Взаимозависимые лица
Законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ) Налоговый кодекс будет дополнен разделом V.I "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Перечень оснований признания лиц взаимозависимыми теперь стал значительно шире. Подробности расскажет Ю.М. Лермонтов, консультант Минфина России.
Пункт 1 статьи 105.1 раздела V.I Налогового кодекса с 1 января 2012 года вводит новое определение взаимозависимых лиц - это лица, отношения между которыми могут повлиять не только на результат экономической деятельности друг друга либо представляемых ими лиц, но и на условия договоров, заключаемых между ними.
Причем для признания лиц взаимозависимыми достаточно доказать влияние, оказываемое одним лицом на решения, принимаемые другим, даже если такое влияние было оказано только вместе с другими взаимозависимыми лицами.
Данное положение находит отражение в сложившейся судебной практике. Например, в Определении Конституционного суда от 4 декабря 2003 г. N 441-О (далее - Определение N 441-O) указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, может быть использовано судом при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Кроме того, указанное основание фигурировало ранее и в постановлениях ФАС. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17 марта 2010 г. N А75-6571/2009 также указывает, что в статье 20 Налогового кодекса установлено понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения, а также введены основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Основными критериями отнесения лиц к взаимозависимым является не конкретизация сторон сделки, а обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе лиц, от имени которых совершаются сделки.
Пункт 2 статьи 105.1 Налогового кодекса указывает основания признания лиц взаимозависимыми. Ранее пункт 1 статьи 20 этого документа предусматривал только три основания признания лиц взаимозависимыми, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Отметим, что в настоящее время Налоговый кодекс не предусматривает возможности признания взаимозависимыми организацию и индивидуального предпринимателя. Так, в статье 20 говорится только о признаках взаимосвязи между организациями и физическими лицами, а не между любыми лицами, в том числе и индивидуальными предпринимателями. Во всех остальных случаях признать лица взаимозависимыми было возможно только по решению суда на основании пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса. В ней указано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо N 71) взаимозависимыми признавались лица по следующим основаниям:
- учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;
- гражданин-покупатель является директором общества-продавца;
- сделка на оказание услуг заключена между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций.
Новый раздел Налогового кодекса вместо трех оснований внесудебного признания лиц взаимозависимыми вводит 11. Это связано с постоянными спорами по данному вопросу и установившейся судебной практикой, в соответствии с которой при наличии обстоятельств, теперь указанных в новых пунктах, суд устанавливал факт взаимозависимости лиц.
Доля участия
Итак, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса лица могут быть признаны взаимозависимыми в следующих случаях:
1) подпункт 1 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса предусматривает признание лиц взаимозависимыми в случае прямого или косвенного участия в размере доли более 25 процентов одной организации в другой организации.
Данное положение было закреплено в тексте статьи 20 Налогового кодекса, но доля участия одной организации в другой в новой интерпретации данной нормы увеличена.
До введения в действие Закона N 227-ФЗ лица признаются взаимозависимыми в случае участия одной организации в другой в доле более 20 процентов, в новом варианте законодатель увеличил размер доли до 25 процентов. Это связано с необходимостью установления критериев, которые позволяли бы определить, при каких обстоятельствах лицо оказывает влияние на результат экономической деятельности другого лица. Проведя анализ правоотношений между указанными субъектами, сложившейся судебной практики и т.д., законодатель установил, что при участии одного лица в другом доля, при которой такое участие влияет на результат экономической деятельности, равна 25 процентам, а не 20.
Из данной нормы не ясно, будут ли лица признаны взаимозависимыми, если размер участия одной организации в другой равен 25 процентам. При буквальном толковании можно сделать вывод, что законодатель устанавливает предел участия одного лица в другом ровно в 25 процентов. И признание лиц взаимозависимыми возможно только в случае превышения такого предела. То есть если доля в уставном капитале будет равна 25 процентам, то статью 105.1 Налогового кодекса применить к таким лицам нельзя;
2) подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса устанавливает основания для признания взаимозависимыми организации и физического лица в виде прямого или косвенного участия в размере более 25 процентов физического лица в организации. Данное положение ново для российского законодательства. Такое основание не было предусмотрено пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса. До введения Закона N 227-ФЗ в действие при наличии условий, указанных в данном пункте, факт признания лиц взаимозависимыми приходилось устанавливать судам на основании пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса.
Имейте в виду, что физическое лицо должно быть именно участником организации, так как в случае наличия только трудовых отношений такая связь установлена не будет. Так, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2008 г. N А29-2210/2007 отменено решение налогового органа о признании общества и работника взаимозависимыми лицами, из-за чего произошло отклонение в цене совершенной ими сделки более чем на 20 процентов. Причем суд указал: для признания лиц взаимозависимыми необходимо установление правовых актов, в соответствии с которыми физическое лицо и общество могут быть признаны таковыми. Статья 56 Трудового кодекса определяет понятие трудового договора и обязанности сторон в трудовых отношениях, возникающих на основании договора, но не устанавливает, что работник и работодатель являются взаимозависимыми лицами. А если физическое лицо не руководитель общества и доказательств того, что он является его участником либо входит в органы управления, не представлено, то основания к применению статьи 20 Налогового кодекса нет;
3) подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса в качестве основания признания лиц взаимозависимыми предусматривает признание взаимозависимыми организации, если одно и то же лицо участвует в двух организациях. Причем предусмотрено как прямое, так и косвенное участие. Доля такого участия должна превышать 25 процентов.
До вступления в силу Закона N 227-ФЗ признать лица взаимозависимыми по данному основанию нельзя ввиду отсутствия такого основания как в статье 20 Налогового кодекса, так и в других нормативных актах.
Родственные узы
4) в подпункте 4 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса указано, что взаимозависимыми считаются организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) в подпункте 5 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса законодатель дублирует положение предыдущего пункта только с той разницей, что в предыдущем пункте предусмотрено признание лиц взаимозависимыми только в случае наличия возможности назначить 50 процентов состава коллегиального органа или совета директоров организации. В данном же положении законодатель указывает, что лица признаются взаимозависимыми и в случае, если лицо (вместе со взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 данного пункта) назначило в организации не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета);
6) в подпункте 6 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса законодатель указывает, что в случае, если в двух организациях исполнительный орган или совет директоров более чем на 50 процентов составляют одни и те же лица, в том числе вместе с взаимозависимыми лицами, указанными в пункте 11 данной статьи, а именно его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный, то такие организации будут признаны взаимозависимыми.
До введения данного положения установление взаимосвязанности таких лиц происходило только в судебном порядке благодаря действующему Закону РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1), в котором подобное основание использовалось для признания лиц аффилированными. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 27 апреля 2006 г. N А29-6475/2005а указал, что в случае, когда лицо имеет долю в уставном капитале и того и другого юридического лица в размере более 20 процентов, такие организации являются взаимозависимыми лицами. Арбитры сослались на Определение N 441-О, в котором Конституционный суд разъяснил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, может быть использовано лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Согласно статье 4 Закона N 948-1 аффилированными лицами (лицами, способными оказывать влияние на деятельность юридических лиц) юридического лица являются член коллегиального органа управления (общего собрания); лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица. В постановлении ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. по делу N Ф09-1493/11-С2 указано, что если членом совета директоров общества является лицо, которое одновременно занимает должность заместителя генерального директора другого общества, то исходя из положений пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса и статьи 4 Закона N 948-1 такие организации признаются взаимозависимыми лицами, и проверка правильности применения цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, согласно положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса проводится правомерно.
Полномочное лицо
7) подпункт 7 статьи 105.1 Налогового кодекса в качестве основания признания взаимозависимости организации и лица называет осуществление лицом полномочий исполнительного органа данной организации.
В соответствии с редакцией Налогового кодекса, действующей до введения в действие Закона N 227-ФЗ, лица признавались взаимозависимыми по данному основанию только по решению суда. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 26 января 2010 г. N А57-4800/2009 указано, что, если общество в лице генерального директора и учредителя заключило сделку с гражданином, который в соответствии с документами является генеральным директором и учредителем указанной организации, то такие лица признаются взаимозависимыми. Арбитрами признано привлечение налоговым органом к ответственности указанных лиц правомерным, так как цена сделки была занижена в несколько раз вместо допустимых в соответствии с законодательством 20 процентов;
8) подпункт 8 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса закрепляет признание во внесудебном порядке взаимозависимости организаций, в которых одно и то же лицо осуществляет полномочия исполнительного органа.
Пункт 1 статьи 20 Налогового кодекса не устанавливает в качестве основания для признания лиц взаимозависимыми факт присутствия среди учредителей организаций, являющихся сторонами гражданско-правовой сделки, одних и тех же физических лиц. В случае возникновения подобной ситуации налоговые органы должны руководствоваться пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса, согласно которой суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Президиум ВАС РФ в пункте 1 Письма N 71 указал на правомерность признания лиц взаимозависимыми. Основание: учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии и установлении выгодных условий купли-продажи.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 20 сентября 2007 г. по делу N А65-28668/06-СА1-37 признал организации взаимозависимыми, так как исполнительный директор первой организации являлся генеральным директором второй организации.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 20 апреля 2004 г. по делу N А65-15539/03-СА1-37 рассмотрел ситуацию, когда учредителями трех организаций являются одни и те же лица (с долей участия одной организации в других более 25 процентов), организации зарегистрированы по одному адресу, главным бухгалтером всех организаций является одно и то же лицо, должностными лицами данных организаций в разные периоды времени были одни и те же лица. При таких обстоятельствах арбитры в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса признали данные организации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, отношения между которыми оказали влияние на экономические результаты деятельности заявителя.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 29 мая 2008 г. N А11-7745/2007-К2-18/354 установил, что налогоплательщик и контрагент являются взаимозависимыми лицами, так как имеют одного и того же учредителя и руководящий состав.
Но сам факт, что одно и то же лицо осуществляет полномочия исполнительного органа в обеих организациях, в соответствии с позицией судов не может являться основанием для признания лиц взаимозависимыми, если данное обстоятельство не оказывает влияния на условия сделки.
Так, ФАС Московского округа в постановлениях от 29 сентября 2006 г., от 3 октября 2006 г. по делу N КА-А40/9631-06 не принял довод налогового органа о взаимозависимости покупателя и поставщика в ситуации, когда учредителем организаций является одно и то же лицо. Суд отметил, что в соответствии с пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса отношения между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание, если они влияют на результаты сделок по реализации товаров, а доказательств, свидетельствующих об оказании влияния на условия сделки и экономические результаты сделки, налоговый орган не представил. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15 августа 2008 г. по делу N Ф03-А73/08-2/3234 указано, что ситуация, когда одни и те же физические лица являлись учредителями и руководителями организаций, сама по себе не может быть доказательством взаимозависимости.
Для признания этого обстоятельства необходимо доказать влияние отношений между указанными лицами на условия или на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а также влияние на результаты сделок по реализации имущества. Иначе в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения нельзя.
Другие основания
9) в подпункте 9 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса содержится положение о том, что если доля прямого участия организации и (или) физического лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов, то такие организации и (или) физические лица будут признаны взаимозависимыми;
10) подпункт 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса отражает содержание подпункта 2 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса: физические лица будут признаны взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому лицу по должностному положению.
Минфин России в письме от 24 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-200 указал, что отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому лицу, данные лица признаются взаимозависимыми. Но не всегда документы могут подтвердить прямое подчинение одного лица другому. В этом случае Минфин России ссылается на Письмо N 71;
11) подпункт 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса среди нового перечня оснований разъясняет положения подпункта 3 пункта 1 статьи 20. До принятия Закона N 227-ФЗ в качестве взаимозависимых признаются лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. В новом нормативном акте законодатели устанавливают исчерпывающий перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. Вызывало много вопросов, какие именно лица являются находящимися в отношениях родства и свойства, что приводило к многочисленным спорам, в том числе и судебным. Благодаря вновь введенному пункту такие лица теперь указаны - физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
В целях исключения произвольного определения взаимозависимых лиц в Налоговом кодексе четко определен круг лиц, состоящих в родстве или свойстве (например, будут ли рассматриваться взаимозависимыми лицами племянник и его дядя и тетя, неполнородные братья и сестры и т.д.).
Судебная практика подтверждает огромную важность введения соответствующих норм. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19 апреля 2011 г. по делу N Ф09-2003/11-СЗ указано, что договор заключен обществом с взаимозависимым лицом, индивидуальным предпринимателем, который является женой учредителя и директора общества. Следовательно, вывод судов о наличии у инспекции правовых оснований для проверки правильности применения обществом цен по спорным сделкам является верным.
Статья 105.2 Налогового кодекса разъясняет, что законодатель подразумевает под прямым и косвенным участием одной организации в другой, а также регламентирует порядок определения размера таких долей.
Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.2 Налогового кодекса прямым участием одной организации в другой признается такое участие, при котором одна организация владеет определенной долей уставного капитала другой организации. Для признания таких лиц взаимозависимыми доля должна превышать 25 процентов. Кроме того, в тексте данной статьи указано, что в случае невозможности определения размера такой доли она должна быть пропорциональна количеству участников одной организации в другой. И в случае если одна организация владеет долей голосующих акций другой организации, такое участие также будет признано прямым. До введения в действие Закона N 227-ФЗ определения прямого участия одной организации в другой в нормативных актах не существовало. Суды толковали данное понятие как прямое владение одной организацией долей в уставном капитале другой организации. Данное определение содержится, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 6 мая 2008 г. по делу N А65-24720/07.
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
"Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2011 г.