Взыскание задолженности по налогам и пеням
В 2009 году Президиум Высшего арбитражного суда РФ принял ряд постановлений по вопросам, связанным с порядком взыскания налоговым органом задолженности по налогам и пеням и ее отражения в документах, выдаваемых налогоплательщику (справка о состоянии расчетов с бюджетом).
Постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 2599/09
Суть дела
Налоговый орган направил предприятию требование об уплате пеней на сумму задолженности по налогу на доходы физических лиц. В связи с неисполнением предприятием этого требования в установленный срок налоговый орган принял решение о взыскании с него пеней за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.
Данное решение было признано судом недействительным как принятое с пропуском срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Затем налоговый орган принял решение и постановление о взыскании пеней за счет имущества предприятия.
Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных актов налогового органа: требования, решения и постановления о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика.
Решения арбитражных судов
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением федерального арбитражного суда, в удовлетворении заявленного требования предприятию отказано. Арбитражные суды сослались на п. 1 ст. 47 НК РФ, согласно которому налоговый орган может принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Позиция Президиума ВАС РФ
Решением арбитражного суда по другому делу решение налогового органа о взыскании пеней за счет денежных средств предприятия признано недействительным как принятое с пропуском срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ.
НК РФ установлен судебный порядок взыскания задолженности по налоговым платежам, если решение налогового органа о взыскании их за счет денежных средств налогоплательщика принято с пропуском двухмесячного срока, предусмотренного ст. 46 Кодекса. Следовательно, при наличии недействительного в силу п. 3 ст. 46 решения о взыскании пеней за счет денежных средств предприятия у налогового органа отсутствовало право на взыскание пеней за счет имущества налогоплательщика в порядке, установленном п. 1 ст. 47 НК РФ. Кроме того, налоговый орган уже ранее направил требование об уплате пеней, что свидетельствует о повторном предъявлении их к уплате.
Согласно ст. 71 НК РФ, если обязанность налогоплательщика (налогового агента) по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование. Учитывая изложенное, оспариваемое требование следует признать недействительным.
Президиум ВАС РФ постановил: решение арбитражного суда и постановление федерального арбитражного суда отменить. Требование налогового органа об уплате пеней, решение и постановление налогового органа о взыскании пеней за счет имущества предприятия признать недействительными.
Комментарий юриста
Из постановления Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 2599 следует, что налоговый орган изначально пропустил срок для вынесения решения о взыскания пеней с банковского счета предприятия, в связи с чем данное решение налогового органа арбитражным судом было признано недействительным. Затем налоговый орган принял решение о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика, посчитав, что срок, установленный п. 1 ст. 47 НК РФ, не пропущен.
Однако Президиум ВАС РФ пришел к противоположным выводам:
- при наличии решения о взыскании пеней за счет денежных средств предприятия, принятого с пропуском установленного ст. 46 НК РФ срока, у налогового органа отсутствует право на принятие решения (и постановления) о взыскании пеней за счет имущества предприятия в сроки, установленные п. 1 ст. 47 НК РФ;
- НК РФ установлен судебный порядок взыскания задолженности по налоговым платежам, если решение налогового органа о взыскании их за счет денежных средств налогоплательщика принято с пропуском двухмесячного срока, предусмотренного ст. 46 Кодекса.
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09
Суть дела
Областной союз потребительских обществ (далее - облпотребсоюз) 26 июня 2008 года обратился в налоговый орган с просьбой выдать справку о состоянии расчетов по налогам и сборам. На основании данных лицевого счета налоговый орган выдал справку, согласно которой по состоянию на 26 июня 2008 года облпотребсоюз имеет неисполненную обязанность по уплате налоговых санкций по налогу на прибыль.
Облпотребсоюз, посчитав, что налоговый орган утратил возможность взыскания с него названной суммы штрафа и, следовательно, он не обязан его платить, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в выдаче справки со сведениями об имеющейся задолженности, а также об обязании налогового органа выдать справку без указания этой задолженности.
Решения арбитражных судов
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением федерального арбитражного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано. Арбитражный суд исходил из следующего: факт правомерности привлечения облпотребсоюза к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа установлен вступившим в силу судебным актом арбитражного суда от 02.07.2007, поэтому правовых оснований для признания задолженности безнадежной и ее списания не имеется.
По мнению арбитражных судов, НК РФ не устанавливает какие-либо обстоятельства, при наступлении которых у налогового органа возникает обязанность списать задолженность по налоговым платежам. Невозможность взыскания такой задолженности в принудительном порядке не может рассматриваться как основание для признания такого долга безнадежным и его списания. Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам", изданное в соответствии со ст. 59 НК РФ, предусматривает для юридического лица лишь одно основание для признания долга налогоплательщика безнадежным - его ликвидацию в соответствии с законодательством Российской Федерации. Выданная облпотребсоюзу справка соответствует закону и требованиям приказа ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206 "Об утверждении Справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций и методических указаний по ее заполнению".
Позиция Президиума ВАС РФ
Решением налогового органа от 28.12.2006 облпотребсоюз был привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2004 год. Данный штраф не может быть списан в бесспорном порядке, что подтверждается вступившим в законную силу 17 июля 2007 года решением арбитражного суда. Утрачено налоговым органом и право взыскания штрафа в судебном порядке.
Таким образом, фактически спор касается вопроса об обоснованности включения налоговым органом в справку о состоянии расчетов по налогам и сборам числящейся за облпотребсоюзом задолженности по штрафу, возможность взыскания которой утрачена как во внесудебном, тан и в судебном порядке.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.
Приказ ФНС России от 2305.2005 N ММ-3-19/206, утвердивший форму справки, не предусматривающей информацию об утрате возможности взыскания числящегося за налогоплательщиком долга перед бюджетом в принудительном порядке, не может служить препятствием для ее выдачи с отражением в ней реального состояния расчетов по налоговым платежам.
В справке должна быть отражена объективная информация о состоянии расчетов с бюджетом. В данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату налоговым органом возможности взыскания этого долга.
Президиум ВАС РФ постановил: решение арбитражного суда и постановление федерального арбитражного суда отменить, а дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
Комментарий юриста
Из постановления Президиума ВАС РФ N 4381/09 следует: если нельзя заставить налоговый орган списать с лицевого счета налогоплательщика задолженность, для которой истекли сроки взыскания налоговым органом во внесудебном и судебном порядке, можно потребовать от него выдать справку о том, что возможность взыскать данную задолженность у налогового органа отсутствует. Иными словами, в справках, выдаваемых организации или физическому лицу, налоговый орган должен отражать всю задолженность налогоплательщика, а безнадежную для взыскания показывать с соответствующей пометкой.
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09
Суть дела и решения арбитражных судов
Общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль. Налоговый орган направил обществу уведомление с сообщением о принятых им решениях о зачете части суммы переплаты в счет погашения задолженности по дополнительному платежу по налогу на прибыль и о возврате оставшихся денежных средств.
Не согласившись с проведенным зачетом переплаты, общество оспорило решение налогового органа о зачете в арбитражном суде.
Решением арбитражного суда заявленное требование удовлетворено. Постановлением арбитражного апелляционного суда решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
Признавая недействительным решение налогового органа, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций исходили из пропуска налоговым органом срока на проведение зачета излишне уплаченного налога на прибыль в счет уплаты задолженности по дополнительным платежам, основываясь на положениях п. 3 ст. 46 НК РФ и учитывая временные пределы мер по взысканию налогов.
Федеральный арбитражный суд отменил эти судебные акты. По мнению суда, зачет, производимый в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, не квалифицируется в качестве меры принудительного взыскания и не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе производить зачет излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки. Для выяснения обстоятельств, связанных с наличием переплаты по налогу на прибыль, дело было передано на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения арбитражным апелляционным судом и федеральным арбитражным судом, в удовлетворении заявленного требования отказано. Арбитражные суды трех инстанций сослались на определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, где, как они считают, выражена следующая правовая позиция: налоговый орган вправе без ограничения какими-либо сроками при наличии задолженности по уплате налогов производить зачет самостоятельно.
Позиция Президиума ВАС РФ
Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение месяца со дня его получения налоговым органом. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Вместе с тем в НК РФ установлены временные пределы осуществления мер государственного принуждения, связанные с взысканием налога, в целях защиты таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, на что неоднократно указывал Конституционный Суд РФ (постановления от 27.04.2001 N 7-П, от 10.04.2003 N 5-П, от 14.07.2005 N 9-П, определения от 21.04.2005 N 191-О, от 08.02.2007 N 381-О-П).
Поскольку зачет является разновидностью (формой) уплаты налога, на него распространяются общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации права налоговых органов на принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, которые подлежат применению и при произведении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки или иной задолженности.
Следовательно, ст. 78 НК РФ не допускает возможность проведения зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, по которой сроки на принудительное взыскание, установленные ст. 46-48, 69, 70 и 78 НК РФ, истекли. Как следует из материалов дела, на момент обращения общества с заявлением о возврате принудительно взысканной задолженности срок на проведение зачета истек, в связи с чем налоговый орган неправомерно принял решение о самостоятельном зачете задолженности по дополнительным платежам по налогу на прибыль.
Президиум ВАС РФ постановил: решение арбитражного суда, постановления арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда отменить. Первоначальное решение арбитражного суда оставить без изменения.
Комментарий юриста
Из постановления Президиума ВАС РФ N 6544/09 следует, что налоговый орган не вправе направить имеющуюся у налогоплательщика переплату на погашение задолженности (произвести зачет), если он пропустил срок ее взыскания.
Статья 78 НК РФ не устанавливает конкретные сроки, в течение которых налоговики вправе самостоятельно направлять переплату по налогу на погашение задолженности. Тем не менее, исходя из системного толкования положений Кодекса, налоговый орган не вправе взыскивать задолженность посредством проведения зачета, если у него утрачено право на ее взыскание.
Л.А. Чулкова,
юрисконсульт правового департамента ОАО "Газпром нефть"
"Налоговый вестник", N 3, март 2010 г.