Влияние условий договора аренды с правом выкупа на бухгалтерский и налоговый учет. Новое в учёте и оценке риска согласно указаниям ЦБ РФ N 2553-У и 2612-У
Зачастую банки в своей деятельности используют договор аренды с правом последующего выкупа. Тем самым банк получает доход от сдачи в аренду и имеет право собственности на имущество в случае, если выкупная стоимость или платежи погашаются не вовремя. Но, с другой стороны, по данному имуществу приходится платить коммунальные платежи и налог на имущество. Рассмотрим варианты учёта арендных отношений в действующей редакции Положения N 302-П и после вступления Указания Банка России N 2553-У.
В целях гражданского законодательства договор аренды с правом выкупа можно классифицировать как два договора: договор аренды и договор купли-продажи. Преимуществом такого договора является то, что если вдруг имущество, сдаваемое в аренду, захочется продать, то достаточно заключить дополнительное соглашение к договору аренды о переходе права собственности имущества (ст. 624 ГК РФ).
О вышеперечисленном упоминается также в пункте 8.5 приложения 10 Положения N 302-П: договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
Заключение договора аренды с правом выкупа в форме договора купли-продажи указывает на схожесть с договором продажи в рассрочку платежа. Как указано во многих источниках, договор аренды с правом последующего выкупа не стоит путать с договором продажи имущества в рассрочку платежа. Подтверждающим источником служит пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой". В нём указывается, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора. Платежи по договору продажи с рассрочкой платежа и арендные платежи по экономическому смыслу не идентичны. По договору продажи имущества с рассрочкой платежа, как правило, переход право собственности происходит в момент продажи, на балансе остаётся только задолженность, поэтому содержание имущества до конца срока выплат оплачивает покупатель. "Баланс" доходов с понесёнными расходами в случае получения арендных платежей выполняется (доходы по арендным платежам с расходами по коммунальным услугам), а в случае продажи в рассрочку - нет (доход определён при реализации, сопутствующих расходов по мере выплаты рассрочки, как правило, нет).
Особенности бухгалтерского и налогового учёта зависят от условий, указанных в договоре аренды с правом выкупа. Так, существует два варианта:
1) согласно условиям в договоре аренды с правом выкупа арендатор перечисляет арендные платежи и выкупную стоимость одновременно. При этом выкупная стоимость выделена в договоре отдельно. Выкупная стоимость может быть менее размера арендных платежей либо равна арендным платежам. Имущество переходит в собственность после выплаты выкупной стоимости;
2) согласно условиям в договоре аренды с правом выкупа арендатор перечисляет только арендные платежи. При этом выкупная стоимость в договоре не выделена отдельно. В итоге в конце срока аренды заключают дополнительное соглашение (о чём было сказано выше), где указывается, что имущество переходит в собственность при условии внесения всех арендных платежей, и указывается выкупная стоимость имущества. Получается аналог условия в договоре, как если бы выкупная стоимость приравнивалась к арендным платежам.
Отметим, что отсутствие в договоре аренды с последующим выкупом или дополнительном соглашении условия о размере выкупной цены может привести к тому, что договор признаётся незаключённым (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.05 N 12102/04). Следовательно, необходимо чётко согласовать в договоре арендные платежи, выкупную стоимость и момент перехода прав на имущество.
До вступления в силу Указания N 2553-У
В действующей редакции учёт арендных отношений ведётся в соответствии с главой 8 приложения 10 Положения N 302-П, учёт имущества - приложения 10 Положения N 302-П, учёт прочих доходов и расходов - приложения 3 Положения N 302-П.
Вследствие того что право собственности на имущество не перешло к покупателю, имущество находится на балансе банка и учитывается на счёте 60401. Начисление амортизации происходит до момента выкупа имущества. Одновременно имущество, сдаваемое в аренду, учитывается на внебалансовом счёте 91501 "Основные средства, переданные в аренду".
Арендные платежи признаются в качестве доходов и отражаются по символу 16301 "Доходы от сдачи в аренду имущества" при соблюдении условия признания дохода. Не стоит забывать, что доход от сдачи имущества согласно пункту 3.2 приложения 3 Положения N 302-П необходимо признавать, если выполняется условие неопределённости (аналогично процентам по кредитам), в случае если оплата происходит позже, чем в месяце начисления на доходы арендных платежей. Неопределённость зависит от присваиваемой категории качества активу (п. 3.2.1 приложения 3 Положения N 302-П). Следовательно, необходимо оценивать арендатора и его платежи в соответствии с требованиями положений N 283-П и 254-П, если у арендатора ещё имеется ссудная задолженность.
Одновременно отражается выкупная стоимость в качестве кредиторской задолженности на счетах 60311, 60322. Выкупная стоимость не признаётся на доходах, в соответствии с тем что не выполняются все условия признания дохода, а именно переход право собственности на основное средство. Выкупная стоимость учитывается на счёте 61301 только в том случае, если платежи не подлежат возврату при расторжении договора.
Однако в пункте 8.5.3 приложения 10 Положения N 302-П упоминается, что при досрочном выкупе имущества полученная авансом арендная плата, учтённая на счёте по учёту доходов будущих периодов, включаемая в выкупную цену, списывается с указанных счетов в корреспонденции со счетами по учёту доходов. С точкой зрения о том, что выкупная стоимость должна быть учтена только в качестве доходов будущих периодов, не совсем согласимся. Ведь в таком случае необходимо, чтобы была полная уверенность, что выкупная стоимость в будущем зачтётся в цену покупки имущества и объект будет реализован, но если такой уверенности нет, то договор может быть расторгнут, а выкупная стоимость возвращена арендатору.
Расходы по коммунальным и прочим платежам по имуществу отражаются по соответствующим символам учёта таких расходов.
В соответствии с пунктом 8.5.1 приложения 10 Положения N 302-П выбытие основных средств отражается в соответствии с главой 10 настоящего порядка. Одновременно основные средства списываются с внебалансового счёта 91501. Стоит отметить, что финансовый результат определяется на основании списания первоначальной стоимости основных средств, накопленной амортизации, начисленного НДС и выкупной стоимости по договору. Арендные платежи уже были признаны в качестве доходов и к реализации имущества не относятся.
Перечисленный нами учёт относится к стандартному договору аренды с правом выкупа, указанным в первом варианте.
Отметим, что в первом варианте могут быть условия в договоре о том, что выкупная стоимость равна арендным платежам. Возникает вопрос: что же отражать в первую очередь - выкупную стоимость или арендный платёж? По нашему мнению, в первую очередь возникают арендные отношения, а потом происходит реализация имущества. Иначе может возникнуть мнение, что банк сдаёт в аренду безвозмездно, поэтому лучше отразить арендные платежи, а потом с помощью корректировок, описанных ниже для второго варианта, отразить выкупную стоимость.
По второму варианту бухгалтерский учёт операций реализации нестандартный, потому как нигде не регламентирован, а учёт имущества и арендных платежей аналогичен первому варианту.
Как уже отмечалось, в дополнительном соглашении по договору аренды должно быть чётко указано о переходе права собственности на имущество, о выкупной цене и её зачёте с арендными платежами, о доплате за имущество в случае необходимости.
Как правило, получается, что выкупная стоимость составляет часть уплаченных арендных платежей, причём арендные платежи уже были начислены ранее на доходах. Как же тогда зачесть выкупную стоимость? При этом НДС по уплаченной сумме тоже уже был уплачен в бюджет. Что же делать с НДС?
Если в договоре указано, что выкупная стоимость представляет собой часть уплаченных арендных платежей, то для того, чтобы отразить операции реализации имущества, необходимо восстановить арендные платежи. Такой метод, по крайней мере, используют практически во многих организациях. Иной выход не представляется возможным, потому что по новому дополнительному соглашению выкупная стоимость уже была уплачена ранее.
Согласно пункту 3.4 части 3 Положения N 302-П не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте. Следовательно, восстановление арендных платежей нельзя классифицировать как операцию по исправлению ошибки, потому что на момент отражения арендных платежей банк ещё не знал, что будет заключено новое дополнительное соглашение о выкупе имущества. При этом если арендные платежи были отражены в предыдущий отчётный период, то операцию по восстановлению арендных платежей не нужно проводить через счёт нераспределённой прибыли (убытка).
Восстановление доходов по аренде необходимо провести как обратную корректировку по ранее совершённой операции по аналогии с отражением уменьшения расходов по процентам при досрочном расторжении вклада. Проводка будет следующая: Д-т 70601, К-т 60312. В итоге появившийся остаток по счёту 60312 будет характеризовать выкупную стоимость. Сумма проводки - без учёта НДС.
Обратим внимание на уплаченный НДС по восстановленным арендным платежам. С одной стороны, данный НДС банк уже оплатил, потому что за услугу по аренде арендатор заплатил, с другой - если банк не восстановит НДС, то заплатит налог дважды, потому что при реализации имущества тоже необходимо уплатить НДС.
По налоговому законодательству уплаченный ранее НДС можно классифицировать как ошибку в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ. В данном пункте говорится о том, что если ранее ошибка приводила к переплате налога, то её можно исправить в текущем году, а значит, можно исправить в налоговой декларации в период, когда подписано дополнительное соглашение.
Восстановление и начисление НДС происходит в одном периоде (что находит отражение в налоговой декларации), поэтому к уплате в бюджет НДС не возникает.
В бухгалтерском учёте возврат НДС можно отразить следующими проводками:
Д-т 60309, К-т 60312 - восстановление ранее уплаченного НДС,
Д-т 60302, К-т 60309 - отражение уплаченного ранее НДС в качестве переплаты.
Далее отражается реализация имущества:
Д-т 61209, К-т 60401 - первоначальная стоимость имущества,
Д-т 60601, К-т 61209 - накопленная амортизация имущества,
Д-т 60312, К-т 61209 - выкупная стоимость имущества согласно договору,
Д-т 61209, К-т 60309 - начисленный НДС при реализации имущества,
Д-т 61209, К-т 70601 - если получен доход от реализации,
Д-т 70606, К-т 61209 - если получен расход от реализации,
Д-т 60309, К-т 60301 - уплата НДС в бюджет,
Д-т 60301, К-т 60302 - зачёт переплаты по НДС.
Как видно, второй вариант может вызвать вопросы со стороны проверяющих организаций и со стороны налоговых органов, потому как отличается тем, что приходится совершать обратные проводки по ранее совершённой операции.
Отметим уплату налогов, кроме НДС, по первому и второму варианту договора аренды с правом выкупа.
Налог на имущество необходимо начислять в момент переноса основного средства на счёт 60401 (п. 1 ст. 374 НК РФ) и до момента, когда основное средство выбывает с баланса как по первому, так и по второму варианту договора.
Если сдача имущества в аренду с последующим выкупом экономически обоснованна, то доходы и расходы должны быть учтены в налоговой базе по налогу на прибыль.
Арендные платежи учитываются как внереализационный доход в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ. Начисленную ежемесячно амортизацию необходимо учесть как внереализационный расход (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не учитываются для целей налогообложения средства в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, выкупная стоимость для целей налогообложения признаётся как предварительная плата за имущество и не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до момента реализации. В момент реализации выкупная стоимость будет учтена банком в налоговом учёте как доход от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). Далее этот же доход уменьшается на сумму расхода по остаточной стоимости (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В случае если банком был заключён второй вариант договора, то с налогом на прибыль придётся поступать так же, как с НДС, а именно возвращать налог из бюджета и уплатить его при реализации имущества. Аналогично ранее уплаченный налог на прибыль будет классифицирован как ошибка в соответствии со статьёй 54 НК РФ. Бухгалтерских проводок дополнительно совершать не нужно, всё исправляется в налоговых регистрах и налоговых декларациях за отчётный период.
Нестандартный договор (третий вариант договора)
На практике часто встречается договор, где выкупная стоимость не выделена отдельно. В таком случае просто указывается, что в собственность имущество переходит по мере уплаты всех арендных платежей. Выходит, что ставится лимит на сумму арендных платежей или временные рамки, при достижении которых право собственности переходит к арендатору. Как правило, банки заключают такой договор для минимизации рисков стой точки зрения, чтобы имущество в случае просрочки платежей по аренде могло оставаться в их собственности и в последующем была возможность расторгнуть такой договор. Но при заключении такого нестандартного договора при минимизации одного риска возникает другой, налоговый.
1. С точки зрения налогового законодательства передача имущества может быть расценена как безвозмездная передача, а отсюда выходит, что имущество должно быть оценено по рыночной стоимости. Следовательно, облагаемые доходы и расходы от реализации будут зависеть от данной стоимости.
Хотя точку зрения о том, что выкупная стоимость равна рыночной стоимости, можно оспорить. По мнению специалистов Центра налогового планирования "Корпус права", "если в договоре выкупная цена определена как сумма всех арендных платежей, внесённых за время аренды, то арендатор в итоге может получить имущество с нулевой первоначальной стоимостью. Объясним, почему. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Расходы в виде арендных платежей, произведённые арендатором, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, арендные платежи не могут признаваться расходами, формирующими первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
В то же время передачу выкупленного имущества в рассматриваемом случае нельзя признать безвозмездной. Ведь условие о выкупе имущества подразумевает возмездность передачи права собственности. Таким образом, в случае определения в тексте договора размера выкупной стоимости имущества как совокупности арендных платежей арендатор примет в собственность имущество с "нулевой" первоначальной стоимостью".
По мнению эксперта А. Колосовской*(1), "Гражданский кодекс РФ не требует того, чтобы платежи по договору аренды с правом последующего выкупа арендованного имущества были распределены на составляющие в виде выкупной цены и арендной платы. В статье 624 ГК РФ говорится лишь о том, что ранее выплаченная арендная плата может быть зачтена в выкупную цену. Следовательно, выделять выкупную цену в составе арендной платы нет никаких оснований. И есть решение арбитражного суда, когда суд признал, что в этом случае арендный платёж - это единый платёж, произведённый в рамках договора аренды с последующим выкупом. И у налоговой инспекции в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ не было оснований для исключения из расходов части арендного платежа в виде выкупной стоимости арендованного имущества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.07 по делу N А42-2682/2006). Но в отличие от договоров лизинга арбитражная практика по спорам, связанным с выкупной ценой по договорам аренды с правом выкупа, практически отсутствует. Что решит суд при рассмотрении конкретного спора, сложно предсказать".
В итоге доказать, что выкупная стоимость действительно нулевая, проблематично. Налоговый риск высокий.
2. Избежать уплаты НДС при реализации тоже вряд ли удастся, потому как в соответствии со статьёй 146 НК РФ безвозмездная передача признаётся объектом обложения. При этом возможно, что в таком случае НДС в бюджет уплатить придётся больше, потому как налоговая база определяется из рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ), а рыночная стоимость может быть больше выкупной. Единственный вариант избежать высокой стоимости - оценить по затратному методу (ст. 40 НК РФ), но придётся чётко обосновать свою позицию в налоговой справке.
Кстати говоря, в бухгалтерском учёте при нестандартном договоре тоже возникает немало проблем. Так, не понятно: что будут характеризовать арендные платежи? Надо ли арендные платежи начислять на доходы или отражать их как доходы будущего периода? По какой стоимости в итоге отразить реализацию объекта? Парадокс в том, что, хотя решено было отражать операции в учёте по нестандартному договору, можно где-то ошибиться и неправильно растолковать экономический смысл.
Вследствие того что право собственности на имущество не перешло к покупателю, имущество находится на балансе банка и учитывается на счёте 60401. Начисление амортизации происходит до момента выкупа имущества. Одновременно имущество, сдаваемое в аренду, учитывается на внебалансовом счёте 91501 "Основные средства, переданные в аренду".
По нашему мнению, раз в договоре указано, что в собственность имущество переходит по мере уплаты всех арендных платежей, то по экономическому смыслу подразумевается сдача в аренду, а значит, в бухгалтерском учёте необходимо показывать ежемесячное начисление арендных платежей на доходах. Расходы по содержанию имущества также отражаются ежемесячно. Как уже отмечалось выше, выполняется "баланс" доходов с понесёнными расходами в случае получения арендных платежей (доходы по арендным платежам с расходами по коммунальным услугам).
Выкупная стоимость в качестве кредиторской задолженности на счетах 60311, 60322, 61301 не отражается, потому что в данном договоре выкупная стоимость не выделяется.
В соответствии с пунктом 8.5.1 приложения 10 Положения N 302-П выбытие основных средств отражается в соответствии с главой 10 настоящего порядка. Одновременно основные средства списываются с внебалансового счёта 91501. Финансовый результат при выбытии объекта, если не отражать выкупную стоимость в качестве платы за имущество, может получиться отрицательный. Расход от продажи имущества может образоваться, если имущество недоамортизировано и если придётся начислить НДС с безвозмездной передачи. По нашему мнению, восстановить арендные платежи и зачесть в момент реализации в качестве цены покупки в данном случае не получится, потому как имущество будет передано после уплаты арендных платежей и классифицировать их по-другому уже нельзя.
Следовательно, заключать договор аренды с правом выкупа без выделения выкупной стоимости не рекомендуется, потому что это повлечёт за собой налоговый риск и риск неверного отражения операций в бухгалтерском учёте.
Нюансы отражения имущества, полученного в качестве отступного, по договору аренды с правом выкупа
Часто банки договор аренды с правом последующего выкупа применяют для реализации имущества, полученного в качестве отступного. Особенности бухгалтерского учёта возникают не столько по отражению операций по данному договору (арендные платежи, доходы и расходы по договору отражаются стандартно), сколько по отражению имущества, полученного в качестве отступного.
Согласно пункту 5.3 приложения 10 Положения ЦБ РФ от 26.03.07 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" на счёте 61011 "Внеоборотные запасы" учитывается имущество, приобретённое в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности.
Согласно ответам и разъяснениям по некоторым вопросам Банка России от 30.06.09 (www.cbr.ru) объекты основных средств, полученные по договорам отступного и сдаваемые в аренду, следует учитывать на счёте 60401. Основанием для признания на счёте 60401 является то, что сдача имущества в аренду является услугой, приносящей доход, а значит, основное средство используется для оказания других услуг, кроме банковских. Следовательно, как по обычному договору аренды, так и с правом выкупа имущество должно быть перенесено на счёт 60401.
При этом имущество необходимо перенести на счёт 60401 в момент заключения договора купли-продажи с правом аренды, потому что сданного момента есть юридическое обоснование, что имущество действительно используется для оказания услуг и приносит доход.
Нюанс состоит в том, что в соответствии с пунктом 5.6 приложения 10 Положения N 302-П при направлении внеоборотных запасов для использования в собственной деятельности их стоимость определяется по рыночным ценам (п. 1.8). Разница между балансовой стоимостью внеоборотных запасов, отражённой на счёте 61011 "Внеоборотные запасы", и их рыночной ценой относится на счёт по учёту доходов (расходов). Следовательно, в таком случае на счёте 60401 имущество учитывается по рыночной стоимости.
После вступления в силу Указания N 2553-У
Отметим тот факт, что Указание N 2553-У не внесло каких бы то ни было изменений в главу 8, т.е. Положение N 302-П по факту будет содержать в себе порядок бухгалтерского учёта переданных основных средств у кредитной организации - арендодателя. Следовательно, в случае если внесут изменения в главу 8, то, возможно, отражение имущества у арендодателя будет иное, чем описано ниже.
Кроме учёта имущества, учёт других операций по договору аренды с правом выкупа (арендные платежи, доходы и расходы) не изменится, поэтому приведём анализ изменения учёта имущества.
В Указании N 2553-У постоянно отмечается, что в отношении недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, не может быть применима финансовая аренда (лизинг). Возможна передача таких объектов только лишь в текущую аренду.
От того, как классифицировать аренду (текущая или финансовая), зависит, на каком счёте необходимо учитывать имущество:
- 60401 "Основные средства (кроме земли)";
- 60409 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду";
- 60411 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду".
Если учитывать, что договор аренды с правом выкупа в Положении N 302-П классифицируется как текущая аренда (п. 8.5 главы 8 приложения 10), то учёт на счёте 60409 и 60411 вполне применим.
В случае если имущество учитывается на счёте 60409, то балансовая стоимость имущества уменьшается по мере начисления амортизации на счёте 60603 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно не используемой в основной деятельности, переданной в аренду".
В случае если имущество учитывается на счёте 60411, то согласно п. 11.7 Положения N 302-П (в редакции, действующей с 01.01.12) амортизация не начисляется.
В случае если банк расторгнет договор аренды с правом выкупа, то согласно пунктам 11.8 и 11.16 Положения N 302-П (в редакции, действующей с 01.01.12) стоимость имущества необходимо будет перенести на счёт 60408 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности", 60410 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости" или 60401 "Основные средства (кроме земли)" в зависимости от способа его использования. При этом формирование критериев необходимо обозначить в профессиональном суждении.
В случае если банк примет решение о реализации объекта, то имущество можно будет учесть на счёте 61011 "Внеоборотные запасы". Так, в пункте 1.6 Указания N 2553-У обозначено, что на счёте 61011 "Внеоборотные запасы" учитываются имущество, приобретённое в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, а также объекты, ранее классифицированные в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, стоимость которых перенесена с соответствующих счетов при принятии решения о его реализации.
Согласно пункту 11.12.4 Положения N 302-П (в редакции, действующей с 01.01.12) при переводе имущества, не используемого в собственной деятельности, во внеоборотные запасы осуществляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т 61011 "Внеоборотные запасы",
К-т 60408 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности".
Заметим, что имущество списывается на счёт 61011 не напрямую со счетов 60409 и 60411, а через счета 60408 и 60410.
В данном случае учесть на счёте 61011 имущество, которое реализуется в будущем, вполне обоснованно, несмотря на то что Банк России ранее разъяснял, что лучше не учитывать неликвидные активы на счёте 61011, потому как с 2012 года будет применяться инструмент резервирования риска обесценения к таким объектам.
Но тут существует другой аспект - уплата налога на имущество в случае, если имущество было перенесено на счёт 61011 со счетов 60408 и 60410. Когда имущество учтено на счетах 604, то уплачивать налог на имущество однозначно нужно. Когда это же имущество перенесено на счёт 61011 для реализации, однозначно гарантировать, что налог на имущество исчислять не нужно, нельзя.
В письмах Минфина России от 11.12.09 N 03-05-05-01/79 и от 24.06.08 N 03-05-05-01/41 вывод о том, что налог на имущество исчислять по объектам на счёте 61011 не нужно, обосновывают следующим:
- связывают налоговую базу по налогу на имущество с ведением бухгалтерского учёта;
- объект не приносит постоянного дохода и не учитывается на счетах 604.
Несмотря на то что данные письма были введены до изменения Положения N 302-П, налог на имущество всегда является отражением бухгалтерского учёта банка. Обоснование того, что по объектам на счёте 61011 не нужно исчислять налог на имущество, вполне подходит и для новых правил. По нашему мнению, налог на имущество с объектов на счёте 61011 при учёте по новым правилам исчислять не нужно.
Оценка риска после вступления в силу Указания N 2612-У
Вследствие того что по договору аренды с правом выкупа имущество передаётся в аренду и одновременно реализуется для получения дохода от сделки, имущество должно быть протестировано на обесценение.
В соответствии с пунктом 2.7 Указания ЦБ РФ N 2612-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" элементом расчётной базы резерва является недвижимое имущество:
- вещи, не относящиеся к недвижимости;
- права требования по договорам долевого участия в строительстве, полученные кредитной организацией по договорам об отступном или по договорам о залоге в результате реализации прав на обеспечение по представленным кредитной организацией ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, определённой в соответствии с требованиями Положения Банка России N 254-П;
- активы, полученные банком в результате реструктуризации дебиторской задолженности;
- остаточная (балансовая за минусом амортизации) стоимость недвижимого имущества и земли, не используемых для осуществления банковской деятельности, предусмотренной статьёй 5 Федерального закона N 395-I "О банках и банковской деятельности".
Пунктом 5 Федерального закона N 395-I "О банках и банковской деятельности" определены операции, которые относятся к операциям от банковской деятельности, но также отмечено, что кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством РФ.
Согласно статье 608 главы 34 ГК РФ аренда является одним из видов деятельности организаций, которая не противоречит законодательству. Ограничений по тому, кто может заниматься данным видом деятельности, ГК РФ не предусмотрено. В итоге такая деятельность будет соответствовать указанному требованию статьи 5 закона N 395-I.
Следовательно, при первом предположении имущество, которое сдаётся в аренду, должно быть оценено в соответствии с Положением N 283-П (в редакции, действующей с 01.01.12).
Однако если учесть, что в пункте 2.7.3 Положения N 283-П (в редакции, действующей с 01.01.12) указано, что резервируются только активы на счетах 60401, 60404, 60701 и 61011, то где же тогда счёт 60409 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду"? В связи с этим непонятно, о каком именно имуществе идёт речь в Положении N 283-П (в редакции, действующей с 01.01.12), если они предполагают, что имущество, которое сдаётся в аренду, будет тестироваться на обесценение.
Другой аспект - оценка самого риска. Согласно пункту 2.7.3 Положения N 283-П размер резерва по активам определяется в зависимости от срока, в течение которого данные активы учитываются на балансе с учётом коэффициентов:
- 10% - для активов, учитываемых на балансе более года;
- 20% - для активов, учитываемых на балансе более двух лет;
- 35% - для активов, учитываемых на балансе более трёх лет;
- 50% - для активов, учитываемых на балансе более четырёх лет;
- 75% - для активов, учитываемых на балансе более пяти лет.
Но можно ли обесценение имущества, которое сдаётся в аренду, оценивать только по сроку нахождения на балансе банка?
Как правило, стоимость имущества, которое сдаётся в аренду, амортизируется со сроком полезного использования, аналогичным для любого другого имущества, используемого для оказания банковских услуг. Если сдача в аренду имущества приносит банку доход, который покрывает коммунальные платежи и амортизацию, то корректировку стоимости данного имущества созданными резервами можно посчитать нецелесообразной. Если имущество находится в месте, где сдача в аренду не выгодна или частая смена арендаторов приводит к тому, что не поступает постоянного дохода от сдачи в аренду, то корректировку стоимости данного имущества созданными резервами можно посчитать обоснованной. По нашему мнению, величина созданного резерва должна зависеть не только от того, сколько лет имущество учитывается на балансе банка, а отражать ещё прочие негативные последствия, ведь имущество может быть в отличном состоянии, просто, к примеру, находится не в выгодном месте.
В итоге по имуществу, которое сдаётся в аренду, критерий, на основании которого определяется резерв (в зависимости от срока учёта на счетах 60401), можно посчитать оправданным, но не единственным. Так, трактовать, что в Указании N 2612-У имелось в виду имущество, которое сдаётся в аренду, однозначно нельзя.
Также можно обратить внимание на некоторые определения, используемые в указаниях N 2553-У и 2612-У. Непонятно, что подразумевает Банк России под понятием "убыток от обесценения": приравнивает ли он данное определение к резерву на возможные потери? На наш взгляд, истолковывать данные понятия можно по-разному.
Согласно экономической практике принято считать, что убыток от обесценения объекта не напрямую зависит от того, сколько лет имущество учитывается на балансе банка, а отражает, насколько изменилась стоимость по сравнению с рыночными условиями или насколько здание морально устарело по сравнению с началом эксплуатации.
При этом согласно Указанию N 2553-У раз стоимость имущества может меняться в результате обесценения, то расход от обесценения будет отражаться по символу 27308 "Другие расходы", а не 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери". Почему используется не символ для учёта резервов? Возможно, резервы на возможные потери и убыток от обесценения - это всё-таки не одно и то же с точки зрения законодательства? Опять же нельзя утверждать, что в Указании N 2612-У имелось в виду имущество, которое сдаётся в аренду.
Изменения в оценку риска имущества, вносимые Указанием N 2612-У, ещё не применялись, и не исключено, что Банк России внесёт какие-либо дополнительные разъяснения.
Тем не менее существует способ избежать использования Указания N 2612-У для имущества, которое сдаётся в аренду, - в соответствии с Указанием N 2553-У оценивать соответствующие здания по текущей (справедливой) стоимости. Вследствие чего имущество будет учитываться на балансе по стоимости, соответствующей рынку.
Г. Гайфулина,
аудитор компании "Листик и Партнёры"
"Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) "Клуб главных бухгалтеров", N 5, май 2010 г.