Внимание: путевые листы
На страницах журнала мы уже рассматривали вопросы оформления и применения путевых листов (см. статью "Путевые листы: обязательные реквизиты и порядок заполнения", N 6-2008). Сегодня мы вновь обратим на них внимание, изучим их роль и функции в документообороте транспортной компании с учетом положений нормативных документов, а также арбитражной практики и официальных разъяснений.
Напомним, что путевой лист - это документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства (ТС), водителя (п. 14 ст. 2 Транспортного устава*(1)). Осуществление перевозок пассажиров, багажа, грузов без оформления путевого листа на транспортное средство запрещается (п. 2 ст. 6 Транспортного устава), за нарушение этого требования установлена ответственность в виде предупреждения или штрафа в размере 100 руб. (п. 2 ст. 12.3 КоАП РФ). Путевой лист наряду с документом, удостоверяющим личность водителя, должен быть предъявлен водителем при приеме груза для перевозки (п. 1 ст. 10 Транспортного устава).
Как следует из п. 1 ст. 6 Транспортного устава, обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов устанавливаются Минтрансом. В настоящее время организациям, эксплуатирующим легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи, следует руководствоваться Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152. В данном документе названы всего пять реквизитов, которые считаются обязательными для путевого листа:
- наименование и номер путевого листа;
- сведения о сроке действия путевого листа;
- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
- сведения о транспортном средстве;
- сведения о водителе.
В состав сведений о транспортном средстве входят показания одометра, а также дата (число, месяц, год) и время (часы и минуты) выезда ТС из гаража и его заезда в гараж (п. 6 и 13 Приказа Минтранса N 152), а в состав сведений о водителе - дата и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя (п. 7 и 16 Приказа Минтранса N 152).
В таком виде документ выполняет большей частью функцию доверенности (лишь при наличии путевого листа водитель вправе управлять транспортным средством, принадлежащим работодателю). Записи о времени и показаниях одометра при выезде из гаража и возвращении служат для учета и контроля времени отсутствия транспортного средства в гараже. Путевой лист, имеющий только обязательные реквизиты, не выполняет учетных и контрольных функций в части осуществления конкретных перевозок.
Расчеты с заказчиком
Согласно п. 5 ст. 11 Транспортного устава грузоотправитель, грузополучатель обязаны отмечать в путевом листе, транспортной накладной, сопроводительной ведомости время подачи транспортного средства, контейнера в пункты погрузки, выгрузки и время отправления из них. Штраф за задержку (простой) транспортных средств взыскивается на основании отметок в транспортных накладных или в путевых листах о времени прибытия и убытия ТС (п. 6 ст. 35 Транспортного устава). Если проанализировать реквизиты типовых межотраслевых форм путевых листов грузового автомобиля N 4-С, N 4-П, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, становится понятно, что они содержат строки для отметок грузооправителя и грузополучателя, а также для всей информации, необходимой для идентификации перевозки и определения ее стоимости в целях выставления счета заказчику (наименование и объем, вес груза, расстояние перевозки, время простоя и пр.). Нужно признать, что названные сведения фактически дублируются в товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), один экземпляр которой должен оставаться у перевозчика и в которой есть ссылка на путевой лист, поэтому могут показаться излишними. Возможно, именно по данной причине Минтранс отказался от такого большого количества реквизитов путевого листа, как в типовых межотраслевых формах, предоставив предприятиям возможность разместить в форме дополнительные реквизиты (п. 8 Приказа Минтранса N 152). Иначе говоря, понять, какие именно перевозки осуществлял водитель на основании конкретного путевого листа, можно только путем его сопоставления с товарно-сопроводительной документацией. Поскольку грузоотправители и грузополучатели не всегда оформляют ТТН надлежащим образом, с целью обеспечить дополнительные доказательства фактического осуществления перевозки транспортной компании нелишне предусмотреть в путевых листах реквизиты для отражения информации о грузе, его погрузке-разгрузке, грузоотправителях и грузополучателях. Нужно помнить, что путевые листы, не подтвержденные товарно-транспортными накладными, не могут быть признаны в качестве доказательств оказания транспортных услуг. К такому выводу пришел ФАС ПО в Постановлении от 23.12.2009 N А55-4275/2009 на основании положений Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".
Таким образом, путевой лист с тем набором реквизитов, который утвержден Приказом Минтранса N 152, является внутренним документом перевозчика. В случае перевозки грузов перевозчику нужно обеспечить наличие одного экземпляра ТТН. Если же стоимость перевозки определяется в машино-часах (км-ч), в договоре перевозки следует предусмотреть особый порядок документооборота, чтобы транспортная компания имела подтверждение фактического количества машино-часов (км-ч). Например, именно отметки заказчика в путевых листах позволили собственнику автотехники доказать факт оказания услуг заказчику в постановлениях ФАС МО от 25.03.2009 N КГ-А40/1503-09, ФАС ВСО от 23.12.2008 N А19-6953/08-38-Ф02-6492/08, ФАС ЗСО от 14.01.2010 N А27-4584/2009, от 03.03.2009 N Ф04-1018/2009 (1733-А70-17). Очевидно, что права и обязанности сторон по договору должны определять двусторонние документы, а не путевой лист, составленный в одностороннем порядке (постановления ФАС ВВО от 01.04.2009 N А39-2686/2008-100/21, ФАС ДВО от 17.07.2009 N Ф03-3191/2009).
Вместе с тем при наличии спора между сторонами договора акт выполненных работ в отсутствие путевых листов не сможет подтвердить имущественные требования транспортной организации к заказчику. На это указал ФАС ДВО в Постановлении от 11.09.2009 N Ф03-4195/2009: оправдательными первичными документами хозяйственных операций, производимых юридическими лицами, осуществляющими деятельность по эксплуатации автотранспортных средств, являются путевые листы грузового автомобиля и товарно-транспортные накладные. В совокупности с положениями ст. 68 АПК РФ (обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами) это означает, что исполнитель не доказал факт оказания услуг (см. также Постановление ФАС ПО от 28.01.2009 N А65-15441/2008).
Следует подчеркнуть, что суд не принимает в качестве допустимых доказательств путевые листы, содержащие сведения, противоречащие логике. Например, в Постановлении от 17.03.2009 N Ф04-1533/2009(2370-А75-30) ФАС ЗСО взыскал с заказчика лишь стоимость услуг, признанную заказчиком, поскольку установить объем фактически оказанных услуг на основании путевых листов, представленных исполнителем, было невозможно (по документам одни и те же водители на одних и тех же автомобилях работают с 8.00 до 20.00 и с 20.00 до 8.00, то есть по 24 часа в сутки каждый день). Кроме того, путевые листы, как и все другие документы, должны быть оформлены надлежащим образом, в первую очередь, подписаны установленными уполномоченными лицами. В противном случае путевые листы не принимаются в качестве доказательств (Постановление ФАС УО от 05.03.2009 N Ф09-946/09-С5).
Обоснованность расходов на приобретение ГСМ
Налогооблагаемую прибыль транспортной компании уменьшают материальные расходы на приобретение топлива (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Факт осуществления расходов на приобретение ГСМ и их размер подтверждается документами от поставщика на передачу топлива, а также документами об оплате покупки. Однако и проверяющие, и арбитры сходятся в том, что этих документов недостаточно для обоснованного включения расходов на приобретение ГСМ в расчет налоговой базы. Как известно, чтобы быть учтенными в налогооблагаемой прибыли, расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как доказать, что ГСМ использовались в предпринимательской деятельности, а не для личных нужд сотрудников? Для обоснования расходов на приобретение топлива для транспортных средств, принадлежащих организации, необходим путевой лист. Его цель - подтвердить использование автомобиля (а следовательно, и горючего) в предпринимательской деятельности компании. Именно поэтому проверяющие настаивают на необходимости указания в путевом листе маршрута следования - иначе доказать правомерность учета расходов в налоговой базе просто невозможно (Письмо Минфина РФ от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129).
Арбитры, вникая в суть проблемы, поддерживают проверяющих. Так, в Постановлении от 21.10.2009 N А33-13602/08 ФАС ВСО указал: целью составления путевого листа является в том числе подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. На необходимость включения в путевой лист сведений, позволяющих подтвердить производственные цели эксплуатации транспортных средств, указано также в постановлениях ФАС ЦО от 05.03.2007 N А14-15515/2005/631/34, ФАС СЗО от 22.06.2009 N А44-2221/2008, ФАС ЗСО от 29.07.2009 N Ф04-4540/2009 (11903-А27-26), от 22.04.2009 N Ф04-2285/2009 (4825-А27-26).
Суды принимали и противоположные решения, согласно которым маршрут следования автомобиля не является необходимым реквизитом путевого листа. Даже не имея информации о пунктах назначения (например, в путевых листах указано "по городу"), можно удостовериться в производственной направленности поездок (постановления ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А40/13500-09, от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09, ФАС СЗО от 23.11.2009 N А56-4991/2009, от 06.07.2009 N А56-50333/2008, от 11.02.2009 N А56-10236/2007, ФАС УО от 29.07.2009 N Ф09-5245/09-С2). Справедливости ради отметим, что все эти постановления касаются только нетранспортных организаций, эксплуатирующих транспортные средства для внутренних нужд.
Для перевозчиков же применение типовых межотраслевых форм путевых листов обязательно. Этот вывод базируется на требовании ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о необходимости принимать к учету первичные документы, только если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В свою очередь, в п. 2 Постановления Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, которым утверждены типовые формы путевых листов, сказано, что они обязательны к применению юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Это позволяет контролирующим ведомствам сделать вывод, что типовые межотраслевые формы путевых листов в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными организациями (письма Минфина РФ от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 14.11.2006 N 20-12/100253).
Как указано в Письме Минфина РФ от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, является путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, утвержденные Приказом Минтранса N 152. Это означает, что при составлении унифицированной формы следует особым образом проконтролировать заполнение обязательных "минтрансовских" реквизитов. Вообще же при применении формы первичного учетного документа нельзя оставлять незаполненными отдельные его реквизиты (см. Письмо Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257). Путевые листы, оформленные с таким нарушением, могут быть не приняты в качестве доказательства несения расходов на приобретение ГСМ (постановления ФАС ВСО от 21.10.2009 N А33-13602/08, от 07.05.2009 N А78-2791/08-С3-22/72-Ф02-1965/09).
Путевой лист на личный а/м сотрудника
Если сотрудник использует свой личный автомобиль в служебных целях, он вправе претендовать на компенсацию (ст. 188 ТК РФ). Размер возмещения не ограничивается законом и должен быть закреплен в письменном соглашении сторон трудового договора. Однако, чтобы учесть суммы выплаченной компенсации в целях налогообложения прибыли, работодатель должен соблюдать определенные правила. Так, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено нормирование рассматриваемых расходов налогоплательщика. Соответствующие нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
Вместе с тем, как и всякие расходы, суммы выплаченной компенсации должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. По поводу производственной направленности затрат чиновники отмечают, что выплата компенсации производится в тех случаях, когда работа сотрудников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями (Письмо Минфина РФ от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192). Соответственно, за дни, когда сотрудник не выполнял служебные обязанности и поэтому не пользовался личным транспортом (находился в отпуске, на больничном), компенсация может быть выплачена, но не может быть принята в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма Минфина РФ от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).
Однако должностной инструкции и приказа руководителя о выплате компенсации чиновникам недостаточно - они требуют, чтобы работник вел учет служебных поездок в путевых листах (письма Минфина РФ от 13.04.2007 N 14-05-07/6, от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776). В отсутствие подтверждения производственной направленности использования автомобиля суммы компенсации должны быть исключены из налогооблагаемой прибыли организации и включены в налоговую базу по НДФЛ. Между тем арбитражная практика свидетельствует о возможности обойтись без путевых листов. Так, в Постановлении ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 отказано инспекции в доначислении НДФЛ с сумм выплаченной работникам компенсации (для признания того факта, что поездка осуществлена в служебных целях, наличие оформленного путевого листа не является обязательным условием). А в Постановлении от 25.05.2009 N А62-5333/2008 ФАС ЦО поддержал организацию, включившую компенсации в расходы (выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях и не являющемуся водителем, Общество не обязано, поскольку путевые листы применяются организациями в целях учета работы принадлежащего им автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях).
А как решить этот вопрос транспортной компании, использующей личный транспорт сотрудников в предпринимательской деятельности (для оказания услуг)? С одной стороны, Транспортный устав требует наличия путевого листа при осуществлении перевозок грузов, пассажиров (п. 2 ст. 6, п. 1 ст. 10). В то же время получается, что работник (не являющийся индивидуальным предпринимателем, поскольку рассчитывают компенсацию по ТК РФ) должен будет выписать путевой лист сам на себя (в качестве собственника и водителя).
По мнению автора, транспортная организация вправе не оформлять путевые листы в рассматриваемом случае, но одновременно ей следует обеспечить наличие пакета необходимых документов для учета рабочего времени сотрудника и выполнения задания (в том числе товаросопроводительной документации, в которой будут сделаны необходимые отметки грузоотправителем и грузополучателем). Кроме того, на такого водителя следует выписать доверенность от имени организации-работодателя, чтобы подтвердить его полномочия представлять интересы транспортной компании перед клиентами. Естественно, при желании застраховать себя от каких-либо претензий со стороны контролирующих органов организация может оформлять путевые листы, но в них есть смысл указывать в графе "Собственник (владелец) транспортного средства" организацию-работодателя с соответствующей пометкой.
От редакции
Автор предположил возможность использования личного имущества работника не просто в служебных целях, а в процессе осуществления основной предпринимательской деятельности организации. Однако сам такой подход не вполне обоснован. Согласно ст. 15 ТК РФ ядром трудовых отношений является выполнение работником определенной трудовой функции. При этом в состав обязанностей работодателя входит обеспечение работника оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ). Это означает, что использование личного имущества работника в служебных целях является необязательным, факультативным элементом трудовых отношений. Наличие и использование личного автомобиля в работе нельзя сделать ключевым условием трудового договора. В этом случае центральной частью правоотношений будет извлечение работодателем определенной выгоды от использования имущества работника, что само по себе не является предметом регулирования трудового законодательства, а лежит в плоскости гражданско-правовых отношений. В этой ситуации транспортной организации можно посоветовать оформить с работником договор аренды транспортного средства (тогда трудностей с заполнением путевого листа не возникнет).
* * *
Путевой лист - один из основных первичных документов организации, оказывающей транспортные услуги. Он должен быть оформлен по типовой межотраслевой форме и содержать обязательные реквизиты, утвержденные Минтрансом. Путевой лист применяется для контроля и учета работы водителя, транспортного средства, а также для подтверждения производственной направленности расходов на ГСМ. Если в путевом листе проставлены отметки заказчика о загрузке (прибытии) и разгрузке (убытии), то он может быть использован как дополнительное подтверждение факта оказания транспортных услуг. Необходимость составления путевых листов на личные автомобили штатных сотрудников организации, используемые в служебных целях, находится под сомнением.
С.Н. Козырева,
эксперт журнала "Транспортные услуги:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ).