Возврат бракованного лизингового имущества
Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (ст. 469 ГК РФ). Если качество поставленного товара существенно нарушено, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи, в связи с чем у покупателя появляется право отказаться от исполнения своих условий договора купли-продажи - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 475 ГК РФ).
Таким образом, право собственности на некачественный товар к покупателю не переходит, а сохраняется за продавцом. Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования о расторжении договора купли-продажи, определяется в соответствии с нормами ст. 477 ГК РФ и зависит от того, установлен ли на данный товар гарантийный срок или срок годности.
Если на товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи, не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии того, что недостатки товара были обнаружены им в срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.
С точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара - это возврат товара, имеющего существенные нарушения в своем составе, которые не позволяют его использовать по прямому назначению.
В соответствии с п. 10 постановления Правительства Российской Федерации от 19.01.98 г. N 55, которым утвержден Перечень непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, приобретенный автомобиль при отсутствии претензий по качеству не подлежит возврату или обмену.
Прежде всего важно учитывать, что автомобиль - технически сложный товар, а это в свою очередь влечет определенные особенности при реализации прав потребителя.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.97 г. N 575 утвержден Перечень технически сложных товаров, в отношении которых требования потребителя об их замене подлежат удовлетворению в случае обнаружения в товарах существенных недостатков. Этот Перечень распространяется и на требование потребителя о расторжении договора купли-продажи и возврате уплаченных за товар денежных средств. В п. 1 данного Перечня указаны автотранспортные средства и номерные агрегаты к ним.
При приобретении автомобиля, на который установлен гарантийный срок изготовителем и продавцом, вправе в случае обнаружения в нем недостатков предъявить претензию продавцу в пределах гарантийного срока, установленного изготовителем, даже если продавцом установлен срок гарантии меньшей продолжительности, или в течение гарантийного срока, установленного продавцом, в случае если он длиннее срока гарантии, установленного изготовителем.
В случае, если покупатель на основании п. 2 ст. 523 ГК РФ в одностороннем порядке отказался от исполнения договора поставки и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 523 ГК РФ договор поставки считается расторгнутым с момента получения поставщиком уведомления покупателя об одностороннем отказе от исполнения договора поставки, если иной срок расторжения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.
Из изложенного следует, что возврат объекта основных средств (ОС), качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора, т.е. возврат объекта ОС не является его обратной реализацией с точки зрения гражданского законодательства.
В данных правовых нормах гражданского законодательства четко прослеживается его расхождение с порядком отражения данных операций в бухгалтерском учете, так как с точки зрения бухгалтерского учета приобретенное имущество, зарегистрированное государственными органами, является уже собственностью покупателя (в нашем случае лизингодателя) и отражается на балансе как собственное имущество обособленно от имущества третьих лиц. Данное имущество не может быть рассмотрено как временно отраженное на балансе чужое имущество (в отличие от лизинговой сделки, при которой имущество лизинговой компании может учитываться на балансе лизингополучателя) до момента выявления существенных дефектов, и, как следствие, любые операции с собственным имуществом рассматриваются законодательством как отдельные операции.
Относительно вопроса отражения в учете выбытия основного средства в результате его возврата действующее законодательство четко не описывает порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете. Ряд консультантов дают рекомендации с отражением выбытия ОС через счет 76, а ряд консультантов, ссылаясь на ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, рекомендуют отражать данную операцию через счет 91 как выбытие ОС.
В целом независимо от того, каким способом организация отразит возврат данного имущества поставщику, на счете 91 образуется доход, который равен сумме начисленной амортизации за период передачи данного ОС в лизинг.
Пример. При возврате объекта основных средств его стоимость списывается с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). Для отражения в учете претензий, предъявленных продавцу объекта основных средств, предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 76-2, Кредит 01, 03 - списана остаточная стоимость возвращаемого основного средства;
Дебет 02, Кредит 01, 03 - списана начисленная по возвращаемому основному средству амортизация;
Дебет 76-2, Кредит 68 - восстановлена к уплате в бюджет сумма "входного"НДС;
Дебет 76-2, Кредит 91-1 - признана прочим доходом разница между договорной стоимостью возвращаемого основного средства и его остаточной стоимостью;
Дебет 51, 08, Кредит 76-2 - получены денежные средства от продавца или новый объект на замену.
В связи с тем что замена некачественного ОС (автомобиля) сопряжена с государственной регистрацией и действующее бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит исключений из общих правил в отличие от гражданского законодательства, то данные операции для целей бухгалтерского учета и налогообложения следует рассматривать как выбытие и приобретение нового оборудования, т.е. две независимые операции, которые влекут за собой следующие последствия:
1) на дату возврата ОС для целей налога на прибыль будет образовываться доход, отраженный на счете 91 и равный сумме ранее начисленной амортизации, который, однако, в рамках одного отчетного года не приведет к доплате налога на прибыль, так как разницы между ранее начисленной и отнесенной в уменьшение налога на прибыль амортизацией и "дохода" от выбытия ОС не возникнет.
В случае, если указанные операции приходятся на разные налоговые периоды, тогда в одном будет образовываться расход, а в другом дополнительный доход, с которого нужно будет платить налог на прибыль;
2) на дату возврата, по мнению автора, необходимо будет осуществить доначисление НДС, ранее принятого на расчеты с бюджетом, так как независимо от того, что данная операция не рассматривается как реализация в соответствии с письмами Минфина России от 3.04.07 г. N 03-07-09/3, от 7.03.07 г. N 03-07-15/29 и др. Необходимо составить счет-фактуру на сумму возвращаемого ОС.
Вместе с тем НДС, предъявленный продавцом по автомобилю, переданному в качестве замены, после государственной регистрации в ГАИ и передаче автомобиля в лизинг может быть отнесен на расчеты с бюджетом, в связи с чем налоговых последствий по уплате НДС также не возникает;
3) в сложившейся ситуации ряд консультантов и авторов статей по данной тематике утверждают, что арендодатель (лизингодатель) должен сторнировать выручку в виде лизинговых платежей в части возвращенного автомобиля и отразить полученные средства в составе авансов. По мнению автора, указанный вывод не верен и основан на следующих доводах:
составной частью лизингового платежа являются не только амортизация, но и проценты по кредитам банка, расходы по страхованию лизингового имущества, а также маржа лизинговой компании;
лизингополучатель на протяжении всего срока эксплуатации автомобиля пользовался указанным имуществом, хотя и не в полном объеме. В то же время лизингополучатель мог потребовать соразмерно уменьшить сумму текущих лизинговых платежей на период фактического неиспользования предмета лизинга.
Кроме того, начисленные ему лизинговые платежи он относил на затраты, учитываемые при расчете налога на прибыль, и указанная сторнировка автоматически бы привела еще и к пересчету налогооблагаемой базы (доплате налога на прибыль) у лизингополучателя. Сторонние организации, такие как страховые компании и банк, фактически исполняли свои обязательства по страхованию и кредитованию, что при отсторнировании лизинговых платежей также бы привело к пересчету расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль уже у лизинговой компании, так как данные расходы необходимо было сторнировать с текущей себестоимости и отнести на расходы будущих периодов, а в случае со страховой компанией и к отнесению данных расходов за счет чистой прибыли, так как страховка фактически распространялась на конкретный объект ОС и конкретные сроки.
Таким образом, в случае если лизинговые платежи начислялись, а лизингополучатель их принимал и оплачивал, фактически не пользуясь переданным имуществом, то данные операции должны быть оставлены в том состоянии, в котором были отражены в бухгалтерском и налоговом учете;
4) ввод в эксплуатацию и передачу на замену в лизинг нового имущества (нового основного средства), так как в данном случае оно начинает амортизироваться заново, при этом сроки действия договора остаются прежними, и, к концу срока договора лизинга стоимость имущества будет не полностью амортизирована. В данном случае может возникнуть убыток, который учитывается в порядке, предусмотренном НК РФ. Вместе с тем на продление договора лизинга лизингополучатель может не согласиться, так как это приведет к его дополнительным затратам.
В качестве выхода из ситуации можно рассмотреть следующий вариант, при котором необходимо будет расторгнуть предыдущий договор лизинга и на вновь переданный предмет лизинга заключить новое соглашение, при этом сроки и сумма договора должны быть пересмотрены.
В случае, если лизингополучатель не захочет заключать новый договор, лизинговая компания должна будет вернуть лизингополучателю сумму неиспользованного аванса, при этом, учитывая, что она может требовать замены бракованного товара или полной денежной компенсации стоимости, ранее уплаченной за данный товар (в пределах цены приобретения), если иное не предусмотрено договором, при этом ГК РФ не предусматривает таких нюансов, как начисленная амортизация и прочие расходы.
Таким образом, в случае если лизингополучатель отказывается от заключения нового соглашения, то лизингодатель может получить уплаченные ранее суммы за бракованное имущество.
М. Киселев,
к.э.н.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2011 г.