Взаимодействие между налогоплательщиком и налоговыми органами: проблемы и решения
Налоговые отношения российских налогоплательщиков с государством осложнены недостаточной правовой проработкой многих положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в результате чего отдельные вопросы налоговых отношений могут решаться только на уровне органов исполнительной и судебной власти. Частично ответы на эти проблемы содержатся в рассматриваемом в настоящее время в Государственной Думе правительственном законопроекте N 305289-5, который реформирует налоговые отношения в области трансфертного ценообразования. В статье рассматриваются важнейшие положения данного документа и предлагаются возможные пути его совершенствования.
Причины формирования в России прецедентного права в форме обобщений арбитражной практики
Несмотря на произошедшие за последние годы достаточно серьезные изменения, произошедшие в законодательном обеспечении налогового администрирования и контроля за исполнением налогового законодательства, еще не решены все проблемы во взаимоотношениях государства и налогоплательщиков. Следует особо подчеркнуть, что проблема совмещения интересов государства и прав налогоплательщиков стояла и стоит на одном из первых мест со времени появления налогов. Признавая право государства на изъятие части их доходов, налогоплательщики всеми доступными способами стремятся защищать свои интересы, минимизируя налоговую нагрузку на бизнес. При этом стремление налогоплательщика уменьшать свои налоговые обязательства перед государством является объективной реальностью при любой налоговой системе. Для российской действительности актуальность этой проблемы еще выше. Не секрет, что укрывательство от уплаты налогов стало своего рода национальной идеей. Государство со своей стороны на всех этапах налоговых реформ стремится закрывать все имеющиеся прорехи в законодательстве, с помощью которых налогоплательщики минимизируют свои доходы, и изымать в доход бюджетной системы все, что положено по закону. Не случайно, в российское налоговое законодательство ежегодно вносятся многочисленные уточнения и изменения. Объем внесенных в НК РФ поправок многократно превышает содержание его основного текста. Несмотря на это, многие положения НК РФ до сих пор недостаточно проработаны с правовой точки зрения, что серьезно осложняет налоговое администрирование и делает недостаточно прозрачными взаимоотношения государства с налогоплательщиками. Поэтому не случайно многие проблемы налоговых отношений могут решаться только органами исполнительной и судебной власти. НК РФ сегодня размыт огромным количеством подзаконных актов в виде разъяснений и толкований Минфина России, право на издание которых ему предоставлено ст. 34.2 НК РФ. Подобные документы исполнительной власти появляются чуть ли не ежедневно, становясь обязательными для исполнения всеми участниками налоговых отношений. Кроме того, в самом НК РФ достаточно много отсылочных норм, порядок применения которых должен устанавливаться Правительством РФ. Одновременно с этим де-факто в стране формируется прецедентное право в форме обобщений арбитражной практики, которыми фактически закрываются недоработки отдельных положений НК РФ. Все это серьезно ухудшает налоговый климат в стране, нарушает стабильность российской налоговой системы и в определенной мере усиливает ее непредсказуемость.
Необходимость внесения в НК РФ поправок, касающихся установления понятия "взаимозависимые лица" как средства борьбы с занижением налоговой базы
На сегодняшний день одной из острейших проблем налоговых отношений государства и налогоплательщиков является неурегулированность вопросов признания цен сделки при определении налоговой базы, в том числе использования налогоплательщиками трансфертного ценообразования. Именно трансфертное ценообразование, применяемое, как правило, крупными компаниями, признано на сегодня едва ли не основным каналом ухода от налогообложения. Определенная доля оснований для такого вывода, естественно, имеется. С помощью трансфертного ценообразования корпорации, к которым можно отнести целый ряд отраслей российской экономики, занижали и продолжают занижать корпоративные цены, уменьшая тем самым налоговую базу и соответственно свои налоговые обязательства. Не оспаривая этого, хотелось бы в то же время отметить, что проблема занижения цен, несмотря на достаточно большие масштабы ухода от налогообложения, все же меркнет по сравнению с суммами увода из федерального бюджета финансовых ресурсов при зачетах "входного" НДС при внутренних и внешнеторговых оборотах. Кроме того, думается, что борьба государства в части минимизации налогов должна вестись не с трансфертными ценами как таковыми, а с политикой налогоплательщиков, направленной на занижение цен, лежащих в основе формирования налогооблагаемой базы. Трансфертное ценообразование само по себе не является и не может являться негативным элементом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Оно появилось не в России, причем сравнительно давно - с того момента как были созданы крупные холдинговые компании, существует сейчас и будет иметь место до тех пор, пока будут существовать такие компании. И это естественно. Использование трансфертных цен нужно холдингам для перераспределения финансовых потоков, установления жесткого контроля за движением финансовых ресурсов внутри корпораций. С помощью этих цен при необходимости осуществляется аккумуляция денежных средств или непосредственно в холдинге, или же в какой-либо подведомственной структуре, которой предстоит финансировать крупные инвестиционные проекты. Поэтому, по нашему мнению, следует бороться не с трансфертным ценообразованием как таковым, а с проводимой налогоплательщиками политикой занижения цен в целях минимизации налогов, которая осуществляется не только внутри корпораций. В этом направлении в настоящее время и пытаются решать данную проблему исполнительные органы власти, и прежде всего Минфин России. С этой целью проектом представленного Правительством РФ в Государственную Думу федерального закона N 305289-5 предполагается внести поправки в НК РФ, существенно расширяя, в частности, понятие "взаимозависимые лица".
Причины перекладывания на судебные органы решения об определении взаимозависимости юридических и физических лиц
Проектом предлагается предусмотреть 11 случаев взаимозависимости юридических и физических лиц. Конечно, данное направление борьбы против занижения налоговой базы имеет право на существование и, безусловно, принесет определенную пользу. Вопрос состоит только в том, поможет ли это окончательно решить проблему занижения цен и минимизации налогообложения? Разработчикам законопроекта не удалось прописать в законопроекте все возможные случаи взаимозависимости партнеров по бизнесу. Поэтому в законопроекте предусмотрено дополнительное положение, в соответствии с которым взаимозависимыми могут быть признаны в судебном порядке любые лица по любым другим обстоятельствам. Следовательно, решение данной проблемы, как и в настоящее время, в значительной мере перекладывается на судебные инстанции, а это еще более усложнит взаимоотношения государства и налогоплательщиков. Возникает вопрос: какими критериями будет руководствоваться суд при установлении взаимозависимости партнеров, если не все ее критерии будут прописаны в НК РФ? Получается, что суд будет это определять по прочим обстоятельствам, не прописанным законом? Кроме создания дополнительных проблем для налогоплательщиков, это усложнит и деятельность налоговых органов, которые должны будут вести систематизированный учет возможных оснований взаимозависимости, без чего они не смогут выступить в суде в качестве истца. Но даже в этих условиях проблема признания контрактных цен для целей налогообложения до конца решена быть не может.
Как и кому доказывать аффилированность партнеров
В настоящее время основные разногласия возникают между налогоплательщиками и налоговыми органами не столько по вопросам признания "рыночными" цен по "внутренним" сделкам, сколько по поставкам продукции на экспорт. Кстати, вызывает серьезные сомнения целесообразность предусмотренного в законопроекте усиления ценового контроля при осуществлении внутрироссийских операций. Думается, что подобный контроль в принципе не нужен, тем более в условиях введения в российскую практику понятия "консолидированный налогоплательщик". Что касается других, не входящих в группу консолидированных налогоплательщиков, то занижение цен продавцом продукции с соответствующим снижением налоговой базы автоматически приводит к росту налоговой базы у покупателя. В результате общая сумма налога не меняется. Проблема состоит в справедливом распределении этой суммы между бюджетами разных регионов страны. Но надо ли ее решать через налоговую систему, затрачивая столь огромные усилия и налогоплательщиков, и контролирующих органов? Что касается внешнеторговых операций, то здесь положение складывается куда более серьезное. Весьма часто покупателем продаваемой российскими налогоплательщиками продукции за рубежом (особенно в странах, являющимися оазисами льготного налогообложения) фактически являются их дочерние или иные зависимые компании, но с юридической точки зрения совершенно от них независимые, поскольку они созданы через ряд посредников именно с целью ухода в России от налогообложения. В этом случае доказать аффилированность партнеров зачастую практически невозможно. Для этого необходимы серьезные совместные проверки с налоговыми и другими органами зарубежных стран, которые абсолютно не заинтересованы в их проведении. В вышеуказанном законопроекте решение данной проблемы предполагается решать в том числе и за счет возложения на налогоплательщика обязанности самому выявлять возможности его зависимости от партнеров по сделкам. Думается, что надежды разработчиков законопроекта вряд ли оправдаются. Нельзя же всерьез надеяться на то, что подобные налогоплательщики станут добровольно доносить сами на себя в налоговые органы. Что касается добросовестных налогоплательщиков, то вряд ли они смогут самостоятельно собрать необходимую документацию, подтверждающую имевшуюся ранее или вновь появившуюся взаимозависимость их и участников сделки, о которой они просто-напросто не догадывались. В этом случае единственным инструментом налоговых органов доказательства "нерыночности" контрактных цен становится их отклонение сверх предусмотренного в законопроекте ценового диапазона.
Определение понятия рыночной цены
Налоговые органы, предъявляя многочисленные претензии к налогоплательщикам-экспортерам по фактам занижения ими цен международных контрактов, особенно при поставках на территорию офшорных зон, доказать это в значительной части случаев практически не могут. И связано это в первую очередь с тем, что в НК РФ достаточно расплывчато прописано само понятие рыночной цены. Естественно, что арбитражные суды исходя из неопределенности положений НК РФ могут принимать различные решения, руководствуясь субъективным подходом. Как правило, подобные решения принимаются в пользу налогоплательщиков, даже в случаях явного занижения ими контрактных цен. НК РФ не исключает возможности использования для определения рыночной цены официальных источников информации. Но в нынешней редакции НК РФ нет ни слова о том, что конкретно понимается под этим термином. Не ясно, какие это источники, информация каких (государственных или местных) органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет четкости и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники или это должны быть только российские источники? В представленном Правительством РФ законопроекте предусмотрена определенная конкретизация источников сведений о ценах. Это, в частности, данные о котировках мировых бирж (для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли), российская таможенная статистика, официальные источники информации уполномоченных государственных и местных органов, иностранных государств или международных организаций, бухгалтерская и статистическая отчетность организаций. При этом вышеуказанный перечень не является исчерпывающим. Как указывается в законопроекте, в качестве источников информации о ценах могут быть использованы данные, содержащиеся в иных опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах, а также иная информация. При этом из положений законопроекта не совсем ясно, пользование информацией данных источников является правом или обязанностью налоговых органов и налогоплательщиков. Не ясно также, в каких случаях и каким образом могут быть использованы сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций. Будут ли они обязательными для налоговых органов, или они будут носить вспомогательный характер? Нет полной ясности и о том, о каких конкретно официальных источниках информации уполномоченных государственных и местных органов, иностранных государств или международных организаций идет речь в законопроекте. Кто конкретно должен установить этот перечень? Будет он единым на всей российской территории, или его будет устанавливать каждый региональный государственный и местный орган власти? Какими источниками информации иностранных государств или международных организаций можно будет пользоваться налогоплательщикам, и все ли они будут признаваться налоговыми органами? Возможность расширительного толкования перечня источников информации не делает более прозрачными и четкими взаимоотношения государства с налогоплательщиками, которые, как и прежде, будут в основном решаться в арбитражном суде. Было бы логичным, существенно расширив перечень источников информации о рыночных ценах, сделать его закрытым, исключив из него такие понятия, как "иные источники", "иная информация". В идеале следовало бы создать независимый от законодательной и исполнительной власти орган, который бы на основе анализа имеющихся данных публиковал бы данные об уровне рыночных цен, которые стали бы официальным и обязательным источником информации как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.
Пути решения проблемы формирования и применения для целей налогообложения контрактных цен
Выбирая основные направления решения проблемы формирования и применения для целей налогообложения контрактных цен, необходимо все же опираться на накопленный опыт других стран. Мировая практика выработала несколько путей решения "ценовой" проблемы. Наиболее приемлемой для российской налоговой системы является, по нашему мнению, использование для целей налогообложения директивных базовых цен, назначаемых государством. Вышеуказанные цены, и только они принимаются контролирующими органами в качестве базовых при расчете налоговой базы по соответствующим налогам вне зависимости от фактической или указанной в контракте цены. Естественно, что вышеуказанные директивные цены должны устанавливаться по наиболее налогоемким товарным позициям. Для российской экономики и бюджетной системы такими товарами являются нефть, газ, цветные и черные металлы.
Заключение предварительного соглашения о ценообразовании между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами
Серьезным нововведением законопроекта N 305289-5 является положение, предусматривающее возможность заключения предварительного соглашения о ценообразовании между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами. Вышеуказанный механизм, безусловно, мог бы сыграть определенную роль в установлении реальных, экономически обоснованных контрактных цен для целей налогообложения, если бы не следующие обстоятельства. В первую очередь следует отметить необязательность данной нормы законопроекта для налоговых органов. Естественно, потому, что в законопроекте не прописаны условия, при которых налоговый орган может отказаться от подписания такого соглашения. Тем самым данная норма не выдерживает испытания на коррупционность. Кроме того, содержанием данного соглашения предполагается не цена каждой конкретной сделки, а принципы и методы определения цены в договорах купли-продажи на ближайшие несколько лет. В отсутствие прописанного в законопроекте подробного механизма проведения вышеуказанной процедуры возникают определенные опасения по поводу возможности заключения подобных соглашений.
Отсутствие в законодательстве определения отличия законной минимизации налогообложения от уклонения от уплаты налога
Представляется, что более эффективным было бы заключение соответствующего соглашения при осуществлении налогоплательщиками, причем не обязательно крупнейшими, различного рода схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи. Проблема состоит в том, что в российском налоговом законодательстве отсутствует определение отличия законной минимизации налогообложения от уклонения от уплаты налога. Конечно, подобной проблемы не возникает в случаях прямого сокрытия объекта налогообложения, дохода или неправильного применения налоговых льгот и других видов налогового укрывательства. Речь идет в данном случае о применении налогоплательщиками так называемых серых схем, когда формально не нарушена ни одна статья налогового законодательства, но в итоге налогоплательщик существенно уменьшает свои налоговые обязательства по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяющими подобных схем. При этом в экономике России действовало и продолжает действовать достаточно большое число подобных схем, которые позволяют налогоплательщику минимизировать налоговые платежи и которые по формальным признакам не выходят за рамки закона. Применение подобных схем можно определить как "агрессивное использование налогового законодательства". Применение подобных схем негативно отражается не только на поступлениях доходов в государственную казну. Они нарушают баланс интересов в конкурентной борьбе, поскольку организации, не применяющие подобных схем, находятся в менее благоприятных финансовых условиях. Это обуславливает необходимость для конкурирующих компаний под угрозой разорения или переходить в теневую экономику, или использовать эти или подобные схемы минимизации налогообложения. Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие "уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем", существенно усложняет взаимоотношения налогоплательщиков и государства. Решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимаются налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные схемы минимизации налогов, другие же по решению арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы плюс уплачивать пени и штрафы. Не прояснило ситуацию и введение несколько лет назад в правоприменительную практику понятия "недобросовестный налогоплательщик". Мало того, это имело серьезные негативные последствия, поскольку ввиду неопределенности данного понятия была создана возможность произвольного применения положений НК РФ как контролирующими органами, так и арбитражными судами. Кроме того, это сделало отношения между налогоплательщиками и контролирующими органами непрозрачными, создало реальную почву для процветания коррупции в налоговых отношениях. Выборочная ответственность налогоплательщиков перед законом создает также опасность разрушения единого налогового пространства в России, поскольку решения судов в части установления добросовестности того или иного налогоплательщика не всегда являются последовательными. Кроме того, введение данной нормы фактически создало негативный прецедент, необоснованно ухудшавший положение налогоплательщиков, породив при этом многочисленные споры. В результате судебная практика была вынуждена постепенно отказаться от применения понятия недобросовестности, и постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 введено новое понятие "обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В настоящее время суды руководствуются определенным перечнем обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды. Данное постановление вывело взаимоотношение между налогоплательщиком и государством на новый уровень, но не решило всех накопившихся проблем. В результате мы фактически имеем подмену законодательных актов правовой позицией судебных органов, которые в рамках толкования существующих норм вводят новые нормы, что недопустимо в принципе, в том числе и в налоговом законодательстве. В нашей стране, в отличие, например, от Англии, отсутствует прецедентное право, и поэтому правоприменительная практика, а также судебные решения должны найти отражение в соответствующих поправках в налоговое законодательство. Между тем необходимые поправки в НК РФ в связи с данными разъяснениями высших судебных органов до настоящего времени, как это требует закон, не внесены.
На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что в часть первую НК РФ необходимо внести поправки, четко и недвусмысленно регулирующие вопросы создания и осуществления схем по минимизации налоговых платежей. Это необходимо сделать также и в связи с тем, что НК РФ должен быть законом прямого действия, он не должен требовать дополнительных норм и положений, и налоговые отношения в стране должны строиться исключительно на базе налогового законодательства. Думается, что данную коллизию давно пора разрешить. Необходимо либо ввести в НК РФ положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств перед государством, должна быть признана уклонением от уплаты налогов со всеми вытекающими из этого последствиями, или же найти другие пути решения данной проблемы. В частности, имеется более рациональный, но одновременно и достаточно сложно реализуемый способ решения данной проблемы. Суть его состоит в том, чтобы прописать в части первой НК РФ все возможные схемы, которые признаются настоящим Кодексом как уклонение от уплаты налога. Любые другие, не включенные в НК РФ виды сделок и схем, до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также должны относиться к категории уклонения от уплаты налогов. Это сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. По нашему мнению, более целесообразным было бы предусмотреть в НК РФ возможность для налогоплательщика заключения соглашения с налоговым органом на предмет применения определенных схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи. Данное предложение не является чем-то исключительным, подобные положения имеют место в налоговом законодательстве ряда экономически развитых стран. В частности, во Франции, США, Швеции, Израиле подобные проблемы решаются через процедуру так называемого фискального рескрипта, когда налогоплательщик до заключения контракта или соглашения вправе обратиться в налоговую администрацию с запросом о сделке, предоставив все необходимые документы. На первый взгляд кажется, что и в российском налоговом законодательстве имеется подобная норма. Действительно, согласно положениям НК РФ налогоплательщик имеет право обратиться в уполномоченные органы с просьбой разъяснить порядок исчисления и уплаты налогов, а финансовые, налоговые и иные органы обязаны давать письменные разъяснения. При этом в соответствии со ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае, если он действовал на основе письменных разъяснений финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов. В то же время положения ст. 111 относятся к нормам исключительно налогового законодательства и соответственно не могут распространяться на такие вопросы, как создание различного рода схем, не противоречащих не только налоговому, но и гражданскому, и трудовому законодательству. Высказываемые опасения о возможной коррупционности данной нормы налогового законодательства, по нашему мнению, не имеют под собой реальной почвы. В данном случае все принимаемые налоговым органом решения будут более прозрачными, чем в нынешней ситуации, когда сговор между налогоплательщиком и государственным контролером более вероятен, поскольку скрыт от общественности.
Библиография
1. Проект федерального закона N 305289-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". URL: http://www.duma.gov.ru//faces/lawsearch/gointra.jsp?c=305289-5
2. Р.А. Митрофанов. Контроль цен по сделкам с участием офшоров: арбитражная практика // Налоговая политика и практика. - 2009 - N 4 (76).
3. О.В. Гордеева. Необоснованная налоговая выгода: отличительные признаки и практика применения // Финансы. - 2010 - N 3.
4. Н.В. Пономарева. Контроль за трансфертным ценообразованием: затраты велики, эффект сомнителен // Налоговая политика и практика. - 2010. - N 5 (89).
5. Как выправить налоговую траекторию трансфертных отклонений? / Интервью с Ю.В. Васильевым // Налоговый вестник. - 2010. - N 5.
В. Пансков,
д-р экон. наук, профессор, академик РАЕН,
заслуженный экономист Российской Федерации,
председатель Совета директоров АКБ "Соцгорбанк"
"Налоги и налоговое планирование", N 2, февраль 2011 г.