Возврат некачественного сырья В прошлом номере журнала мы рассмотрели порядок бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль и НДС производителем, которому покупатели возвращают некачественную продукцию (недостатки выявлены при приемке товара и после принятия на учет в течение срока годности). Завершая поднятую тему, посмотрим на эту ситуацию с другой стороны - с позиции покупателя, возвращающего своему поставщику некачественное сырье (будем исходить из того, что и поставщик, и покупатель применяют традиционную систему налогообложения). Производитель, выступающий покупателем сырья, материалов и прочего, не застрахован от получения от поставщика некачественного товара. Поэтому он должен знать и соблюдать правила приемки товара и алгоритм действий при выявлении недостатков*(1). Покупатель не принял товар Итак, предприятие пищевой промышленности получает от поставщика сырье и сопроводительные документы - накладную, счет-фактуру. Однако при приемке товара по качеству выявляются недостатки некоторых наименований. В этом случае покупатель должен действовать в соответствии с порядком, предусмотренным договором, - уведомить поставщика и составить акт о выявленных расхождениях по качеству*(2). Покупатель вправе не принимать товар, имеющий существенные недостатки, о чем поставщик должен быть уведомлен. При этом он обязан обеспечить сохранность некачественного товара, то есть принять его на ответственное хранение. Таким образом, поставщик не утрачивает право собственности на товар, от которого покупатель отказывается. На руках у покупателя есть сопроводительные документы на всю партию товара (часть из которого - некачественная), а также акт по форме N М-7, содержащий сведения о недостатках сырья и материалов. Оприходование качественного сырья и материалов производится на основании ордера по форме N М-4. Заметим, покупатель не вправе самостоятельно вносить исправления в первичные документы поставщика. Это запрещено п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому исправления в первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских) могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Поэтому документами, подтверждающими расходы покупателя на приобретение сырья и материалов (качественных МПЗ, принятых к учету), будут приходный ордер, а также накладная поставщика в первоначальном виде с приложением акта о приемке материалов. Вместе с тем поставщик вправе исправить (заменить) накладную (ф. ТОРГ-12). Налог на добавленную стоимость Напомним, что Минфин (Письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/29) рекомендует поставщику внести исправления в оба экземпляра первоначально выставленного счета-фактуры с целью корректировки количества и стоимости отгруженного товара. Исправления вносятся согласно п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, который требует заверить исправление подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений. Причем на основании Письма Минфина РФ от 23.10.2008 N 03-07-09/34 внесение исправлений в счет-фактуру, если при приемке товара выявлены расхождения в его количестве и номенклатуре, возможно только при наличии первичных документов, оформленных в соответствии с действующими требованиями бухгалтерского учета (имеются в виду акт об установлении расхождений по количеству и качеству, акт о приемке материалов). Если покупатель получит исправленный счет-фактуру с указанием даты внесения в него исправлений, в какой момент он вправе применить вычет "входного" налога? Согласно официальной позиции право на вычет возникает в момент получения исправленного документа (письма Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС РФ от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, УФНС по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071). Чиновники полагают, что право на вычет сумм НДС по товарам, принятым на учет, возникает в налоговом периоде, в котором счет-фактура получен от поставщика (Письмо Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-07-09/18). Дата выставления документа здесь не имеет значения, если получен он был позже, что подтверждено почтовыми отметками или входящим штампом налогоплательщика. Однако арбитры полагают, что по смыслу ст. 171 и 172 НК РФ право на вычет обусловлено производственным назначением приобретенных ТМЦ, их фактическим наличием и принятием на учет. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. Этот вывод, в частности, прозвучал в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07 в отношении исправлений реквизитов, не затрагивающих стоимость товара, сумму налога (например, наименование и адрес грузоотправителя, а также адрес покупателя). Исправление счета-фактуры в связи с отказом покупателя от части товара по причине ненадлежащего качества имеет несколько иной характер. Это исправление не устраняет недостатки документа (реквизиты, которые не соответствуют п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), а "удаляет" из счета-фактуры часть сырья. Другими словами, даже на основании первоначального счета-фактуры покупатель имеет право на вычет "входного" налога в части стоимости сырья, принятого на учет. Если допустить, что поставщик не станет исправлять счет-фактуру, у инспекторов вряд ли получится оспорить право на вычет (естественно, если документ отвечает всем иным требованиям ст. 169 НК РФ). Фактически исправления счета-фактуры нужны больше поставщику, чтобы уменьшить налоговую базу, определяемую при отгрузке товара. На практике чаще всего поставщик заменяет счет-фактуру, то есть выписывает документ от той же даты, с тем же номером, что и первоначальный, но на меньшее количество товара (за минусом некачественного, от которого покупатель отказался). Возникают ли у покупателя налоговые риски в этом случае? Сразу скажем, Минфин категорически против переоформления документа (письма от 01.04.2009 N 03-07-09/17, от 08.12.2004 N 03-04-11/217), так как считает единственно возможным способом устранения недостатков внесение исправлений в соответствии с п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Однако большинство арбитров не видят ничего криминального в замене счета-фактуры, оформленного с недостатками, на новый (постановления ФАС ПО от 20.01.2009 N А72-4094/2008, ФАС УО от 04.03.2009 N Ф09-999/09-С2, ФАС ЗСО от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25), ФАС СЗО от 19.02.2009 N А05-6327/2008). Хотя нужно отметить, что судьи ФАС ВСО занимают противоположную позицию и иногда находят поддержку в высшей инстанции (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2008 N А69-1321/07-Ф02-1667/08, оставлено без пересмотра Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 8039/08). Кстати, все сказанное касается ошибок, не влияющих на суммы налога и стоимость товаров, принятых к учету. Впрочем, если поставщик заменит счет-фактуру, указав в нем меньшее количество сырья, при налоговой проверке этот факт будет достаточно сложно выявить. Естественно, одновременно следует заменить и накладные. Бухгалтерский учет На основании сопроводительных документов поставщика, приходного ордера и акта о приемке материалов бухгалтерия оприходует поступившее сырье только в части, указанной в ордере. Некачественное сырье, об отказе от которого поставщик был уведомлен, отражается за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по стоимости, указанной в сопроводительных документах. На складе такое сырье хранится обособленно, не расходуется. Пример 1. ООО "Мясоед" заключило с ООО "Оптторг" договор поставки мясосырья. Поставщик доставил партию говядины в полутушах в количестве 12 т и стоимостью 1 320 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб. (по цене 110 руб./кг, в том числе НДС - 10 руб.). При приемке выяснилось, что часть сырья (масса 2,5 т) не отвечает требованиям по качеству. Покупатель незамедлительно уведомил поставщика об обнаруженных недостатках, провел приемку согласно условиям договора и сообщил поставщику об отказе от некачественного сырья. В бухгалтерском учете ООО "Мясоед" будут составлены проводки: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋЇаЁе®¤®ў ­® ¬пб®бламҐ і 10 і 60 і 950 000 і і(9 500 ЄЈ е 100 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 60 і 95 000 і і(9 500 ЄЈ е 10 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 95 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв® ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ бламҐ ­  і і і і і®вўҐвб⢥­­®Ґ еа ­Ґ­ЁҐ і 002 і і 275 000 і і(2 500 ЄЈ е 110 агЎ.) і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДЩ В случае, когда поставщику была перечислена предоплата, получен счет-фактура на аванс и принят к вычету НДС, сумма налога восстанавливается только в части стоимости сырья, принятого на учет. Поскольку покупатель отказался от некачественного сырья, у него не возникло обязательство по его оплате, следовательно, поставщик должен вернуть незачтенный аванс или принять его в счет будущих поставок. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, предположив, что согласно договору поставщику была перечислена 100%-ная предоплата. После получения сообщения об отказе от некачественного товара поставщик вывез его и вернул аванс. Хозяйственные операции в учете покупателя будут отражены следующим образом: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , і і і і і агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ іЏҐаҐзЁб«Ґ­  ЇаҐ¤®Ї« в  Ї®бв ўйЁЄг і 60-Ђ‚ і 51 і 1 320 і і і і і 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ іЌ„‘ б бг¬¬л ЇҐаҐзЁб«Ґ­­®Ј®  ў ­б  ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг ­  і 68 і 76-Ќ„‘ і120 000 і і®б­®ў ­ЁЁ бзҐв -д Євгал Ї®бв ўйЁЄ  і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ іЋЇаЁе®¤®ў ­® ¬пб®бламҐ і 10 і 60 і950 000 і і(9 500 ЄЈ е 100 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 60 і 95 000 і і(9 500 ЄЈ е 10 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв® ­  ®вўҐвб⢥­­®Ґ еа ­Ґ­ЁҐ ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ і 002 і і275 000 і ібламҐ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 95 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв  ў ­б ў бзҐв ®Ї« вл Ї®бв ў«Ґ­­®© Їа®¤гЄжЁЁ і 60 і 60-Ђ‚ і 1 045 і і(1 320 000 - 275 000) агЎ. і і і 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ і‚®ббв ­®ў«Ґ­ Ќ„‘, а ­ҐҐ ЇаЁ­пвл© Є ўлзҐвг б  ў ­б , ўі 76-Ќ„‘ і 68 і 95 000 і із бвЁ бв®Ё¬®бвЁ в®ў а , ЇаЁ­пв®Ј® ­  гзҐв і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ і‚®§ўа йҐ­® Ї®бв ўйЁЄг ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ бламҐ і і 002 і275 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ і‚®§ўа йҐ­ ­Ґ§ з⥭­л©  ў ­б і 51 і 60-Ђ‚ і275 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДґ і‚®ббв ­®ў«Ґ­ Ќ„‘, а ­ҐҐ ЇаЁ­пвл© Є ўлзҐвг б  ў ­б , і 76-Ќ„‘ і 68 і 25 000 і іЇаЁ ў®§ўа вҐ ЇаҐ¤®Ї« вл і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДЩ Хранение некачественного сырья связано с расходами организации-покупателя. В первую очередь это расходы на экспертизу, которая должна быть обязательно проведена в отношении продовольственных скоропортящихся товаров, вызывающих сомнения в качестве. Само хранение также сопряжено с затратами. Если некачественное сырье помещено в собственный холодильник, то организация несет расходы на электроэнергию, начисляет амортизацию основных фондов. Если свободных площадей не имеется, покупателю ничего не остается, как передать сырье на хранение сторонней организации на возмездной основе. Согласно ст. 514 ГК РФ необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, подлежат возмещению поставщиком. В силу ст. 15 ГК РФ лицо, нарушившее право, компенсирует реальный ущерб и упущенную выгоду. Если некачественное сырье хранится на собственных площадях, то в качестве упущенной выгоды может быть взыскана стоимость хранения аналогичного сырья у сторонней организации (Постановление ФАС МО от 22.04.2008 N КГ-А40/720-08). Заметим, возмещение убытков, указанных в ст. 514 ГК РФ, производится в соответствии со ст. 15 ГК РФ. При этом возникает вопрос: вправе ли покупатель предъявить поставщику (исполнившему свое обязательство по поставке сырья ненадлежащим образом) суммы НДС? А если точнее: должен ли поставщик уплачивать суммы НДС в составе убытков, компенсируемых покупателю? В распоряжении автора есть несколько примеров из арбитражной практики, в которых судьи уменьшали размер убытков на сумму НДС. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 03.12.2007 N А11-12985/2006-К1-5/646 покупатель забраковал часть комплектующих в процессе приемки, возвратил их через стороннего перевозчика и предъявил претензии в размере транспортных расходов с учетом НДС. Однако суд исключил из расчета сумму НДС, отметив, что согласно ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям, а право истца в части компенсации НДС может быть восстановлено по правилам гл. 21 НК РФ путем применения налогового вычета. Похожим образом разрешаются споры о взыскании с лица, нанесшего ущерб, расходов на устранение этого ущерба. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 26.02.2008 N А82-40/2007-1 оператор связи взыскал с организации, повредившей кабель, расходы по его восстановлению. Суд уменьшил размер иска на сумму налога, поскольку НДС не может начисляться на сумму ущерба, так как выполнение работ по устранению повреждения линии связи не может признаваться реализацией товаров (работ, услуг)*(3). В Постановлении ФАС СЗО от 05.12.2008 N А42-1710/2008 водоканал взыскивал с виновника затраты на восстановление трубы магистрального водопровода, НДС также был исключен из расчета (суд признал, что расходы на устранение аварии уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС). В то же время есть и другие примеры, касающиеся возмещения убытков в виде стоимости утраченного груза при его перевозке. В этом случае возмещению подлежит его стоимость с учетом НДС. Суды отмечают, что действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет убытков (постановления ФАС МО от 15.12.2008 N КГ-А40/10183-08, ФАС УО от 28.05.2008 N Ф09-2963/08-С5). Пример 3. Дополним условия примера 1. Поставщик не отреагировал на сообщения покупателя об отказе от товара. Чтобы решить дальнейшую судьбу сырья, ООО "Мясоед" провело экспертизу (стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.) и, не имея свободных площадей для хранения сырья, передало его на хранение сторонней организации (стоимость услуг в месяц - 35 400 руб., в том числе НДС - 5 400 руб.). Расходы на экспертизу и хранение без НДС были взысканы с поставщика через суд. В бухгалтерском учете ООО "Мясоед" будут сделаны записи: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ.і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв® ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ бламҐ ­  ®вўҐвб⢥­­®Ґ еа ­Ґ­ЁҐі 002 і і 275 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л а бе®¤л ­  нЄбЇҐавЁ§г і 91-2 і 76 і 10 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 76 і 1 800 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 1 800 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  бв®Ё¬®бвм еа ­Ґ­Ёп ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ј® бламп ў і 91-2 і 76 і 30 000 і івҐзҐ­ЁҐ ¬Ґбпж  і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 76 і 5 400 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 5 400 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л Їа®зЁҐ ¤®е®¤л ЇаЁ ў§лбЄ ­ЁЁ гЎлвЄ®ў Ї® і і і і іаҐиҐ­Ёо бг¤  і 76-2 і 91-1 і 40 000 і і(10 000 + 30 000) агЎ. і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЩ Если поставщик не распорядится некачественным товаром в разумный срок, покупатель вправе реализовать его (п. 2 ст. 514 ГК РФ). При этом расходы, связанные с хранением и реализацией товара, вычитаются из сумм, вырученных за продажу товара и подлежащих передаче поставщику (п. 3 ст. 514 ГК РФ). Поскольку покупатель не приобрел права собственности на сырье, но реализует его от своего имени, операции в учете отражаются по аналогии с отражением операций по посреднической деятельности. Пример 4. Изменим условия примера 3. Поскольку поставщик в разумный срок (4 мес.) не распорядился некачественным мясом, покупатель продал его третьему лицу за 150 000 руб. и перечислил поставщику полученную сумму за минусом понесенных расходов в размере 47 200 руб. Бухгалтер ООО "Мясоед" составит проводки: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , і і і і і агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв® ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ бламҐ ­  ®вўҐвб⢥­­®Ґ і 002 і і 275 000 і іеа ­Ґ­ЁҐ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л а бе®¤л ­  нЄбЇҐавЁ§г і 91-2 і 76 і 10 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 76 і 1 800 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 1 800 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  бв®Ё¬®бвм еа ­Ґ­Ёп ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ј® блампі 91-2 і 76 і 30 000 і іў вҐзҐ­ЁҐ ¬Ґбпж  і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 76 і 5 400 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 5 400 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЏа®¤ ­® ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ бламҐ і 62 і 76-2 і 150 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­® ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ ¬пб® б § Ў « ­б®ў®Ј® гзҐв і і 002 і 275 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЏ®«гзҐ­л ¤Ґ­Ґ¦­лҐ б।бвў  ®в Ї®ЄгЇ вҐ«п і 51 і 62 і 150 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л Є Є Їа®зЁҐ ¤®е®¤л а бе®¤л Ї® нЄбЇҐавЁ§Ґ і і і і іЁ еа ­Ґ­Ёо ¬пб , 㤥ঠ­­лҐ Ё§ б㬬, і 76-2 і 91-1 і 40 000 і іЇаЁзЁв ойЁебп Ї®бв ўйЁЄг і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЏҐаҐзЁб«Ґ­л Ї®бв ўйЁЄг ўлаг祭­лҐ ®в Їа®¤ ¦Ё і і і і і­ҐЄ зҐб⢥­­®Ј® бламп б।бвў  §  ¬Ё­гᮬ і 76-2 і 51 і 90 000 і іЇ®­ҐбҐ­­ле а б室®ў і і і і і(150 000 - 40 000) агЎ. і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДЩ Покупатель обнаружил недостатки после принятия товара на учет В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ при обнаружении существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. В силу п. 4 ст. 477 ГК РФ он вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены не только при приемке товара, но и в течение срока его годности. Согласно п. 2 ст. 476 ГК РФ продавец отвечает за его недостатки, если не докажет, что они возникли после передачи товара покупателю вследствие нарушения последним правил хранения товара, действий третьих лиц, непреодолимой силы. Подчеркнем, общее правило о предъявлении требований в течение срока годности действует, если в договоре стороны не предусмотрели иных сроков. Нередко в договоре поставки оговаривается срок предъявления требований по качеству сырья с момента отгрузки гораздо меньший, чем срок годности. По истечении указанного срока применяется п. 1 ст. 476 ГК РФ, согласно которому продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они появились до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. Как видим, обязанности по доказыванию причин недостатков распределяются по-разному. Итак, нельзя исключать выявление недостатков продовольственного сырья, обусловленных причинами производственного характера. Возникает вопрос: как этот факт повлияет на бухгалтерский учет предприятия пищевой промышленности, закупившего сырье, и исчисление налоговых обязательств? Принятие сырья на учет не означает, что расходы в виде его стоимости понесены. Датой осуществления материальных расходов в налоговом учете признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенную продукцию (п. 2 ст. 272 НК РФ). Если покупатель отказывается от договора, возвращает сырье поставщику, расходов в его налоговом учете не возникает. Доход - это экономическая выгода, возмещение убытков в виде уплаченных ранее сумм за некачественное сырье нельзя признать экономической выгодой. Следовательно, доходы также не формируются. Налог на добавленную стоимость Самый главный вопрос, на который предстоит ответить: является ли возврат некачественного товара, принятого на учет покупателем, налоговой реализацией? Официальное мнение однозначно - при возврате некачественного товара происходит обратный переход права собственности, следовательно, налицо реализация (письма УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207). Свою позицию чиновники подкрепляют п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, согласно которому в книге продаж покупатель регистрирует счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров. Следовательно, по их мнению, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр этого документа зарегистрировать в книге продаж. Именно такие выводы сформулированы в Письме Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/29*(4). ВАС РФ (Решение от 30.09.2008 N 11461/08) не нашел ничего криминального в установлении именно такого порядка оформления возврата товара, принятого на учет: данный механизм оформления процедуры возврата товаров не обременительнее любого другого и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю - уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета. Невзирая на позицию ВАС РФ, многие арбитры, рассматривая споры налоговиков и поставщиков, применявших вычет при принятии на учет возвращенных товаров, отмечали, что возврат некачественного товара не является реализацией*(5). Поэтому инспекторы не могут требовать счет-фактуру, выставленный покупателем на возврат, для подтверждения права поставщика на налоговый вычет. Между тем сделанные выводы, полагаем, можно распространять только на налоговый вычет поставщика возвращенного товара. Согласитесь, невероятно, чтобы налоговый вычет по одному и тому же товару был заявлен дважды: первый раз - покупателем при принятии товара на учет, второй раз - поставщиком при принятии на учет возвращенного товара. Поэтому с учетом мнения ВАС РФ налогоплательщикам следует все же начислять (восстанавливать) НДС при возврате некачественного товара поставщику. Бухгалтерский учет Унифицированной формы первичного документа для возврата некачественных ТМЦ не предусмотрено. Поэтому организации самостоятельно разрабатывают документы, содержащие обязательные реквизиты, например акты о браке, накладные на возврат. Стоимость бракованного сырья списывается со счета 10 в счет учета расчетов по претензиям. На этот же счет относится начисленный (восстановленный) налог. Пример 5. ООО "Молоко" закупило пищевой ароматизатор для использования в производстве готовой продукции. Партия стоимостью 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.) была принята без нареканий к качеству. Однако при отпуске добавки в производство были обнаружены недостатки сырья в одной упаковке (стоимостью - 3 000 руб.). По согласованию с поставщиком сырье было возвращено, последний вернул сумму, уплаченную за некачественное сырье (3 540 руб.). Бухгалтер ООО "Молоко" составит проводки: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ.і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і ЏаЁ ЇаЁ­пвЁЁ бламп ­  гзҐв і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пвл ­  гзҐв ЇЁйҐўлҐ ¤®Ў ўЄЁ і 10 і 60 і 15 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ "ўе®¤­®©" Ќ„‘ і 19 і 60 і 2 700 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ і"‚室­®©" Ќ„‘ ЇаЁ­пв Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 2 700 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і ЏаЁ 㤮ў«Ґвў®аҐ­ЁЁ ЇаҐвҐ­§ЁЁ Ї®бв ўйЁЄ®¬ і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЏҐаҐ¤ ­® ­ҐЄ зҐб⢥­­®Ґ бламҐ Ї®бв ўйЁЄг і 76-2 і 10 і 3 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ і‚®ббв ­®ў«Ґ­ ­ «®Ј і 76-2 і 68 і 540 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЏ®«гзҐ­л ¤Ґ­Ґ¦­лҐ б।бвў  ®в Ї®бв ўйЁЄ  і 51 і 76-2 і 3 540 і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЩ С.Н. Козырева эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2009 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Эти вопросы были подробно освещены в статье "Борьба за качество: контроль сырья" (N 8, 2008). *(2) Форма N М-7 "Акт о приемке материалов", утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а. *(3) Возмещение убытков не является реализацией (Постановление ФАС ПО от 12.01.2009 N А55-7791/08). *(4) См. также письма УФНС по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/085977, от 19.04.2007 N 19-11/36207. *(5) Подробнее см. статью "Возврат некачественного товара", N 4, 2009, стр. 20.