Вахтовый метод работы: особенности налогообложения
Вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда нельзя обеспечить их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания (ст. 297 ТК РФ). Данный метод применяют организации нефтяной, газовой промышленности, лесного хозяйства, железнодорожного транспорта и прочие. В статье рассмотрены возможности применения вахтового метода, а также особенности налогообложения в случаях, когда организация:
- выплачивает работнику надбавку за вахтовый метод;
- оплачивает проезд работника до места выполнения работы и обратно, а также дни его нахождения в пути;
- несет затраты, связанные с проживанием "вахтовиков".
Трудовой кодекс предоставляет работодателю свободу в вопросе признания того, какие именно виды работ на конкретной территории осуществляются вахтовым методом. В Письме ФНС России от 13.03.2009 N 3-2-09/64@ сказано, что ТК РФ и иные нормативные документы не содержат запретов на работу вахтовым методом как всех работников организации, так и отдельных подразделений или их группы, а также нескольких или даже одного работника.
Согласно п. 1.4 Основных положений о вахтовом методе организации работ*(1) (далее - Основные положения) решение о введении вахтового метода принимается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации и закрепляется путем издания приказа (распоряжения) работодателя. При этом работодателю нужно определить целесообразность применения вахтового метода, что, как правило, подкрепляется технико-экономическими расчетами. Статья 297 ТК РФ также предусматривает утверждение работодателем порядка применения вахтового метода.
Влияние места выполнения работы на возможность применения вахтового метода
Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.
От того, удовлетворяют ли условия выполнения работ данным критериям, зависит правомерность применения вахтового метода, а также учета в расходах и освобождения от обложения НДФЛ и ЕСН выплат соответствующим работникам.
Место выполнения работ - крупный город. Не секрет, что крупные города испытывают дефицит рабочей силы. Из-за ее нехватки организации, осуществляющие в таком городе, например, строительные, монтажные и иные работы, могут привлекать работников из других населенных пунктов, в том числе относящихся к другим регионам, где и рабочей силы достаточно, и уровень заработной платы значительно ниже. Можно ли в такой ситуации говорить о вахтовом методе работы? Для налогоплательщика полезной будет позиция ФАС МО, высказанная в постановлениях от 08.07.2008 N КА-А40/6130-08, от 31.03.2008 N КА-А41/2196-08.
Суд рассмотрел ситуацию, когда организация (основные виды деятельности: капитальное строительство, ремонт и реконструкция, эксплуатация и содержание автомобильных, железнодорожных дорог, мостов, путепроводов и т.д.) осуществляла деятельность в городе Москве и Московской области. Из-за недостатка трудовых ресурсов данную работу выполняли работники, постоянно проживавшие в Пензенской, Орловской, Нижегородской, Тамбовской, Костромской областях и других регионах.
Налоговый орган посчитал, что вахтовый метод в данном случае не может применяться по следующим причинам:
- Москва и Московская область не являются необжитыми, отдаленными районами или районами с особыми природными условиями;
- работники, работающие вахтовым методом, во время нахождения на объекте производства работ должны проживать в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках.
Суд признал правомерным применение вахтового метода, обратив внимание на следующее:
- вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы не только от места нахождения работодателя, но и от места постоянного проживания работников, а также при необеспеченности района соответствующими трудовыми ресурсами, при экономической нецелесообразности выполнения работ обычными методами. Организация применяла межрегиональный вахтовый метод, что согласовано с Постановлением Правительства Москвы от 28.06.2005 N 491-ПП "О Московской городской миграционной программе на 2005 - 2007 годы". В нем отмечено, что объективно Москва как мультифункциональный город постоянно испытывает острый дефицит рабочей силы во многих отраслях городского хозяйства, приток иногородней рабочей силы позволяет в целом обеспечивать фактическое развитие таких важных отраслей городского хозяйства, как строительство, транспорт, торговля и общественное питание. В данном документе подтверждено, что многие иногородние граждане работают в городе Москве вахтовым методом;
- работники организации имеют постоянное место проживания в других регионах и не имеют возможности ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания;
- работники организации проживают не в вахтовом поселке, но в арендованном организацией общежитии.
Поэтому суд посчитал, что организация обоснованно освободила от обложения НДФЛ и ЕСН надбавки, выплачиваемые работникам за вахтовый метод.
Надбавка за вахтовый метод работы
Согласно ст. 302 ТК РФ лицам, работающим вахтовым методом, предусматривается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы:
- за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты;
- за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно.
Размер и порядок выплаты надбавки устанавливается коллективным, трудовым договором, локальным нормативным актом.
В письмах Минфина России от 10.12.2008 N 03-04-06-02/126, от 20.11.2008 N 03-04-06-02/123, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58 указано, что рассматриваемая надбавка учитывается в расходах на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ, в котором поименованы начисления компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
Пункт 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождают от обложения НДФЛ и ЕСН компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Рассматриваемая выплата признается компенсационной, предусмотренной законодательством, поэтому, выплачиваемая в указанном в коллективном, трудовом договоре, локальном нормативном акте размере, не облагается НДФЛ, а также ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование на основании вышеуказанных норм Налогового кодекса (письма Минфина России от 08.05.2009 N 03-04-06-01/112, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58, от 19.02.2009 N 03-04-06-01/34).
Расходы организации, связанные с проездом работников к месту работы
Из пункта 2.5 Основных положений следует, что организация организует доставку работников на вахту от места нахождения организации (пункта сбора) до места работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта либо собственным транспортом организации. Во втором абзаце  этого пункта сказано: проезд работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка) и обратно оплачивается предприятием.
Отметим, что данный абзац был признан недействительным Решением Верховного суда РФ от 17.12.1999 N ГКПИ 99-924. При этом обращаем внимание на то, что судебное решение было принято до вступления в силу Налогового кодекса, с учетом нормативных актов, которые в настоящее время утратили свою силу, поэтому правомерность ссылок на данное решение может ставиться под сомнение.
Например, по мнению ФАС ЗСО, приведенному в постановлениях от 13.02.2009 N Ф04-482/2009(20348-А81-14), от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7), от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29), п. 2.5 Основных положений применяется без каких-либо исключений.
Перейдем к налогообложению расходов организации.
В письмах Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/418, от 08.05.2009 N 03-04-06-01/112 указано, что если оплата проезда работников от их места жительства к месту работы и обратно предусмотрена коллективным договором, то сумма компенсации может быть учтена в составе прочих расходов либо в составе расходов на оплату труда. В составе прочих расходов их позволяет учесть пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором указаны одноименные затраты. В данной норме уточнено, что эти расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.
Оплату организацией проезда работников от места нахождения организации (пункта сбора) до места работы и обратно можно не облагать НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, как компенсационные выплаты, предусмотренные трудовым законодательством.
При рассмотрении вопроса обложения НДФЛ и ЕСН оплаты работодателем проезда работников от места их постоянного проживания до пункта сбора (места работы) контролирующие органы исходят из того, что эти выплаты не предусмотрены трудовым законодательством. Поэтому в письмах Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/60, от 22.06.2009 N 03-03-06/1/418, от 08.05.2009 N 03-04-06-01/112, УФНС по г. Москве от 29.05.2008 N 21-11/052059@ сделан вывод, что оплата организацией проезда работников либо возмещение им стоимости проезда от места жительства до места сбора или от места жительства до места выполнения работ и обратно:
- признается доходом работников, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ;
- подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
ФАС ЗСО в постановлениях от 13.02.2009 N Ф04-482/2009(20348-А81-14), от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29) посчитал, что организация правомерно освободила от обложения НДФЛ и ЕСН выплаты, сделанные для доставки работников от места их постоянного проживания до места исполнения трудовых обязанностей, в том числе возмещение стоимости проживания их в гостинице во время следования к месту работы.
Оплата дней нахождения работника в пути
Статья 302 ТК РФ предусматривает, что за каждый день нахождения работника в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренный графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).
Организация учитывает данные затраты в составе расходов на оплату труда на основании п. 17 ст. 255 НК РФ, в котором поименованы суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.
Рассматриваемые компенсационные выплаты предусмотрены Трудовым кодексом, поэтому на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ они не облагаются НДФЛ, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в случае, если выплачиваются в указанном в ст. 302 ТК РФ размере (см. письма Минфина России от 08.05.2009 N 03-04-06-01/112, от 13.02.2009 N 03-04-06-02/10).
Расходы организации, связанные с проживанием "вахтовиков"
Налог на прибыль. В статье 297 ТК РФ сказано, что в период нахождения на объекте сотрудники проживают в создаваемых работодателем вахтовых поселках либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях и иных жилых помещениях.
Затраты организации, осуществляющей свою деятельность вахтовым способом, на содержание вахтовых поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, позволяет учесть пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эти расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если же они не утверждены, то организация вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
В письмах Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/703, от 05.11.2008 N 03-03-06/1/616, от 28.07.2008 N 03-03-06/1/435 разъяснено, что если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены и на данной территории отсутствуют аналогичные объекты, подведомственные указанным органам, то расходы на содержание вахтовых поселков можно признать в размере фактических затрат.
Отметим, что для применения пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ первостепенное значение имеет признание поселка "вахтовым". Напомним, в ст. 297 ТК РФ сказано, что вахтовый поселок представляет собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности "вахтовиков" во время выполнения ими работ и междусменного отдыха. В пункте 3.1 Основных положений уточнено, что вахтовые поселки - это комплекс жилых, культурно-бытовых, санитарных и хозяйственных зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности работников, работающих вахтовым методом, в период их отдыха на вахте, а также обслуживания строительной и специальной техники, автотранспорта, хранения запасов товарно-материальных ценностей.
При учете затрат на культурно-бытовые, хозяйственные и иные здания и сооружения налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что налоговые инспекции обратят повышенное внимание на такие затраты. Большую помощь налогоплательщику окажут официальные разъяснения, а также арбитражная практика. Например, Минфин в Письме от 07.02.2008 N 03-03-06/1/85 разрешает учесть расходы на трехразовое питание (оплату услуг котлопунктов, столовой, буфета), предусмотренное коллективным договором для работников, выполняющих работу вахтовым методом.
ФАС ПО в Постановлении от 28.02.2008 N А55-9282/07-3 признал правомерным учет на основании пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат по содержанию спортивного комплекса в вахтовом поселке, а также принятие к вычету НДС по расходам на электроснабжение этого спортивного комплекса. Суд, приходя к данным умозаключениям, обратил внимание на то, что организация осуществляет производство работ вахтовым методом, на ее балансе находится поселок, имеющий статус "вахтового", в состав которого входит здание, поименованное "спорткомплекс".
Не всегда организации рационально создавать вахтовый поселок, поэтому в некоторых случаях она расселяет работников в арендованных и иных жилых помещениях. Отметим, что пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть расходы на содержание вахтового поселка. Если же организация не содержит вахтовый поселок, то есть, например, арендует квартиры, то расходы учитываются на основании иной нормы, о чем, в частности, сказано в письмах финансистов:
- если организация заключает с собственником вахтовых поселков договор аренды на используемые для проживания вахтовиков площади, то арендные платежи по указанным договорам учитываются на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 05.11.2008 N 03-03-06/1/613);
- затраты на проживание вахтовиков в санатории-профилактории учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут быть признаны обоснованными, если, например, они существенно меньше, чем расходы на сооружение вахтовых поселков и их содержание (Письмо от 24.02.2009 N 03-03-06/1/80).
Аналогичный подход применил ФАС УО в Постановлении от 25.05.2009 N Ф09-3315/09-С3, признав правомерным учет организацией в расходах всей суммы арендной платы за койко-места в общежитиях, предназначенные для лиц, работающих вахтовым методом. Суд указал, что не применяются ограничения по учету расходов, установленные пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как эта норма касается тех налогоплательщиков, которые содержат собственные вахтовые поселки, а у организации в рассматриваемой ситуации на балансе не было соответствующих вахтовых поселков. Данные затраты можно учесть на основании пп. 10 п. 1 либо пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также налогоплательщик правомерно принял к вычету уплаченный НДС по этим арендным платежам.
Налог на добавленную стоимость. Особый интерес у организаций вызывают вопросы, связанные с обеспечением проживания работников в период вахты в общежитиях и иных жилых помещениях (ст. 297 ТК РФ). Законодательство не указывает, что понимается под таким обеспечением и какие при этом затраты организация может учесть в расходах. Если у налогоплательщика в собственности имеются общежитие либо иные жилые здания и помещения, используемые для проживания "вахтовиков", то он несет расходы, связанные с их ремонтом, содержанием и обустройством. Такие расходы могут признаваться обоснованными. При этом организации нужно учитывать, что налоговые инспекции обращают повышенное внимание как на учет таких расходов, так и на принятие "входного" НДС по ним к вычету. Представим примеры арбитражной практики, касающиеся принятия "входного" НДС к вычету, которые помогут организации разобраться в возникающих вопросах, а также в споре с налоговой инспекцией.
ФАС ЗСО в Постановлении от 20.04.2009 N Ф04-2271/2009 (4783-А81-25) рассмотрел ситуацию, когда сторонней организацией были выполнены строительно-монтажные работы по капитальному ремонту здания общежития, используемого организацией - собственником здания для проживания своих работников, привлекаемых к работам вахтовым методом.
Налоговый орган полагал, что суммы "входного" НДС по данным СМР не подлежат вычету, поскольку общежитие используется для оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, которые в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС.
Суд не согласился с этим мнением. Он указал, что общежитие используется для обеспечения нормального производственного процесса, в связи с чем предоставление работникам, применяющим вахтовый метод работы, жилых помещений в этом общежитии для проживания в период вахты не является реализацией услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Производственный характер деятельности организации по предоставлению жилых помещений своим работникам, применяющим вахтовый метод работ, подтверждается и тем, что расходы на содержание общежития учитываются на основании пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) ФАС ЗСО указал, что организация приобрела товары (мягкая мебель, холодильник, стиральная машина, карнизы, чайники и прочее) в соответствии с положением о вахтовом методе работы в связи с производственной необходимостью: для оборудования принадлежащих организации на праве собственности квартир с целью обеспечения размещения ее работников в период работы на вахте. В трудовом договоре, заключенном между работником и организацией, закреплена ее обязанность по предоставлению данных служебных квартир за счет работодателя на время работы вахтовым методом. Поэтому указанные товары приобретены организацией для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и, соответственно, "входной" НДС по ним можно принять к вычету НДФЛ и ЕСН. Расходы организации на проживание сотрудников, работающих вахтовым методом, осуществляются в интересах и в пользу работодателя, а не работника, поэтому такие выплаты не признаются объектом обложения НДФЛ и ЕСН.
Аналогичный вывод сделал Минфин в письмах:
- от 15.06.2009 N 03-04-06-01/136 в отношении суммы оплаты организацией жилья и аренды квартир для работников, работающих вахтовым методом;
- от 16.06.2009 N 03-04-06-01/137 в отношении оплаты организацией аренды квартир и проживания на койко-местах лиц, работающих вахтовым методом.
Освобождение такой оплаты от обложения НДФЛ в письмах объясняется тем, что оплата работодателем проживания указанных работников по своему характеру аналогична возмещению расходов работников по найму жилого помещения, связанных со служебными командировками, а также служебными поездками работников, постоянная работа которых носит разъездной характер. Поэтому сделан вывод, что данные выплаты не подлежат обложению НДФЛ на основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, предусматривающего освобождение от налогообложения сумм возмещения организацией расходов работников организации, находящихся в командировке (в частности, расходов по найму жилья).
В.В. Никитин,
эксперт журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждены Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.