Взаимосвязь бухгалтерской и налоговой отчетности банка
В ходе выездной налоговой проверки можно анализировать не только публичную отчетность, но и формы пруденциальной отчетности банков*(1). В статье дан анализ взаимосвязи между бухгалтерской отчетностью банков и налоговыми декларациями с учетом последних изменений и дополнений в налоговом законодательстве.
С помощью таблиц рассмотрим взаимосвязь между формами отчетности кредитных организаций, содержащих показатели доходов (расходов), признаваемых для целей налогообложения прибыли.
В табл. 1 показана взаимосвязь между формами бухгалтерской отчетности кредитных организаций.
Таблица 1
Взаимосвязь между формами отчетности кредитных организаций
Форма отчетности
Примечание к графе 1
Связанные формы отчетности
Примечание
1
2
3
4
0409052 "Список аффилированных лиц, принадлежащих к группе лиц, к которой принадлежит кредитная организация"
В графах 2 и 3 отчета индивидуальный код аффилированного лица кредитной организации должен совпадать с индивидуальным кодом данного лица, указанным в графе 1 отчетности по форме 0409051
0409051 "Список аффилированных лиц"
0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации"
Ряд символов разработочной таблицы определяется на основании отчетности по форме 0409102
0409102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации"
0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации"
Символ A/13.1 разработочной таблицы в части остатков на лицевых счетах по учету денежных средств физических лиц, подлежащих отражению в отчетности по форме 0409345
0409345 "Данные о ежедневных остатках подлежащих страхованию денежных средств физических лиц, размещенных во вклады"
0409115 "Информация о качестве активов кредитной организации"
Номинированные в иностранной валюте активы отражаются в отчете в рублевом эквиваленте, определяемом по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, в котором указанный актив отражается в отчетности по форме 0409101, составленной на данную отчетную дату
0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации"
0409116 "Сведения о ценных бумагах, приобретенных кредитной организацией"
В отчет включаются сведения о вложениях кредитной организации в долговые (кроме векселей) и долевые ценные бумаги, за исключением вложений в ценные бумаги Российской Федерации и в акции (доли участия) дочерних и зависимых обществ, отраженных в отчетности по форме 0409801, а также прочего участия в уставных капиталах юридических лиц
0409801 "Отчет о составе участников банковской (консолидированной) группы"
0409129 "Данные о средневзвешенных процентных ставках по привлеченным кредитной организацией средствам"
При заполнении отчета в расчет включаются только операции в рублях, долларах США и евро. Сумма операций в иностранной валюте указывается в рублевом эквиваленте, определяемом по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, в котором указанные операции отражаются в отчетности по форме 0409101, составленной за отчетный период
0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации"
0409316 "Сведения о жилищных кредитах"
В графе 7 отчетности кредиты, выданные в иностранной валюте, отражаются в рублевом эквиваленте, определяемом:
- в случае если кредит был предоставлен, но не погашен в отчетном периоде (погашен частично) - по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, по которому указанный актив отражается в отчетности по форме 0409101, составленной на отчетную дату;
- в случае если кредит был выдан и погашен в полном объеме в отчетном периоде - по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России на дату погашения кредита
0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации"
0409302 "Сведения о размещенных и привлеченных средствах кредитных организаций"
Отчет составляется КО (включая НКО) с месячной периодичностью на основании отчетности по форме 0409101 и договоров, заключенных с клиентами КО.
В графе 5 отражаются кредиты, выданные в иностранной валюте и драгоценных металлах, в рублевом эквиваленте, определяемом:
- в случае если кредит был предоставлен, но не погашен в отчетном периоде (погашен частично) - по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, или по учетной цене на драгоценные металлы, установленной Банком России, по которым указанный актив отражается в отчетности по форме 0409101, составленной на отчетную дату;
- в случае если кредит был выдан и погашен в полном объеме в отчетном периоде - по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, или по учетной цене на драгоценные металлы, установленной Банком России, на дату погашения кредита
0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации"
0409405 "Сведения о расчетах по операциям с ценными бумагами, долями, паями и вкладами в имуществе, совершенных между резидентами и нерезидентами"
В отчетности понятия "долговые ценные бумаги", "участие в капитале", "срок погашения", "проценты", "до ходы от участия в капитале", "начисленные доходы", "начисленные расходы", "просроченная задолженность" используются в отчете в значениях, указанных в Порядке составления и представления отчетности по форме 0409401
0409401 "Отчет уполномоченного банка об иностранных операциях"
0409501 "Сведения о межбанковских кредитах и депозитах"
В отчетности остатки и обороты по графам 7-10, сгруппированные по балансовым счетам второго порядка, должны соответствовать остаткам и оборотам этих счетов на аналогичную отчетную дату. Остатки и обороты по указанным графам, сгруппированные по контрагентам-резидентам, должны соответствовать аналогичным показателям, приведенным в отчете КО - резидента-контрагента на аналогичную дату. При наличии расхождений между данными отчета и отчетности по форме 0409101 КО вместе с отчетом представляют пояснения (объяснения) о причинах расхождения. Пояснения (объяснения) представляются КО также в случае установления расхождений в отчетах КО - контрагентов
0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации"
0409634 "Отчет об открытых валютных позициях"
В отчет банковской (консолидированной) группы включается показатель ее собственных средств, рассчитанный по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за отчетным, указанный в строке 18 "Всего собственных средств" раздела I "Собственные средства" отчетности по форме 0409805
0409805 "Отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы"
0409802 "Консолидированный балансовый отчет"
При составлении отчета ГКО банковской (консолидированной) группы может использовать при включении отчетных данных КО - участников банковской (консолидированной) группы алгоритмы формирования статей, приведенные в Порядке составления и представления отчетности по форме 0409806. При этом ГКО банковской (консолидированной) группы вправе осуществлять реклассификацию отдельных балансовых счетов в иные статьи отчета, чем это определено порядком составления и представления указанной формы отчетности, используя принцип приоритета экономической сущности осуществленных операций над их юридической формой
0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)"
0409803 "Консолидированный отчет о прибылях и убытках"
При составлении отчета ГКО банковской (консолидированной) группы может использовать при включении отчетных данных КО - участников банковской (консолидированной) группы алгоритмы формирования статей, приведенные в Порядке составления и представления отчетности по форме 0409807. При этом ГКО банковской (консолидированной) группы вправе осуществлять реклассификацию отдельных символов в иные статьи отчета, чем это определено порядком составления и представления указанной формы отчетности, используя принцип приоритета экономической сущности осуществленных операций над их юридической формой
0409807 "Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)"
0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)"
Отчет составляется на основе Разработочной таблицы на основе формы 0409101. В случае если остатки по каким-либо балансовым счетам отчетности по форме 0409101 за отчетный период не включены в отчет ввиду их отсутствия в Разработочной таблице, их следует отражать по той статье отчета, которая по экономическому содержанию соответствует операции, отраженной на этом балансовом счете, либо по статьям "Прочие активы" и "Прочие обязательства" - в зависимости от характеристики счета (активный или пассивный)
0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации"
Сумма форм 0409101 за отчетный период = форма 0409806 + СПОД
0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)"
Для формирования статей бухгалтерского баланса (публикуемая форма) банками используются расшифровки балансовых счетов отчетности по форме 0409110, первая цифра кода которых после символа "/" совпадает с номером статьи баланса. Например, запись "А/3.1" означает, что при формировании статьи "Средства в кредитных организациях" используется сумма всех корректировок, оканчивающихся на "/3.1", то есть (А20321/3.1 + А30126/3.1 + А30226/3.1). НКО для формирования статей бухгалтерского баланса (публикуемая форма) используют подходы, предусмотренные отчетностью по форме 0409110, для банков
0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации"
0409807 "Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)"
Отчет составляется на основе Разработочной таблицы.
В случае если остатки по каким-либо символам отчетности по форме 0409102 за отчетный период не включены в отчет ввиду их отсутствия в Разработочной таблице, их следует отражать по той статье отчета, которая по экономическому содержанию соответствует операции по этому символу, либо по статьям "Прочие операционные доходы" или "Операционные расходы". При формировании статей отчета кредитные организации могут осуществлять реклассификацию отдельных символов в иные статьи отчета, чем это определено Разработочной таблицей, используя принцип приоритета экономической сущности осуществленных операций над их юридической формой. Сведения, приведенные в отчете и сгруппированные в соответствии с Разработочной таблицей, должны соответствовать данным отчетности по форме 0409102, а по состоянию на 1 января - данным графы 6 регистра (документа) синтетического учета отчета о прибылях и убытках, составляемого по форме Приложения 4 к Положению Банка России от 26.03.2007 N 302-П
0409102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации"
0409814 "Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма)"
Отчет составляется на основании данных отчетности по форме 0409806, отчетности по форме 0409807 по состоянию на 1 января с учетом корректировок, осуществляемых в соответствии с Разработочной таблицей. В отчете:
- увеличение активных статей формы 0409806 и расходов формы 0409807 за отчетный период отражается со знаком "минус";
- уменьшение активных статей формы 0409806 и расходов формы 0409807 за отчетный период отражается со знаком "плюс";
- увеличение пассивных статей формы 0409806 и доходов формы 0409807 за отчетный период отражается со знаком "плюс";
- уменьшение пассивных статей формы 0409806 и доходов формы 0409807 за отчетный период отражается с знаком "минус";
- дебетовый оборот по балансовым счетам отражается со знаком "минус";
- кредитовый оборот по балансовым счетам отражается со знаком "плюс"
0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)", 0409807 "Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)"
В табл. 2 показана взаимосвязь форм отчетности и налоговых деклараций кредитных организаций.
Таблица 2
Взаимосвязь форм отчетности и налоговых деклараций кредитных организаций
Формы отчетности
Наименование налога
Нормативный документ, утверждающий декларацию
Примечание
1
2
3
4
0409051, 0409052, 040501, 0409610, 0409634, 0409711
Налог на прибыль
Приказ Минфина России от 05.08.2008 N 54н (в ред. от 16.12.2009 N 135н, с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09)
Начиная с 2011 г. по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ)
0409610
НДС
Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н (в ред. от 21.04.2010 N 36н)
Письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-15/131
0409117, 0409118, 0409401
НДФЛ
Приказ ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (в ред. изменений и дополнений, утвержденных приказом ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@, приказа ФНС России от 30.12.2008 N ММ-3-3/694@, изменений и дополнений, утвержденных приказом ФНС России от 22.12.2009 N ММ-7-3/708@)
Транспортный налог
Приказ Минфина России от 13.04.2006 N 65н (в ред. от 19.12.2006 N 180н), приказ Минфина России от 23.03.2006 N 48н (в ред. от 19.12.2006 N 179н)
Налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками, являющимися организациями, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
Налог на имущество организации
Приказ Минфина России от 20.02.2008 N 27н
Земельный налог
Приказ Минфина России от 16.09.2008 N 95н
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ.
Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ) (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
В табл. 3 на основе двух предыдущих таблиц проведен анализ отражения доходов (расходов) в бухгалтерских и налоговых формах отчетности.
Таблица 3
Доходы (расходы), отражаемые в форме отчетности, и признаваемые доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли
Наименование показателя
Формы бухгалтерской отчетности
Статьи НК РФ
Документы
Доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли, объект НДС
1
2
3
4
5
Расходы на аудит
0409024 "Сведения о заключении договора на проведение аудиторской проверки деятельности кредитной организации, банковской (консолидированной) группы"
264 (п. 17)
Договор на аудиторские услуги
Признание расходов
Взаимозависимые лица
0409051 "Список аффилированных лиц", "Список аффилированных лиц, принадлежащих к группе лиц, к которой принадлежит кредитная организация", 0409117 "Данные о крупных ссудах"
40, 251, 269
Документы в реестр
Признание доходов, расходов, процентов по кредитам и займам
Интернет-технологии
0409070 "Сведения об использовании кредитной организацией интернет-технологий"
264
Договор на оказание услуг
Расходы
Расходы банка
0409102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации", раздел (справочно)
263, 264, 291
Договоры на оказание услуг
Расходы
Доходы, резервы, формируемые банком
0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации"
250, 251, 269, 290, 291, 292
Кредитные договоры, налоговые регистры по резервам
Доходы (расходы)
Стоимость ценных бумаг, резерв на возможные потери
0409116 "Сведения о ценных бумагах, приобретенных кредитной организацией"
280, 281, 292
Договор купли-продажи ценных бумаг
Может использоваться при дальнейшей продаже или ином выбытии ценных бумаг
Проценты по межбанковским кредитам
0409325 "Процентные ставки по межбанковским кредитам", 0409501 "Сведения о межбанковских кредитах и депозитах"
269, 290, 291
Договоры кредитования
Доходы (расходы)
Задолженность по кредитам
0409302 "Сведения о размещенных и привлеченных средствах"
266, 279
Реестр
Можно использовать при анализе уступки права требования, при формировании резерва по сомнительным долгам
Выплата промежуточных дивидендов
0409134 "Расчет собственных средств (капитала)"
275, 284
Решение общего собрания
При выплате промежуточных дивидендов, если по итогам года банком получен убыток.
Выплата дивидендов по итогам отчетных периодов более 3-летней давности
Жилищные кредиты
0409316 "Сведения о жилищных кредитах"
250, 291
Договоры кредитования, договоры залога и страхования
При предоставлении кредитов также анализируются условия договоров страхования, заключенных клиентами банка
Драгоценные металлы
0409610 "Отчет об операциях с драгоценными металлами"
290 (подп. 19 п. 2), (подп. 18 п. 2)
Договор купли-продажи драгоценных металлов, условия их хранения
Доходы (расходы), в некоторых случаях объект НДС
Положительная (отрицательная) переоценка средств в иностранной валюте
0409634 "Отчет об открытых валютных позициях"
290 (п. 3), 291 (п. 3)
Доходы (расходы)
Операции с векселями
0409711 "Отчет по ценным бумагам"
250, 280
Договор купли-продажи векселей
Доходы (расходы)
М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса,
д.э.н.
Комментарий
Д.В. Гавриленко, Банк России, ведущий экономист отдела налогообложения кредитных организаций ДБРН; Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России, ст. преподаватель кафедры налогов и налогообложения; советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса, к.э.н.
При использовании налоговыми органами показателей отчетности кредитных организаций следует учитывать особенности формирования и представления в Банк России той или иной формы отчетности.
К примеру, показатель собственных средств (капитала), отражаемый кредитными организациями в форме 0409134 "Расчет собственных средств (капитала)", рассчитывается без учета событий после отчетной даты. По этому для получения наиболее актуальной информации о величине чистых активов кредитной организации за отчетный период налоговым органам целесообразнее использовать публикуемую форму 0409808 "Отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов".
Следует отметить, что обязанность представлять налоговым органам указанные сведения может возникать не только в рамках процедур истребования документов и информации, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В частности, исходя из ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц в налоговые органы представляются сведения о стоимости чистых активов юридического лица, являющегося акционерным обществом, на дату окончания последнего завершенного отчетного периода.
Однако отчетность по форме 0409808 в Банк России сдается в сроки более поздние, чем сроки представления сведений о стоимости чистых активов в налоговый орган, поэтому вопрос о том, показатели из какой формы отчетности кредитных организаций должны представляться в налоговый орган, на практике вызывает множество споров.
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 3, март 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Романова М.В. Сопоставление показателей отчетности банка при налоговых проверках // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. N 1. С. 88-93.