вписываются в состав расходов на оплату труда. Однако добиться того, чтобы оптимизационно-модернизационное предложение сотрудника приобрело статус рацпредложения, не так-то просто. Ведь первым делом необходимо подтвердить, что "находка" - это действительно новое и рационализаторское.
Для этого следует обратиться к Рекомендации коллегии Роспатента и Госпрома (Методические рекомендации по организации и проведению рационализаторской работы на предприятиях Российской Федерации, одобренные совместным решением от 25 июня 1996 г. коллегий Роспатента N 6 и Госкомпрома России N 7, далее - Рекомендации). Согласно этому документу, рационализаторским признается техническое, организационное либо управленческое предложение, являющееся новым и полезным для данного предприятия. А новым предложение будет считаться лишь в том случае, если до подачи заявления автором оно не было известно в данной организации в степени, достаточной для его использования. Что же касается полезности изобретения, то она имеет место, если его использование дает экономический или какой-либо другой положительный эффект.
Предприятие само принимает решение о признании предложений рационализаторскими и о принятии их к исполнению. Такое решение подписывает соответствующий специалист, например главный инженер предприятия.
Выплата вознаграждения производится согласно приказу по предприятию на основании соглашения с автором (или с соавторами, где изложены условия о распределении вознаграждения), удостоверения на рацпредложение, документа о его использовании (если деньги были перечислены именно за использование) (п. 15 Рекомендаций).
Обратите внимание - учесть в составе расходов на оплату труда можно и премии тем сотрудникам, которые всячески содействовали использованию рацпредложения. Это могут быть как сами авторы, так и работники, принимавшие непосредственное участие в любых работах, имеющих отношение к использованию новаторства. Такие выплаты должны производиться на основании положения, утвержденного руководителем предприятия и согласованного с трудовым коллективом (п. 16 Рекомендаций).
А что касается остальных документов для подтверждения расходов, то здесь надо руководствоваться уже перечисленными выше правилами. Поэтому для полного спокойствия фирме необходимо внести в трудовые контракты (или хотя бы в договор с сотрудником-рационализатором, с теми, кто содействовал внедрению и использованию предложения) пункт, согласно которому работодатель имеет право поощрять работника за творческий подход к своим трудовым обязанностям. Далее, на предприятии можно разработать Положение об открытиях, изобретениях и рационализаторских предложениях. Кстати, если в организации есть коллективный договор, то и в нем надо указать, что компания обязуется в соответствии с действующими положениями выплачивать различные премии.
"Обратите внимание - указывает Светлана Савченко, - что применение положений статьи 135 ТК РФ, как это рекомендует Минфин, здесь не совсем корректно. Дело в том, что эта статья определяет порядок установления заработной платы работникам. Именно в этом ключе и применен термин "система оплаты труда". А вознаграждения за рацпредложения не могут относиться к системе оплаты труда. Ведь они представляют собой вознаграждение за творчество, а не за выполнение трудовой функции. Такие выплаты логично учитывать на основании положений статьи 262 НК РФ в качестве расходов на изобретательство".
Защитный механизм
Однако как бы четко фирма ни соблюдала установленные законом "оправдательные" критерии трудовых затрат и как бы идеально ни подтвердила свои не поименованные в Налоговом кодексе расходы, налоговики все равно подвергнут их более чем пристальному изучению. И, вполне возможно, даже попытаются опротестовать, опираясь именно на то, что данные расходы не указаны напрямую в законе (такой спор рассматривали, например, арбитры Волго-Вятского округа, см. постановление от 18 апреля 2008 г. N А39-3808/2006).
Но, как показала та же судебная практика, фирмы и их представители уже выработали на этот случай четкий алгоритм действий. Изложив обстоятельства, при которых возникли спорные затраты, они обращают внимание инспекторов и арбитров на два факта. Во-первых, рассматриваемая ситуация, хоть и не прописана в Налоговом кодексе, но, будучи связанной с трудовой деятельностью и зафиксированной в законодательстве, трудовых или коллективных договорах, подпадает под действие пункта 25 статьи 255 НК РФ. А во-вторых, адвокаты предлагают внимательно изучить статью 270 НК, в которой изложен перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы по налогу на прибыль. И если спорные затраты в данный список не входят, то, следовательно, они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
А. Мишина
"Расчет", N 3, март 2011 г.