Включение в расходы сумм задолженностей: быть или не быть?
В письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147 специалисты Министерства финансов ответили на вопрос налогоплательщика о правомерности включения во внереализационные расходы суммы задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга. Министерство дало однозначный отрицательный ответ. Подробности - в материале.
В подтверждение своей точки зрения финансисты сослались на то, что согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов по нормам ст. 252 НК РФ.
Позиция Минфина, выраженная в этом письме, не нова. Аналогичное мнение отражено и в более ранних письмах (например, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579), причем ранее Министерство объясняло подобные выводы тем, что прощение долга - синоним дарения. Правильность такого подхода вызывает сомнения по ряду причин.
Вопросы и замечания
Во-первых, приравнивание прощения долга к дарению неправомерно.
Прощение долга (понятие введено ст. 415 ГК РФ) предполагает, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Согласно же п. 3 ст. 423 ГК РФ договор является возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Следовательно, договор считается безвозмездным только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Положениями главы 26 ГК РФ прощение долга отнесено к основаниям прекращения обязательств.
Признаком договора дарения служит отсутствие какого бы то ни было встречного удовлетворения, но в случае, описанном в комментируемом письме, долг был прощен частично.
В подобных случаях встречное обязательство наличествует, и договор является возмездным. Это подтверждается также выводами Президиума ВАС РФ, который выразил свою точку зрения в постановлениях от 19.12.2006 N 11659/06 по делу N А42-422/2005 и от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99, причем в последнем случае высший судебный орган прямо указывает, что убытки от прощения долга могут соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Во-вторых, нельзя сбрасывать со счетов обстоятельства прощения части долга. Так, в вопросе, направленном в Минфин, налогоплательщик упоминает, что в отношении должника вводится процедура наблюдения, которая является инструментом в деле о банкротстве. Организация могла прийти к выводу, что, списав часть задолженности, она получит хоть какую-то часть средств, в противном случае может не истребовать ничего или долг будет погашен с большой отсрочкой.
Здесь вступают в действие механизмы предпринимательской деятельности. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), являющейся для коммерческих организаций основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служащей достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь затрат именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Очень важно понимать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому не может оценивать расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
К сведению. Прощение долга предполагает, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Позиция КС
Судебный контроль, как указал Конституционный Суд в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В этой правовой ситуации КС РФ сделал вывод о том, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов требуют лишь установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П).
К сведению. Налогоплательщик имеет право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.
Таким образом, принятое менеджментом организации решение простить часть задолженности не может рассматриваться проверяющими с точки зрения целесообразности и трактоваться как необоснованное потому, что договор изначально предусматривал иное. Обстоятельства бизнеса изменились. Например, пойдя на уступки должнику, организация смогла пополнить оборотные средства, необходимые ей для продолжения предпринимательской деятельности. Это решение имеет явную деловую цель, с наличием которой Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 (п. 3) увязывает обоснованность получения налоговой выгоды (например, в форме признания убытков в налоговом учете).
Пример:
ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка ЗАО на предмет правильности начисления и уплаты в бюджет налогов. В результате проверки, в частности, был уменьшен убыток, полученный ЗАО. Основанием уменьшения убытка послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении прощенного долга к внереализационным расходам.
Судами установлено, что в результате заключения мирового соглашения по иску ЗАО к ООО закрытое акционерное общество согласилось снизить размер задолженности ООО.
Заключение мирового соглашения ЗАО мотивировало тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по убеждению общества, значительных материальных затрат.
Принимая во внимание данные обстоятельства, руководство общества решило уменьшить сумму требований к ООО с условием, что должник оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через полтора месяца. Указанную сумму долга общество, основываясь на положениях пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ, включило в состав внереализационных расходов 2004 года, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли.
Учитывая тот факт, что ЗАО предпринимало действия по взысканию задолженности в судебном порядке, а также обстоятельства прощения части долга, суд встал на сторону налогоплательщика, отменив решение ИФНС.
Кроме вышеозначенных аргументов назовем еще один: налогоплательщик, даже не принимая меры к взысканию долга, имеет право в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. Следовательно, налогоплательщик, прилагавший усилия для истребования задолженности - пусть и с применением уступок к должнику, - не может быть поставлен в худшее положение. То есть убыток от списания части долга он также имеет право признать в налоговом учете. На это указывает ВАС РФ в постановлении Президиума от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99.
Зная мнение Минфина и налоговых органов, можно предположить, что прокомментированная ситуация будет носить конфликтный характер, однако судебные перспективы разрешения дела в пользу налогоплательщика очевидны, т.к. толкование правовых норм, которое дал Президиум ВАС РФ, является общеобязательным и подлежит применению арбитражными судами при рассмотрении подобных дел.
Организации на случай проверки (а возможно, и судебного разбирательства) стоит подготовить экономическое обоснование принятого решения о прощении части долга.
М. Климова
"Московский бухгалтер", N 5, май 2011 г.