Внереализационные доходы, учитываемые при УСН
Упрощенный режим налогообложения предполагает возможность использования в качестве объекта обложения либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов". При этом выбор объекта налогообложения плательщик единого налога осуществляет самостоятельно в момент подачи заявления о переходе на УСН. Порядок определения доходов в обоих случаях общий и установлен ст. 346.15 НК РФ. Налоговая база при УСН формируется за счет доходов от реализации и внереализационных доходов. О том, какие учитываются внереализационные доходы, рассказывается в статье.
Согласно ст. 346.15 НК РФ внереализационные доходы плательщика единого налога в связи с применением УСН определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. При этом порядок формирования внереализационных доходов плательщика УСН, осуществляемый в соответствии с положениями ст. 250 НК РФ, должен применяться в части, не противоречащей главе 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 4.10.02 г. N 04-00-11). Более того, необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 346.17 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН учитывают доходы после их фактического получения, т.е. используя кассовый метод учета, а это означает, что некоторые нормы ст. 250 НК РФ для них не применимы.
Курсовая разница вследствие переоценки имущества
Так, согласно п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, которая возникает вследствие переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Однако, учитывая положения ст. 346.17 НК РФ, у плательщика единого налога данной положительной разницы возникать не может, поскольку доход признается в налоговом учете только после его фактического поступления. Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении денежных средств, находящихся на валютных банковских счетах организации или индивидуального предпринимателя, применяющих специальный налоговый режим. По этой же причине не подлежат включению в облагаемую базу по единому налогу и внереализационные доходы в виде положительной суммовой разницы. Напомним, что суммовой разницей в целях налогообложения признается разница между суммой по обязательствам и требованиям, исчисленным по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации и суммой фактически поступивших средств в рублях.
Вместе с тем существует противоположная позиция контролирующих органов. Так, в письме Минфина России от 5.10.07 г. N 03-11-04/2/248, а также УФНС России по г. Москве от 23.04.07 г. N 18-11/3/037127@ указано, что плательщики единого налога вправе учитывать данные внереализационные доходы при формировании налоговой базы. Изменение точки зрения финансового ведомства и налоговых органов было вызвано поправками в НК РФ, внесенными Федеральным законом от 21.07.05 г. N 101-ФЗ. Плательщикам единого налога было разрешено в качестве расходов учитывать суммы отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю.
Доходы от участия в других организациях
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по единому налогу в связи с применением УСН, относятся доходы от участия в других организациях. При этом в соответствии с письмом МНС России от 31.03.04 г. N 22-1-15/597 плательщики, применяющие УСН, учитывали данный вид доходов в своей налоговой базе и облагали по ставкам 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Федеральным законом от 22.07.08 г. N 155-ФЗ были внесены поправки в порядок учета указанных внереализационных доходов плательщика единого налога в связи с применением УСН. С 1 января 2009 г. данный вид доходов облагается в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. если налог был удержан у источника выплаты, т.е. обязанности налогового агента организацией, выплачивающей дивиденды, исполнены, то включать такие выплаты в налоговую базу не следует, а если нет - сумма выплаченных дивидендов подлежит включению в налоговую базу и облагается по ставкам, предусмотренным главой 26.2 НК РФ, поскольку непосредственно положениями данной главы не установлен особый порядок налогообложения для доходов от долевого участия в других организациях, в случае неудержания налога у источника выплаты.
Излишки МПЗ и прочего имущества
На основании п. 20 ст. 250 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН вправе учесть в составе внереализационных доходов излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Однако сделать это организация сможет только в случае добровольного или обязательного в предусмотренных случаях ведения бухгалтерского учета. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, вправе не вести бухгалтерский учет и представлять в налоговый орган финансовую отчетность. Исключение составляет лишь учет основных средств и нематериальных активов. При этом, как указывают контролирующие органы, ведение бухгалтерского учета для организаций, применяющих УСН, обязательно в случаях, когда организация является акционерным обществом, если общество выплачивает дивиденды, когда на организацию возложены обязанности по ведению общих дел в соответствии с договором товарищества, если плательщик единого налога в соответствии с главой 26.2 НК РФ одновременно совмещает иные налоговые режимы, которые не освобождены от ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Также бухгалтерская отчетность необходима при получении кредита, а в случае заключения крупной сделки и для подписания договора.
Доходы вследствие уменьшения уставного капитала
Организации, уставный капитал которых разделен на акции, обязаны на основании п. 16 ст. 250 НК РФ включить в налоговую базу суммы доходов, полученных вследствие уменьшения уставного капитала при одновременном отказе от выплаты соответствующей части взносов ее акционерам. Более того, порядок и процедура уменьшения уставного капитала для отдельных организационно-правовых форм установлена нормативными правовыми актами. Так, например, в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уменьшение уставного капитала может быть произведено либо путем уменьшения номинальной стоимости акций, принадлежащих всем акционерам, либо путем выкупа собственных акций самой организацией.
Проценты по долговым обязательствам
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов плательщика единого налога в связи с применением УСН учитываются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета и другим долговым обязательствам. Если налогоплательщик одновременно совмещает несколько специальных налоговых режимов, например УСН и ЕНВД, то суммы процентов в целях налогообложения необходимо учитывать в соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ. При этом, как отмечают эксперты, не имеет значения, для каких целей, т.е. для целей ведения предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД или для целей предпринимательской деятельности, находящейся на УСН, используются указанные средства.
Обратите внимание, что при расчетах векселем третьего лица плательщиками единого налога в соответствии с главой 26.2 НК РФ в состав доходов, подлежащих налогообложению, следует включать только суммы дисконта на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Сумма денежных средств (без начисленных процентов за период обращения векселя) не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов и приравнивается к заемным средствам, которые освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 251 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (письма ФНС России от 8.06.05 г. N 22-1-11/1054@, Минфина России от 9.12.08 г. N 03-11-05/295).
Суммы понесенных убытков и ущерба
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН обязаны в качестве внереализационных доходов учесть суммы понесенных убытков и ущерба. Датой признания таких доходов считается день поступления указанных денежных средств в кассу и (или) на расчетный счет налогоплательщика.
Пунктом 7 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены суммы восстановленных резервов. Следует обратить внимание, что при применении УСН данная норма не применима, поскольку положениями главы 26.2 НК РФ не предусмотрено формирование какого-либо резервного фонда, который бы уменьшал налогооблагаемую базу в течение налогового периода.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам плательщика единого налога в связи с применением УСН относится стоимость безвозмездно полученного имущества. При этом согласно письму Минфина России от 31.10.08 г. N 03-11-04/2/163 оценка переданного имущества должна производиться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.
На основании п. 9 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. При этом данный вид доходов также учитывается при определении критических показателей выручки, являющихся основанием для применения УСН.
Помимо требований к применению положений ст. 250 НК РФ в части регулирования главы 26.2 НК РФ, перечисленных выше, непосредственно сама ст. 250 НК РФ должна применяться в соответствии со ст. 251 НК РФ, согласно которой не все внереализационные доходы, указанные в ст. 250 НК РФ, подлежат налогообложению.
Е. Семенихин,
руководитель "Экспертбюро Семенихина"
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2009 г.