Внутренний контроль за расчетами по кредитам и займам в сельскохозяйственных организациях
В статье рассматривается методика внутреннего контроля расчетов по кредитам и займам и ее особенности в сельскохозяйственных организациях. Определены объекты предварительного внутреннего контроля и даны рекомендации по перечню, содержанию и последовательности выполнения контрольных процедур.
Предварительный этап внутреннего контроля
Для разработки эффективного подхода к проведению контрольных процедур, определению их состава и объема необходимо оценить надежность системы бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам, а также эффективность контроля за соблюдением расчетной дисциплины. С этой целью инспектируется информация по следующим направлениям:
1. Виды привлекаемых заемных обязательств.
Внутреннему аудитору необходимо выяснить, какие виды заемных средств привлекаются предприятием - банковские кредиты и (или) займы (денежные, вексельные, товарные). Чем разнообразнее заемные источники, тем сложнее порядок их учета, многочисленнее состав применяемых первичных документов и записей в учетных регистрах, выше вероятность искажений финансовой информации.
2. Планы привлечения заемных средств и оценка их экономической эффективности.
Отсутствие соответствующих обоснований привлечения заемных средств, оценок расходов на их обслуживание, расчетов экономической эффективности разных видов заемных источников увеличивает риски неблагоприятных финансовых последствий для сельскохозяйственной организации.
3. Контроль за целевым использованием и своевременным погашением заемных средств.
Ненадлежащий контроль со стороны руководства по данному направлению может привести к нарушению договорных условий и финансовым санкциям со стороны кредиторов.
4. Положения учетной политики, регламентирующие учет расчетов по кредитам и займам.
Следует выяснить, закреплены ли в учетной политике сельскохозяйственной организации способы учета заемных обязательств, в отношении которых законодательством предусмотрена вариантность. Оцениваются полнота раскрытия вариантных способов учета, их неизменность в отчетном периоде, соответствие требованиям действующего законодательства и особенностям бизнеса организации. Каждое из вышеперечисленных оснований может явиться причиной существенного искажения данных бухгалтерского учета и отчетности.
5. Проведение инвентаризации расчетов по кредитам и займам.
Внутреннему аудитору необходимо убедиться в том, что инвентаризация расчетов проводится в отношении всех долговых обязательств с соблюдением необходимых правил, исключающих фальсификацию ее результатов. Если инвентаризация не проводится, это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля организации.
6. Организация аналитического учета расчетов по кредитам и займам.
Необходимо установить, как организован аналитический учет расчетов по кредитам и займам, позволяет ли он получать информацию по видам заемных средств, кредиторам, отдельным договорам кредита или займа, срокам возникновения задолженностей. Отсутствие аналитического учета неизбежно приводит к искажениям учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности.
Контроль операций по поступлению и возврату заемных средств
Вначале внутренний аудитор контролирует соблюдение договорных обязательств и правильность учета основной суммы долга по заемным средствам. Для этого проверяются полнота учета операций по поступлению и возврату заемных средств, целевое назначение кредитов и займов, реальность кредиторской задолженности на отчетную дату.
Содержание вышеуказанных контрольных процедур заключается в проверке выписок банков по кредитным операциям, проверке их соответствия приложенным расчетным документам, в сопоставлении данных выписок банков с записями в учетных регистрах по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Контроль операций по учету процентов по кредитам и займам
Наиболее значимой областью контроля является учет расходов по кредитам и займам, так как данные операции характеризуются высокой вероятностью нарушений. Это обусловлено применением альтернативных способов учета процентов по заемным средствам, привлеченным на текущие и инвестиционные цели, различиями в порядке признания расходов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/08, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, к расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы по займам.
Внутренний аудитор должен проконтролировать своевременность отражения процентов по заемным средствам в бухгалтерском учете. Согласно п. 6 ПБУ 15/08 и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.199 N 33н, в соответствии с которым расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Таким образом, проценты по займам (кредитам) должны отражаться в учете ежемесячно независимо от факта их оплаты.
Своевременность начисления и отражения процентов в бухгалтерском учете контролируется по данным учетных регистров к синтетическим счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 91 "Прочие доходы и расходы".
На практике распространено нарушение, при котором бухгалтер организации начисляет проценты по займам не равномерно в течение срока договора займа, а лишь в момент их уплаты, который в соответствии с условиями договора может совпадать с датой возврата основной суммы долга. Данное нарушение ведет к занижению кредитового сальдо по счетам 66 и 67, а соответственно к искажению показателей бухгалтерского баланса по статьям обязательств по кредитам и займам и нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) и статьи "Проценты к уплате" отчета о прибылях и убытках на промежуточные отчетные даты.
В ходе внутреннего аудита проверяется правильность определения источника списания процентов по кредитам и займам. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/08 расходы по заемным средствам признаются прочими расходами (относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (сооружение) инвестиционных активов, должны отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Внутреннему аудитору следует проконтролировать правильность классификации заемных средств на текущие и инвестиционные для целей бухгалтерского учета. Общие критерии и условия отнесения активов к инвестиционным и их перечень установлены п. 7 и 9 ПБУ 15/08. Конкретные критерии: период "длительного времени" и сумма "существенных расходов", позволяющие признать актив инвестиционным, - должны быть определены в учетной политике организации.
Контроль за признанием расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения
При выполнении данной процедуры внутренний аудитор должен исходить из требований подпункта 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которым суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов. Следовательно, в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете проценты не включаются в стоимость инвестиционного актива.
Внутренним аудитором проверяется соблюдение ограничений относительно максимального размера процентов, признаваемых в качестве расходов в налоговом учете. Статья 269 НК РФ устанавливает два способа определения предельного размера процентов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль, единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) и единого налога при применении упрощенной системы налогообложения:
1) с учетом среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам;
2) в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и в 0,8 раза - по обязательствам в иностранной валюте (размер ограничений на период с 01.01.2011 по 31.12.2012).
При применении первого способа необходимо проконтролировать соблюдение условий сопоставимости долговых обязательств (выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, аналогичны по обеспечению).
Одновременно на основании регистров налогового учета проверяется своевременность признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ проценты по договорам кредита и займа учитываются на последнее число каждого месяца. В данном случае даты признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. В то же время у сельскохозяйственных организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения или уплачивающих ЕСХН, а также у плательщиков налога на прибыль, отвечающих требованиям ст. 273 НК РФ, датой признания расходов является дата фактической оплаты процентов по заемным средствам.
Различия в порядке признания расходов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения приводят к образованию временных и постоянных налоговых разниц у организаций - плательщиков налога на прибыль, что требует контроля за их расчетом и определением отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств.
Проверка правильности учета дополнительных расходов по кредитам и займам
На основании договоров займа (кредита) и первичных учетных документов аудитор выясняет состав дополнительных расходов, связанных с привлечением заемных средств, к которым относятся суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги по получению кредитов, плата за услуги по ведению и сопровождению кредитной сделки и т.д.
В соответствии с п. 6-8 ПБУ 15/08 дополнительные расходы по займам включаются в состав прочих расходов в момент их возникновения или равномерно - в течение срока займа (кредитного договора). В последнем случае в момент признания расходов они должны быть отражены по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно (ежемесячно) списываться на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В учетной практике сельскохозяйственных организаций встречается нарушение, когда дополнительные расходы списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы", тем самым искажая данные об издержках производства.
Проверка учета субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам
Следующей контрольной процедурой является проверка правильности учета субсидий, выделяемых из бюджетов разных уровней на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам. Перечень организаций, которым предоставляются субсидии, и их размер устанавливаются законодательством Российской Федерации. В частности, к ним относятся сельскохозяйственные организации, привлекающие инвестиционные банковские кредиты (на приобретение сельскохозяйственной техники отечественного производства, племенных животных, строительство животноводческих помещений). Суммы начисленных субсидий должны отражаться в составе прочих доходов организации бухгалтерской записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В ходе проверок выявлялись нарушения, когда суммы причитающихся субсидий отражались как возврат ранее уплаченных процентов по кредитам бухгалтерской записью - дебет счета 66 или 67 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Указанное нарушение приводит к искажению соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.
Особое внимание следует уделять тому факту, что при получении субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, направленным на приобретение инвестиционного актива, затраты по уплате процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за вычетом полученной субсидии (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 078-02-18/01).
Таблица 1
Сверка данных бухгалтерского учета и отчетности в части расчетов по кредитам и займам
Формы и показатели бухгалтерской отчетности
Учетные регистры
Бухгалтерский баланс (ф. N 1), разделы 4 и 5, статьи "Заемные средства"
Главная книга - кредитовое сальдо по счетам 66 и 67, журнал-ордер N 4-АПК или ведомость "Анализ счета" по счетам 66 и 67 при компьютерной обработке данных
Отчет о прибылях и убытках (ф. N 2), статья "Проценты к уплате"
Регистр аналитического учета по счету 91; ведомость N 26-АПК или ведомость "Анализ счета 66 (67)"
Отчет о движении денежных средств (ф. N 4), показатели: "На выплату процентов", "Поступления от займов и кредитов", "Погашение займов и кредитов (без процентов)"
Учетные регистры по счетам денежных средств; ведомость N 26-АПК или ведомость "Анализ счета 66 (67)"
Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5), раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", данные о кредиторской задолженности по займам и кредитам
Журнал-ордер N 4-АПК или ведомость "Анализ счета 66 (67)"
Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности, информация о расчетах по кредитам и займам
Ведомость N 26-АПК, журнал-ордер N 4-АПК или ведомость "Анализ счета 66 (67)"
Проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности
Внутреннему аудитору следует установить правильность классификации и представления информации о расчетах по кредитам и займам в соответствующих формах бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого данные учетных регистров сверяются с соответствующими показателями отчетности (табл. 1).
При выполнении данной процедуры внутреннему аудитору следует учитывать разъяснения, содержащиеся в письме Минфина России от 28.01.2010 N 078-02-18/01:
1) если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, вышеуказанные обязательства представляются как краткосрочные;
2) при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам) обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты.
Выявленные в ходе проверки нарушения и рекомендации по их устранению в форме отчета доводятся до сведения руководства сельскохозяйственной организации.
Библиография
1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/08, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
2. Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 078-02-18/01.
3. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 320 с.
4. Широбоков В.Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 688 с.
Т.И. Логвинова,
канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки
"Бухучет в сельском хозяйстве", N 2, февраль 2011 г.