Возврат ненужного товара
Поставщик отгрузил покупателю товар больше, чем положено. Как действовать в такой ситуации? В прошлом номере "ПБ" в статье на стр. 19 были рассмотрены гражданско-правовые аспекты действий покупателя в такой ситуации и порядок оформления первичных документов. Теперь рассмотрим вопросы налогообложения, ведь именно они волнуют бухгалтера со стороны как покупателя, так и поставщика.
Кратко напомним содержание статьи из прошлого номера. Если покупатель получил от поставщика товары в большем количестве, чем ожидалось, у покупателя есть несколько вариантов действий.
1. Принять лишний товар, при этом оплатить его:
- по договорной (полной) цене,
- по согласованной пониженной цене.
2. Отказаться от приемки лишнего товара, при этом:
- поставщик самостоятельно забирает товар со склада покупателя;
- поставщик просит покупателя отгрузить лишний товар третьим лицам по реквизитам, указанным поставщиком;
- покупатель самостоятельно возвращает лишний товар поставщику и требует возмещения понесенных при этом расходов;
- покупатель самостоятельно, без указаний поставщика, находит третье лицо, желающее приобрести лишний товар, продает этот товар, а вырученные денежные средства, за минусом суммы понесенных при этом расходов, перечисляет поставщику. Определиться с ходом действия будет несложно, сторонам достаточно выбрать оптимальный вариант. А вот у бухгалтеров могут возникнуть вопросы. Прежде всего рассмотрим особенности исчисления НДС в указанных ситуациях.
Принять и оплатить
Если покупатель согласился принять и оплатить лишний товар, порядок налогообложения не отличается от общеустановленного. Право на налоговый вычет по НДС возникает в момент принятия на учет товаров, используемых в облагаемых НДС операциях, при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика.
Однако если сторонами будет согласована пониженная цена на лишний товар, то покупателю необходимо проследить, чтобы поставщик внес в счет-фактуру соответствующие уточнения в части цены. Разумеется, изменения, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя, печатью продавца с указанием даты исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее - Правила).
Когда товар за балансом
Покупателю, решившему вернуть лишний товар, прежде всего необходимо определиться, нужно ли принимать лишний товар на учет или нет.
С точки зрения гражданского законодательства при правомерном возврате товара можно говорить лишь о том, что сделка купли-продажи не состоялась. Однако правоприменительная практика по налоговым спорам по НДС отталкивается от другого понятия: принят или не принят товар на учет покупателем. Принципиальное понимание бухгалтером этого понятия является основой для верного решения спорных моментов налогообложения.
Организация вправе принять товар на балансовый учет лишь после перехода права собственности на него. В случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности они должны учитываться на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Возврат лишнего товара...
...Не принятого на учет покупателем. Налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил). В связи с этим при возврате покупателем не принятых на учет товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления - корректировку количества и стоимости отгруженных товаров.
Эти исправления продавец вносит в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Покупатель в такой ситуации в момент поступления товаров имеет право воспользоваться налоговым вычетом по НДС по счету-фактуре поставщика только в части того количества товара, которое предусмотрено договором.
Пример 1
30 марта 2009 года продавец привлеченным автотранспортом отгрузил покупателю партию товаров в количестве 100 единиц общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Из этой партии 10 единиц товара стоимостью 118 руб., в том числе НДС 18 руб., были отгружены сверх количества, согласованного в договоре. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после приемки товара на складе покупателя, что и произошло 2 апреля 2009 года.
Покупатель отказался оплачивать лишнее количество товара, составил необходимые документы, известил продавца и на этом же автомобиле вернул 10 единиц товара.
В данном примере покупатель не принял на учет лишний товар. Поэтому счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров на 100 единиц, покупатель должен зарегистрировать в книге покупок при принятии на учет товаров во II квартале 2009 года только в части 90 единиц на общую сумму 1062 руб., в том числе НДС 162 руб.
Чтобы избежать необходимости исчислить НДС и выставить счет-фактуру в адрес продавца на возвращаемый товар, покупатель должен добиться от поставщика внесения исправлений в счет-фактуру в части не принимаемых им на учет лишних товаров. Иначе налогообложение будет подчиняться правилам, предусмотренным для возврата принятого на учет товара.
Обращаем внимание: если организация воспользовалась вычетом по НДС в полном объеме, обосновать свою позицию все же можно. Дело в том, что принятие на забалансовый счет - это разновидность бухгалтерского учета. Поэтому не имеется оснований ограничивать право налогоплательщика на применение налогового вычета в отношении НДС при отражении имущества на забалансовом счете. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Московского округа в постановлении от 12 марта 2007 г., 19 марта 2007 г. N КА-А40/12633-06 по делу N А40-8717/06-117-87. И такая позиция является справедливой, ведь продавец уплатил в бюджет НДС при отгрузке товаров, а не в момент перехода права собственности на них. Только в этом случае не нужно забывать об обязанности исчислить НДС и выставить счет-фактуру при возврате лишнего товара.
Чтобы избежать претензий налоговых органов о необходимости исчислить НДС и выставить в адрес продавца счет-фактуру на 10 единиц возращенного товара, покупателю важно получить от продавца исправленный экземпляр первоначального счета-фактуры на уточненное количество товара. Тот факт, что исправленный счет-фактура поступит к покупателю позже, не влияет на правомерность налогового вычета по НДС в сумме 162 руб,
...Принятого на учет покупателем. В настоящее время порядок исчисления и применения налоговых вычетов по НДС при возврате товаров однозначно определен письмом Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29. Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 сентября 2008 г. N 11461/08 это письмо квалифицировано в качестве нормативно-правового акта, а его пункты 1 и 2 признаны соответствующими Налоговому кодексу
Так, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж (п. 16 Правил).
Таким образом, покупатель в момент принятия на учет товара, в том числе лишнего, имеет право на применение налогового вычета в полной сумме на основании счета-фактуры поставщика. При этом в момент возврата лишнего товара у покупателя появляется обязанность оформить счет-фактуру и исчислить к уплате в бюджет сумму НДС со стоимости возвращаемых товаров.
Посредник поневоле
Если поставщик в разумный срок не распорядился излишне поставленным в адрес покупателя товаром и возврат этого товара в адрес поставщика по каким-либо причинам невозможен или нецелесообразен, то покупатель вправе самостоятельно реализовать этот товар. Напомним, что он учитывается на забалансовых счетах. При этом вырученные денежные средства за вычетом понесенных расходов покупатель обязан перечислить поставщику.
Представляется, что в такой ситуации покупатель может применять требования главы 50 Гражданского кодекса "Действия в чужом интересе без поручения". Напомним, что действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах (действия в чужом интересе) должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью (ст. 980 ГК РФ).
Пример 2
30 марта 2009 года продавец привлеченным автотранспортом отгрузил покупателю партию товаров в количестве 100 единиц общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара первому перевозчику, то есть 30 марта 2009 года. После приемки товара на складе покупателя 2 апреля 2009 года выявлено 10 единиц лишнего товара стоимостью 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Покупатель отказался оплачивать лишнее количество товара, составил необходимые документы, известил продавца и на этом же автомобиле вернул ему 10 единиц товара,
В данном примере у покупателя на момент выявления лишнего товара (2 апреля 2009 года) все 100 единиц товара, включая 10 лишних, уже должны быть поставлены на балансовый учет, так как право собственности на товар перешло к покупателю 30 марта 2009 года. Соответственно счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров на 100 единиц, покупатель регистрирует в книге покупок в I квартале 2009 года на все 100 единиц и принимает к вычету НДС в сумме 180 руб.
При этом 2 апреля 2009 года при возврате продавцу 10 единиц лишнего товара покупатель выписывает два экземпляра счета-фактуры на общую сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб., один из которых во II квартале 2009 года регистрирует в своей книге продаж, а второй передает продавцу лишнего товара.
В частности, покупатель, принимающий решение действовать в интересах продавца при реализации лишнего товара, обязан сообщить ему об этом и в течение разумного срока ожидать его решения об одобрении или о неодобрении предпринятых действий. Если продавец одобрит намерения покупателя, то к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным (ст. 982 ГК РФ).
Если действия покупателя по реализации лишнего товара третьим лицам привели к положительному для продавца результату, то покупатель имеет право на вознаграждение. При отсутствии соглашения сторон о размере вознаграждения оно может определяться в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные посреднические услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Лицо, действовавшее в чужом интересе, обязано представить лицу, в интересах которого осуществлялись такие действия, отчет с указанием полученных доходов и понесенных расходов и иных убытков (ст. 989 ГК РФ).
Иными словами, при реализации третьим лицам лишнего и не востребованного продавцом товара покупатель выступает в роли законного посредника (агента, комиссионера, поверенного), действующего от своего имени и за счет поставщика - собственника товара. Это и определяет порядок налогообложения.
Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).
При этом важно отметить, что поскольку покупатель в нашем случае, продавая лишний товар, действует от своего имени, но за счет продавца, то в адрес третьих лиц счет-фактуру на товар выписывает именно покупатель. Между тем обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованного лишнего товара возникает у продавца на основании представленного покупателем отчета о сделке купли-продажи, к которому и прикладывается этот счет-фактура.
Обратите внимание: денежные средства, которые покупатель удерживает в качестве компенсации расходов, понесенных им в связи с реализацией лишнего товара, НДС не облагаются. В то же время не применяется право на налоговые вычеты по НДС в части этих расходов.
Подведем итоги по НДС: покупатель, реализовавший третьим лицам лишний товар, который ранее был получен и принят на забалансовый учет, обязан исчислить НДС и выписать счет-фактуру в адрес продавца только в части посреднического вознаграждения. Все полученные в интересах продавца доходы от реализации, а также понесенные при реализации расходы должны быть включены в отчет, передаваемый покупателем продавцу после совершения сделки купли-продажи с третьим лицом. В этом же отчете покупатель может указать и размер удержанного посреднического вознаграждения.
Налог на прибыль
Приобретаемые покупателем товары могут оказывать влияние на расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль только в момент их последующей реализации либо передачи в производство. Разногласия с продавцом на стадии приобретения и принятия на учет лишних товаров для целей исчисления налога на прибыль не имеют значения (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Если стороны согласуют снижение покупной цены лишнего товара, принимаемого на учет покупателем, то в последующем в налоговом учете в расходах покупатель должен принимать эту сниженную стоимость.
Расходы по возврату лишнего товара не являются затратами покупателя, а подлежат компенсации продавцом. Соответственно ни понесенные расходы, ни полученную (или удержанную) компенсацию покупатель не может включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Если покупатель вынужден продать лишний товар третьим лицам, то в целях налогообложения прибыли он вправе включить в доходы лишь посредническое вознаграждение. При этом важно, чтобы были составлены все необходимые первичные документы: претензия в адрес продавца по количеству поставленного товара, переписка с продавцом о намерениях распорядиться товаром, отчет об осуществленных действиях по продаже товара третьим лицам.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли принцип определения доходов и расходов аналогичен применяемому при исчислении НДС и при бухгалтерском отражении рассматриваемых ситуаций.
О. Слобцова,
ведущий эксперт ООО "Консалтинговое партнерство Маминой"
Внимание
Если право собственности на отгруженный лишний товар перешло к покупателю, то такой товар принимается на балансовый учет. Если же к моменту выявления излишков приобретаемого товара право собственности на него к покупателю не перешло, товар учитывается за балансом.
Это важно
Покупатель, принявший на балансовый учет лишний товар и намеревающийся вернуть его, имеет право на вычет НДС в полной сумме на основании счета-фактуры поставщика. Но при возврате товара покупатель выставляет счет-фактуру и исчисляет НДС к уплате в бюджет.
Внимание
Покупатель, реализовавший третьим лицам лишний товар, который ранее был получен от продавца и принят покупателем на забалансовый учет, обязан исчислить НДС и выписать собственный счет-фактуру в адрес продавца только в части посреднического вознаграждения.
"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2009 г.