Взыскание задолженности с покупателя: мировое соглашение В условиях финансового кризиса поставщикам все чаще приходится сталкиваться с ухудшением платежной дисциплины покупателей. Нередко выходом из ситуации может стать только судебное разбирательство. Вместе с тем судебный процесс занимает длительное время, требует трудозатрат. Это понимают обе стороны, поэтому зачастую спор заканчивается примирением сторон. Какие условия мирового соглашения диктует закон? Какие условия стороны вправе установить самостоятельно и как они будут влиять на порядок бухгалтерского учета и налогообложения? Дела по экономическим спорам, а также другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, подведомственны арбитражным судам (п. 1 ст. 27 АПК РФ). Поэтому будем рассматривать мировое соглашение в рамках действия АПК РФ. На любой стадии арбитражного процесса (в том числе и на стадии исполнения судебного акта) по любому делу может быть заключено мировое соглашение, под которым понимается соглашение между сторонами судебного разбирательства об условиях, размере и сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой (п. 2 ст. 140 АПК РФ). Также допускается включать в мировое соглашение условия об отсрочке или рассрочке исполнения обязательств ответчиком (график платежей), уступке прав требования, полном или частичном прощении либо признании долга, распределении судебных расходов и иные условия, не противоречащие федеральному закону. Положения АПК РФ подразумевают, что мировое соглашение, заключенное в рамках арбитражного процесса, должно быть утверждено судом, это своеобразное доказательство, что оно не нарушает права и законные интересы других лиц, а также соответствует закону (п. 6 ст. 141 АПК РФ). Определение об утверждении мирового соглашения вступает в силу немедленно, но может быть обжаловано в арбитражном суде кассационной инстанции в течение месяца. При утверждении мирового соглашения также выносится определение о прекращении производства по делу (п. 2 ст. 150 АПК РФ). Если мировое соглашение заключается до начала исполнения судебного акта, то истцу из федерального бюджета возвращается половина уплаченной им государственной пошлины (пп. 3 п. 1 ст. 333.40 НК РФ, пп. 3 п. 7 ст. 141 АПК РФ). На это в определении арбитражного суда должно быть сделано специальное указание. Таким образом, в мировом соглашении стороны могут определить порядок возмещения только 50% уплаченной истцом государственной пошлины. Еще один важный момент: стороны вправе самостоятельно договориться о распределении судебных расходов (половины суммы госпошлины, расходов на оплату услуг представителя и пр.), здесь они вольны установить любые условия. Если они этого не сделают, соответствующее решение должен будет принять арбитражный суд и указать его в определении об утверждении мирового соглашения (п. 3 ст. 140, пп. 4 п. 7 ст. 141 АПК РФ). При этом суд будет руководствоваться общими положениями закона, сформулированными в ст. 110 АПК РФ. Учет у поставщика-кредитора Задолженность за отгруженные, но не оплаченные покупателем товары должна числиться в бухгалтерском учете поставщика на счете 62 (76). Эти суммы были включены в выручку и признаны доходом в момент реализации товаров (в том числе в налоговом учете в случае использования метода начисления). Поэтому в момент вынесения определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения, в соответствии с которым должник обязуется погасить основной долг, доходы у поставщика не возникают. То же самое справедливо и для налогового учета. Положение пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов судебные расходы и арбитражные сборы. Понятие судебных расходов исходя из ст. 101 и 106 АПК РФ включает в себя государственную пошлину, а также судебные издержки (в том числе расходы на оплату услуг лиц, оказывающих юридическую помощь). Государственная пошлина отражается в составе расходов на дату подачи искового заявления в суд (Письмо Минфина РФ от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176). Стоимость услуг судебных представителей, по нашему мнению, может быть отнесена в состав расходов по правилам, сформулированным в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (на дату расчетов в соответствии с условиями договора). В дальнейшем при возникновении оснований для возврата (компенсации) судебных расходов суммы, ранее отнесенные в уменьшение налогооблагаемой прибыли, следует включить в налоговую базу как внереализационные доходы на момент вступления в силу соответствующего судебного акта, то есть на дату вынесения определения об утверждении мирового соглашения (письма Минфина РФ от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, УФНС по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110, от 22.02.2005 N 20-12/10937). В аналогичном порядке в бухгалтерском учете возникают прочие доходы. Вместе с основным долгом зачастую взыскивается и неустойка за просрочку платежа (проценты за пользование чужими денежными средствами). Однако и в бухгалтерском, и в налоговом учете доход в виде неустойки за нарушение договорных обязательств отражается только в момент признания этой неустойки должником либо вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Следовательно, до вынесения определения об утверждении мирового соглашения у кредитора нет нужды учитывать доход. Поэтому, если по условиям мирового соглашения неустойка не уплачивается, у поставщика не возникает и расходов в виде "прощенной" неустойки. Наряду с отказом от взыскания с должника неустойки, первоначально заявленной в иске, кредитор вправе отказаться и от взыскания части основного долга. Этот шаг может быть определенной платой за ускорение разрешения спора и добровольное, своевременное внесение денежных средств покупателем. В гражданском праве освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей называется прощением долга и является основанием для прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ). В отличие от бухгалтерского учета включить в состав налоговых расходов часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, нельзя, так как данные суммы не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541). Следовательно, в учете организации-поставщика возникает постоянная разница, и нужно отразить постоянное налоговое обязательство. Пример 1 Покупатель не погасил вовремя задолженность за поставленные товары, в связи с чем поставщик обратился в суд с требованием о взыскании: - задолженности по оплате товара в сумме 70 000 руб., в том числе НДС - 10 678 руб.; - неустойки за просрочку платежа в размере 11 000 руб.; - судебных расходов, в том числе оплаты услуг адвоката, - 15 000 руб., госпошлины - 2 840 руб. Адвокат заверил в суде мировое соглашение, в соответствии с которым: - ответчик признает задолженность в размере 68 000 руб., она подлежит погашению двумя платежами: 40 000 руб. - не позднее одного месяца со дня утверждения мирового соглашения и 28 000 руб. - не позднее двух месяцев с той же даты (датой погашения задолженности признается день поступления денежных средств на расчетный счет истца); - истец отказывается от всех требований к ответчику, неустойки и штрафы на задолженность не начисляются; - ответчик обязан возместить истцу половину госпошлины (1 420 руб.) в течение десяти дней со дня утверждения мирового соглашения путем перечисления на расчетный счет; - все иные расходы, понесенные сторонами в связи с иском, возмещению не подлежат и лежат на той стороне, которая их понесла. В бухгалтерском учете организации-поставщика, применяющей традиционную систему налогообложения, хозяйственные операции будут отражены следующим образом: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг ®вЈаг§ЄЁ в®ў а  Ї®ЄгЇ вҐ«о і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ॠ«Ё§ жЁп в®ў а  і 62 і 90-1 і 70 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ Ќ„‘ і 90-3 і 68 і 10 678 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг ЇҐаҐзЁб«Ґ­Ёп Ј®бЇ®и«Ё­л і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЏҐаҐзЁб«Ґ­  ў Ўо¤¦Ґв Ј®бг¤ аб⢥­­ п Ї®и«Ё­  і 76 і 51 і 2 840 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг Ї®¤ зЁ ЁбЄ  ў бг¤ і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іѓ®бг¤ аб⢥­­ п Ї®и«Ё­  ўЄ«о祭  ў б®бв ўі 91-2 і 76 і 2 840 і іа б室®ў і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг г⢥তҐ­Ёп ¬Ёа®ў®Ј® б®Ј« иҐ­Ёп і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  з бвм Ј®бЇ®и«Ё­л, Ї®¤«Ґ¦ й п ў®§ўа вгі 76 і 91-1 і 1 420 і іЁ§ Ўо¤¦Ґв  і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  з бвм Ј®бЇ®и«Ё­л, Ї®¤«Ґ¦ й п і 76 і 91-1 і 1 420 і іЄ®¬ЇҐ­б жЁЁ ®вўҐвзЁЄ®¬ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­  з бвм § ¤®«¦Ґ­­®бвЁ Ї®ЄгЇ вҐ«п ­  і 91-2 і 62 і 2 000 і і®б­®ў ­ЁЁ ¬Ёа®ў®Ј® б®Ј« иҐ­Ёп (70я000 - і і і і і68я000) агЎ. і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­® Ї®бв®п­­®Ґ ­ «®Ј®ў®Ґ ®Ўп§ вҐ«мбвў® і 99 і 68 і 400 і і(2я000 агЎ. е 20%) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг а бзҐв®ў б  ¤ў®Є в®¬ і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л а бе®¤л ­  ®Ї« вг гб«гЈ  ¤ў®Є в  і 91-2 і 76 і 15 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЋЇ« зҐ­л гб«гЈЁ  ¤ў®Є в  і 76 і 51 і 15 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Џ® ¬ҐаҐ Ї®бвгЇ«Ґ­Ёп ¤Ґ­Ґ¦­ле б।бвў ­  а бзҐв­л© бзҐв і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ і‚®§ўа йҐ­  Ј®бЇ®и«Ё­  Ё§ Ўо¤¦Ґв  і 51 і 76 і 1 420 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЉ®¬ЇҐ­бЁа®ў ­  Ј®бЇ®и«Ё­  ®вўҐвзЁЄ®¬ і 51 і 76 і 1 420 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЏ®Ј иҐ­  § ¤®«¦Ґ­­®бвм §  в®ў а ў ᮮ⢥вбвўЁЁі 51 і 62 і 40 000 і іб ¬Ёа®ўл¬ б®Ј« иҐ­ЁҐ¬ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЏ®Ј иҐ­  § ¤®«¦Ґ­­®бвм §  в®ў а ў ᮮ⢥вбвўЁЁі 51 і 62 і 28 000 і іб ¬Ёа®ўл¬ б®Ј« иҐ­ЁҐ¬ і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДЩ В случае, если госпошлина, уплаченная при подаче искового заявления, не была учтена при расчете налога на прибыль в составе расходов, налогоплательщик не должен начислять налог на прибыль с сумм возвращенной ему из бюджета либо компенсируемой ответчиком части пошлины (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2009 N А05-12937/2008). Учет у покупателя-должника При поступлении товаров от поставщика организация сформировала кредиторскую задолженность по кредиту счета 60 в корреспонденции со счетами 41 и 19. Соответственно, при присуждении к уплате долга в пределах числящихся на счете 60 сумм доходы и расходы у покупателя не возникают. Ответчик не несет расходов по оплате госпошлины по заявленному против него иску. Порядок учета расходов на оплату услуг судебного представителя такой же, как и у организации-поставщика. Аналогичным образом должник не обязан начислять неустойки и штрафы до момента их признания либо вступления в силу соответствующего судебного акта (ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете). Это следует из пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ и п. 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Если на основании судебного акта их придется уплатить, начисление этих сумм отражается с использованием счета 91, а в налоговом учете они относятся к внереализационным расходам на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В момент вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения у должника возникают расходы по компенсации затрат истца, в частности по оплате госпошлины и услуг представителя. В бухгалтерском учете их следует квалифицировать как прочие расходы, а в налоговом - как внереализационные: пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в налоговую базу судебные расходы, причем под понятие судебных расходов (ст. 101 АПК РФ) подпадают не только расходы, осуществленные самим налогоплательщиком, но и компенсируемые им на основании судебного акта затраты противоположной стороны в разбирательстве (Письмо Минфина РФ от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227). Самый интересный момент в вопросе налогообложения последствий заключения мирового соглашения для покупателя - это квалификация сумм прощенной задолженности. Так, в Письме от 27.08.2009 N 03-11-06/1/41 финансисты сделали вывод, что товары, полученные по договору поставки и не оплаченные организацией в результате соглашения с поставщиком о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные (п. 8 ст. 250 НК РФ). К сведению. Среди экспертов существует и противоположная позиция (которую, несомненно, придется отстаивать в суде): прощая долг, кредитор не передает имущество должнику, следовательно, п. 8 ст. 250 НК РФ не применим. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ безвозмездно полученное имущество участвует в расчете налога на прибыль на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества. Применительно к рассматриваемой ситуации это дата утверждения арбитражным судом мирового соглашения, содержащего условия о частичном прощении задолженности. Другая точка зрения заключается в том, что прощенную задолженность следует квалифицировать по п. 18 ст. 250 НК РФ как кредиторскую задолженность (обязательства перед кредиторами), списанную по другим основаниям. Так или иначе, с точки зрения автора, уплатить налог на прибыль с суммы прощенной задолженности придется. Обращаем особое внимание, что налогоплательщик не должен восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в части стоимости товара, не оплаченной поставщику и впоследствии получившей статус прощеного долга. Дело в том, что действующая редакция гл. 21 НК РФ не содержит такого условия для применения налогового вычета, как оплата товара поставщику (см. п. 1 ст. 172), и требования о восстановлении налога в рассматриваемой ситуации. Пример 2 Воспользуемся условиями примера 1. Бухгалтер организации-покупателя, находящейся на традиционной системе налогообложения, составит такие записи: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг Ї®бвгЇ«Ґ­Ёп в®ў а  ®в Ї®бв ўйЁЄ  і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв Є гзҐвг в®ў а і 41 і 60 і 59 322 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 60 і 10 678 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаҐ¤кпў«Ґ­ Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 10 678 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤ вг г⢥তҐ­Ёп ¬Ёа®ў®Ј® б®Ј« иҐ­Ёп і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  з бвм Ј®бЇ®и«Ё­л, Ї®¤«Ґ¦ й п і 91-2 і 76 і 1 420 і іЄ®¬ЇҐ­б жЁЁ Ёбвжг і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і‚Є«о祭  ў б®бв ў ¤®е®¤®ў Їа®йҐ­­ п і 60 і 91-1 і 2 000 і і§ ¤®«¦Ґ­­®бвм і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і Џ® ¬ҐаҐ ЇҐаҐзЁб«Ґ­Ёп ¤Ґ­Ґ¦­ле б।бвў Ї®бв ўйЁЄг і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЉ®¬ЇҐ­бЁа®ў ­  Ј®бЇ®и«Ё­  і 76 і 51 і 1 420 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЏ®Ј иҐ­  § ¤®«¦Ґ­­®бвм §  в®ў а ў і 60 і 51 і 40 000 і іб®®вўҐвбвўЁЁ б ¬Ёа®ўл¬ б®Ј« иҐ­ЁҐ¬ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЏ®Ј иҐ­  § ¤®«¦Ґ­­®бвм §  в®ў а ў і 60 і 51 і 28 000 і іб®®вўҐвбвўЁЁ б ¬Ёа®ўл¬ б®Ј« иҐ­ЁҐ¬ і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДЩ * * * Заключение мирового соглашения находится в компетенции руководителя организации и юристов, учетному работнику требуется лишь правильно составить бухгалтерские записи и исчислить налоги. Как видим, учет сумм, выплачиваемых на основании мирового соглашения, не вызовет затруднений у бухгалтера: судебные издержки формируют прочие (внереализационные) расходы, а прощенная задолженность включается в состав доходов у должника и не влияет на расчет налоговой базы у кредитора. Е.В. Емельянова, эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение" "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.