Виды использования земельного участка и нюансы налогообложения
Согласно ст. 389 НК РФ объектом налогообложения являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. В соответствии со ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Таким образом, единицей налогового учета в данном случае является земельный участок (часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами - ст. 11.1 ЗК РФ). Однако на практике могут возникнуть определенные проблемы, связанные с реализацией органами местного самоуправления права, предоставленного им п. 2 ст. 394 НК РФ, допускающего установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Перечень категорий земель установлен ст. 7 ЗК РФ, а дифференциация налоговых ставок в зависимости от категорий земель частично предусмотрена п. 1 ст. 394 НК РФ. Кроме того, процедура выделения земель и формирования земельных участков разных категорий, как правило, различна, что практически исключает возможность существования участков, отдельные части которых относятся к разным категориям.
В то же время земельное законодательство допускает возможность установления разных видов разрешенного использования земель для одного участка. На уровне федерального законодательства исчерпывающий перечень видов разрешенного использования земель не определен.
Методическими указаниями по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденными приказом МЭРТ России от 15.02.07 г. N 39 (далее - Методические указания), установлено 16 видов разрешенного использования земель, в том числе: для размещения домов многоэтажной жилой застройки, для размещения домов индивидуальной жилой застройки, для размещения гаражей и автостоянок, для размещения объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания.
В письме Минфина России от 24.02.09 г. N 03-05-04-02/15 разъясняется, как поступать в ситуации, которая может возникнуть при установлении разных налоговых ставок по отдельным видам разрешенного использования земель, находящихся в границах одного земельного участка. Поводом для разъяснений стал запрос налогоплательщика. В его собственности находится земельный участок, в отношении которого установлено два вида разрешенного использования: под размещение подземных гаражей и наземной автостоянки. При этом представительным органом муниципального образования утверждены разные ставки для указанных видов разрешенного использования участка.
Ответ Минфина России нельзя назвать однозначным. В частности, указано, что:
в отношении земельного участка с более чем одним видом разрешенного использования следует применять налоговую ставку, установленную в отношении того вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость (налоговая база);
при рассмотрении обращений налогоплательщиков о применении нормативного правового акта муниципального образования в части налоговых ставок по земельному налогу в отношении земельного участка с более чем одним видом разрешенного использования (согласно правоустанавливающему документу) финансовому органу муниципального образования необходимо руководствоваться информацией, запрошенной в органах Роснедвижимости, о том, в соответствии с каким видом разрешенного использования определена кадастровая стоимость земельного участка, принадлежащего налогоплательщику.
Кроме того, рекомендовано во избежание разногласий с налоговыми органами предложить представительному органу муниципального образования рассмотреть вопрос об установлении одной налоговой ставки для указанных в обращении видов разрешенного использования земельного участка. Кому адресованы рекомендации, в письме не указано.
Осторожность ведомства можно понять. С одной стороны, Техническими рекомендациями по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденными приказом Роснедвижимости от 29.06.07 г. N П/0152, а также п. 2.7.1 упомянутых Методических указаний установлено, что для земельных участков с более чем одним видом разрешенного использования выбирается максимальное значение кадастровой стоимости. С другой стороны, на практике весьма вероятна ситуация, когда максимальное значение кадастровой стоимости автоматически не означает максимального размера налога (в зависимости от того, насколько существенно дифференцированы налоговые ставки). А это уже может стать поводом для аналогичного запроса в Минфин России уже со стороны органов местного самоуправления.
По мнению автора, в подобной ситуации следует руководствоваться исключительно формальными подходами. Основанием для определения налоговой базы является кадастровая оценка объекта обложения. Следовательно, ни у налоговых органов (на местах), ни у органов местного самоуправления нет оснований для произвольного изменения налоговой базы. Что касается вида разрешенного использования (для целей применения соответствующей налоговой ставки), то он указан в документах кадастрового учета (например, в таблице 3 приложения 10 и таблице 5 приложения 11 упомянутых Технических рекомендаций).
Нельзя исключить, что в случаях, подобных тому, который описан в запросе, разногласия могут возникать и по иному поводу. На практике суммарная площадь участков по видам разрешенного использования может быть больше площади земельного участка, принадлежащего налогоплательщику, - в результате того, что виды использования земель могут полностью или частично перекрываться. Например, при строительстве наземной автостоянки над подземным гаражом. По мнению автора, данная проблема должна разрешаться только в пользу налогоплательщика - т.е. кадастровая оценка должна быть не выше стоимости единицы площади (определенной по правилам, установленным Роснедвижимостью), умноженной на площадь участка, указанную в правоустанавливающих документах (в границах, определенных на земной поверхности). В противном случае возникает двойное налогообложение, факт которого может быть обжалован в суде.
В. Захарьин,
к.э.н.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2009 г.