Важные условия договора строительного подряда
                                      ѓ ўаЁ«Ё­ ­ з « бў®о аҐзм е®а®и® Ё Їа®бв®:
                       - ’а ¬ў © Ї®бва®Ёвм, - бЄ § « ®­, - нв® ­Ґ Ґи Є  ЄгЇЁвм.
                       ‚ в®«ЇҐ ў­Ґ§ Ї­® Ї®б«ли «бп Ја®¬ЄЁ© б¬Ґе Ћбв Ї  ЃҐ­¤Ґа .
                                                           Ћ­ ®жҐ­Ё« нвг да §г.
                                        €. €«мд, …. ЏҐва®ў "„ўҐ­ ¤ж вм бвг«мҐў"
Заведующий Старкомхозом т. Гаврилин был абсолютно прав. Заключить договор купли-продажи товара гораздо легче и проще, чем договор строительства объекта недвижимости (подряда).
В частности, в договоре подряда в обязательном порядке необходимо предусмотреть порядок и условия передачи результата работ подрядчиком заказчику.
Напомним читателям, что, в соответствии со ст. 703 ГК РФ, результатом работ по договору подряда признается изготовление для заказчика новой вещи, либо изменение параметров вещи, уже имеющейся у заказчика.
Договор считается исполненным на момент подписания приемопередаточного акта, по которому результат выполненных работ (новая вещь либо измененная) передана заказчику. Подписанием такого акта заказчик подтверждает, что он не имеет претензий к подрядчику по качеству и количеству выполненных работ и принимает на себя риск последующего повреждения или гибели вещи (ст. 705 ГК РФ).
Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что результат работ будет передаваться по отдельным, выделенным в договоре этапам. И под этапом стороны должны понимать ту часть выполненных работ, которая предусмотрена условиями данного конкретного договора.
Ст. 753 ГК РФ установлен, что риск случайной гибели или повреждения принятого заказчиком этапа работ переходит к нему же. Принять этап работ у подрядчика, но риск оставить за ним заказчик не имеет права.
Следовательно, если в договоре не выделены этапы строительства (реконструкции, ремонта) объекта капитального строительства, либо прямо не указано, что риск случайной гибели (повреждения) законченного этапа после подписания акта переходит к заказчику, то подписание приемопередаточного акта за какой-то период времени означает только, что заказчик подтвердил фактическое выполнение определенного объема работ в количественном и стоимостном выражении.
Эти выводы подтверждаются п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".
На практике в договорах строительного подряда часто указывается только, что расчеты за выполненные работы производятся на основании ежемесячно подписываемых подрядчиком и заказчиком актов приема-передачи работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3.
На основании этих первичных документов подрядчик отражает у себя реализацию строительно-монтажных работ с начислением налогов.
Заказчик принимает выполненные работы себе на учет, и, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ, принимает предъявленный НДС к вычету.
Минфин России в своих письмах от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07 обратил внимание на то, что такие приемопередаточные акты могут служить только основанием для проведения промежуточных расчетов - предварительной оплаты за выполненные СМР. Принять выполненные работы себе на баланс, имея в распоряжении только акт по форме КС-2 и справку по форме КС-3, заказчик не имеет права, так как результат работ, исходя из требований ст. 753 ГК РФ, он не принял. Следовательно, нельзя принять к вычету и НДС по данным работам.
Начисление НДС у подрядчика и принятие его к вычету у заказчика возможно только, если выполненные работы заказчиком оплачены.
Но опять-таки обращаем внимание, что речь идет не о погашении заказчиком кредиторской задолженности за принятый результат работ, а перечислении ему оплаты (частичной оплаты) в счет выполнения работ, выполняемых в соответствии с утвержденным графиком. Акт по форме КС-2 служит подтверждением того, что работы выполняются плану (или почти по плану), и является первичным документом для ПТО и других технических служб заказчика, но не для бухгалтерии.
Если по условиям договора заказчик должен рассчитаться за выполненный объем работ, то для него списание средств с расчетного счета надлежит оформить, как перечисление аванса и отразить проводкой:
Дебет счета 60 Кредит счета 51.
Получивший аванс подрядчик, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, обязан включить ее в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, что должно быть отражено записями:
Дебет счета 51 Кредит счета 62 - получен аванс от заказчика;
Дебет счета 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - исчислена сумма налога с суммы полученного аванса.
Далее подрядчик обязан, в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ, выписать счет-фактуру в двух экземплярах, зарегистрировав один из них в книге продаж, а второй передав заказчику. При этом передаваемый счет-фактура должен быть оформлен согласно требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ (с обязательным указанием номера платежного поручения и суммы полученных средств).
Заказчик, после получения этого счета-фактуры, имеет право, в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ, принять эту сумму НДС к вычету, зарегистрировав счет-фактуру в книге покупок и отразив проводкой:
Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 76 (субсчет "НДС с авансов").
Таким образом, начисление НДС у подрядчика и принятие его к вычету у заказчика должно производиться не на основании актов по форме КС-2 (не являющихся по условиям договора подтверждением передачи результата работ), а на основании платежного поручения на оплату выполненных подрядчиком (но не принятых заказчиком) работ.
И только при передаче результата работ в целом по договору либо по определенному этим же договором отдельному этапу и переходе риска повреждения или гибели по этапу либо по договору в целом подрядчик должен отразить реализацию СМР в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения, а заказчик - принять себе на баланс затраты по строительству (реконструкции, ремонту) объекта недвижимости.
Ранее перечисленные в оплату выполненных (но не принятых заказчиком) строительно-монтажных работ, подлежат зачету при проведении окончательных расчетов.
Рассмотрим все вышесказанное на условном примере.
Пример 1. Порядок отражения в учете выполнения строительно-монтажных работ, когда условиями договора не предусмотрена поэтапная передача результата работ
Подрядная строительная организация ООО "Альфа" заключила договор на ремонт объекта недвижимости с заказчиком ЗАО "Бета". По условиям договора начало работ - 15 февраля, срок окончания - 25 мая.
Ежемесячно стороны подписывают акты приема-передачи работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.
Не позднее 5 дней с даты получения заказчиком акта КС-2 он должен рассчитаться с подрядчиком за фактически выполненный объем работ.
Переход риска случайной гибели или повреждения результата работ к заказчику на основании подписанных актов договором не предусмотрен.
Результат работ (с переходом риска к заказчику) принимается им после окончания ремонта на основании двустороннего акта.
Допустим, по окончанию февраля стороны подписали акт по форме КС-2 на сумму 25 000 руб. и справку по форме КС-3 в размере 29 500 руб. Да, стороны подтвердили, что работы по ремонту выполнены на сумму 25 000 руб. Но так как результат работ не передан, то реализации СМР не произведено.
Оплата за выполненные (но не принятые) работы списана с расчетного счета ЗАО "Бета" 5 марта, что должно быть отражено записью:
Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 29 500 руб.
Получивший аванс подрядчик обязан начислить, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ налога на добавленную стоимость в размере 4500 руб. и передать заказчику счет-фактуру, оформленную в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
После получения этого документа ЗАО "Бета" имеет право (но не обязано), согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, принять сумму налога к вычету, что будет отражено проводкой:
Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 76 (субсчет "НДС с авансов") - 4500 руб.
За март стороны подписали акт КС-2 на сумму 40 000 руб. и справку КС-3 на сумму 47 200 руб.
Если в этом же месяце заказчик не сможет оплатить счет подрядчика за выполненные (но не принятые) работы, то по итогам I квартала он сможет принять к вычету только 4500 руб. налога на добавленную стоимость, отразив их по строке 200 раздела 3 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
В апреле подрядчик выполнил работ (подтвержденных Актом КС-2 и Справкой КС-3) на 41 300 руб., в том числе НДС 6300 руб.
В мае ЗАО "Бета" оплатило счет за работы, выполненные в марте, и имеет право, после получения счета-фактуры от подрядчика, принять к вычету 7200 руб. налога на добавленную стоимость.
Оплата счета подлежит отражению записями:
Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 47 200 руб. - отражена оплата выполненных подрядчиком за март СМР (на дату списания средств с расчетного счета);
Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 76 (субсчет "НДС с авансов") - 7200 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным СМР (на дату получения счета-фактуры подрядчика).
Но так как по условиям примера результат работ будет принят от подрядчика в мае же, то вычет НДС по промежуточной оплате можно и не производить. На сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет по итогам II квартала, это никак не повлияет. Добавляется только две проводки в регистрах бухгалтерского учета, и по записи в книге покупок и книге продаж.
По окончанию работ стороны подписывают приемопередаточный акт, согласно которому стоимость ремонтных работ в целом составила 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб.
И только теперь затраты по ремонту здания заказчик имеет права отразить у себя в учете, а сумму налога на добавленную стоимость (на основании счета-фактуры) принять к вычету в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.
Подписание акта и получение счета-фактуры в регистрах бухгалтерского учета ЗАО "Бета" должны быть отражены записями:
Дебет счета 26 (23, 25, 44) Кредит счета 60 - 120 000 руб. - отражены затраты на ремонт объекта недвижимости;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 21 600 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по выполненным работам;
Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 21 600 руб. - НДС по принятым от подрядчика СМР принят к вычету.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятый к вычету НДС по промежуточным оплатам подлежит восстановлению.
Счета-фактуры, зарегистрированные в книге покупок за март и май, подлежат регистрации в книге продаж за июнь (когда был получен счет-фактура от подрядчика на 21 600 руб.)
Восстановление НДС подлежит отражению проводкой:
Дебет счета 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 11 700 руб. (4500 руб. + 7200 руб.)
В Налоговой декларации за II квартал сумма принятого к вычету НДС должна быть указана по строке 140 раздела 3, сумма восстановленного налога - по строке 110 того же раздела.
Предлагаемая схема взаимоотношений, не вступающая в противоречие ни с гражданским законодательством, ни с Налоговым кодексом, заставляет заказчика более дисциплинированно относиться к исполнению своих договорных обязательств.
Ведь принять НДС к вычету он может не на дату получения счета-фактуры подрядчика по выполненным (но не принятым) работам, а только после фактической их оплаты.
Если хочешь принять НДС к вычету, то вовремя плати подрядчику.
С.А. Верещагин,
эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения