Включаем депонированную зарплату в состав внереализационных доходов
Своевременно не полученная работником зарплата депонируется. В случае если такая зарплата не будет востребована, ее необходимо списать по истечении срока исковой давности. В связи с этим у бухгалтера может возникнуть вопрос: какой срок исковой давности следует применить к депонированной зарплате в целях налогообложения прибыли?
Несколько слов о депонировании зарплаты
Статьей 136 ТК РФ определены порядок, место и сроки выплаты заработной платы. Работодатель обязан выплачивать ее не реже чем каждые полмесяца. Конкретные дни выплаты должны быть установлены правилами внутреннего трудового распорядка, положениями коллективного или трудовых договоров (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Если дата выдачи заработной платы совпадает с праздничным днем, выплата производится накануне (ч. 8 ст. 136 ТК РФ).
Организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке. Об этом говорится в п. 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации*(1).
Пунктом 18 данного документа предусмотрено, что если по истечении названных сроков деньги не были выданы работнику, то лицо, ответственное за их выдачу (кассир), в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии таких лиц ставит штамп или делает отметку от руки "Депонировано".
На основании указанной ведомости кассир заполняет форму N РТ-11 "Реестр невыданной заработной платы", в которую заносятся данные о работнике, не получившем зарплату в установленные сроки: его табельный номер, фамилия, имя и отчество, размер депонированной суммы. Вместо реестра организация может вести книгу учета депонированной заработной платы. Книга открывается на год, для каждого депонента в ней отводится отдельная строка, по которой отражаются табельный номер, фамилия, имя и отчество, депонированная сумма.
О выдаче депонированной заработной платы работнику делается отметка в одной из 12 предусмотренных в книге граф (по количеству месяцев в году). Суммы, оставшиеся на конец года невыплаченными, переносятся в новую книгу, открываемую на следующий год.
Невостребованная депонированная заработная плата хранится на расчетном счете организации до истечения срока исковой давности и выдается по первому требованию работника.
По истечении срока исковой давности невостребованные суммы депонированной заработной платы списываются на основании данных проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты деятельности организации.
Определяем срок исковой давности для списания невостребованной зарплаты
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Какой срок исковой давности следует применить к депонированной зарплате в целях налогообложения прибыли?
Дело в том, что позиция контролирующих органов по данному вопросу до недавнего времени была неоднозначна. В Письме от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211 Минфин рассмотрел вопрос организации, у которой в составе кредиторской задолженности, возникшей в результате трудовых правоотношений, числилась депонированная заработная плата. Правомерно ли применять при списании кредиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль трехгодичный срок исковой давности, установленный ГК РФ, или должен использоваться трехмесячный срок, предусмотренный ст. 392 ТК РФ?
В ответе чиновники ведомства пришли к выводу, что сумма кредиторской задолженности по заработной плате списывается для целей налогообложения прибыли организаций и включается во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством Российской Федерации, то есть по истечении трех месяцев.
В обоснование своей позиции Минфин указал, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. При этом ст. 197 ГК РФ предусмотрено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
В статье 392 ТК РФ определено, что работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Предусмотренный данной статьей трехмесячный срок является более коротким по сравнению с общим сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством РФ.
Такие же разъяснения Минфина представлены и в Письме от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651.
Налоговое ведомство было не согласно с позицией финансистов. Так, в Письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 чиновники указали: для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.
Отметим, что в последних письмах (от 22.12.2009 N 03-03-05/244, от 23.12.2009 N 03-03-06/1/823) Минфин свое мнение пересмотрел. В частности, во втором из названных писем был рассмотрен вопрос о правомерности применения норм, установленных для исчисления срока исковой давности в ст. 196 ГК РФ, для целей исчисления налога на прибыль.
Специалисты ведомства указали, что в ст. 392 ТК РФ определен трехмесячный срок, в течение которого работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора, исчисляемый со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Предусмотренный этой статьей трехмесячный срок является более коротким по сравнению с общим сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством РФ.
Таким образом, ст. 392 ТК РФ устанавливает срок обращения в суд за восстановлением нарушенных прав, а не к работодателю.
Начало течения трехмесячного срока для обращения в суд законодатель связывает с днем, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права.
Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.
В случае когда сотрудник обращается с требованием о выплате заработной платы к работодателю, а работодатель готов ее выплатить, ущемления прав работника не происходит, то есть нет оснований для возникновения индивидуального трудового спора.
С учетом изложенного в Письме Минфина РФ от 23.12.2009 N 03-03-06/1/823 был сделан вывод, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, то есть если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.
В заключение в письме было указано, что ранее направленные разъяснения по данному вопросу не применяются.
Е.Л. Джабазян,
главный редактор журнала "Оплата труда:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) утвержден Решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40.