Возврат поставщику хлеба с истекшим сроком реализации В прошлом году в это же время активно обсуждалась тема возврата поставщикам заказанного и непроданного торговой организацией хлеба и хлебобулочных изделий в связи с истечением срока их реализации (годности). Роспотребнадзор, Российский союз пекарей и Российская гильдия пекарей и кондитеров вообще выступали за то, чтобы запретить включать в договор поставки условие о возврате поставщику непроданного хлеба. Это была одна из предлагаемых антикризисных мер борьбы с ростом цен на хлеб, поскольку поставщики увеличивали стоимость хлеба на расходы по его утилизации или переработке. В обоснование своей позиции они также указывали на то, что поставщик не может расходы по возврату продукции учесть в целях налогообложения прибыли. Однако Минфин как в то время, так и сейчас придерживается прямо противоположной точки зрения. Можно ли в договор поставки включить условие о возврате хлеба поставщику? Как известно, юридические лица свободны в заключении договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Нормами Гражданского кодекса не установлены требования, касающиеся возврата поставщику товара с истекшим сроком реализации. В то же время с 01.02.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ", одной из целей которого является обеспечение соблюдения: - прав и законных интересов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих торговую деятельность; - прав и законных интересов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих поставки производимых или закупаемых товаров, предназначенных для использования их в предпринимательской деятельности, в том числе для продажи или перепродажи; - баланса экономических интересов указанных хозяйствующих субъектов; - прав и законных интересов населения. Подпунктом "и" п. 2 ч. 1 ст. 13 указанного закона установлено: хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность по продаже продовольственных товаров посредством организации торговой сети, и хозяйствующим субъектам, осуществляющим поставки продовольственных товаров в торговые сети, запрещается навязывать контрагенту условия о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, товаров, не проданных по истечении определенного срока, за исключением случаев, если возврат таких товаров допускается или предусмотрен законодательством РФ. В случае с хлебом его возврат поставщику как раз предусмотрен законодательством РФ, а именно - СанПиН 2.3.4.545-96 "Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий. Санитарные правила и нормы"*(1). На основании п. 3.11.8 данного документа по истечении сроков реализации продажа хлеба и хлебобулочных изделий запрещается. Подтверждение этому можно найти и в Законе о качестве и безопасности пищевых продуктов. Пищевые продукты, материалы и изделия с истекшим сроком годности не могут находиться в обороте. Такие пищевые продукты, материалы и изделия признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются (п. 2 ст. 3 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов). На заметку. Торговая сеть - совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации. В соответствии с СанПиН 2.3.4.545-96 хлеб с истекшим сроком реализации подлежит изъятию из торгового зала и возвращается поставщику - как черствый. Таким образом, торговая организация и поставщик вправе включить в договор поставки условие о возврате хлеба с истекшим сроком реализации поставщику. При этом обязательно нужно обговорить, по какой цене будет производиться возврат товаров (это может быть та же цена, по которой хлеб был продан торговой организации, либо другая, например 70% от первоначальной цены). На заметку. Оборот пищевых продуктов, материалов и изделий - купля-продажа (в том числе экспорт и импорт) и иные способы передачи пищевых продуктов, материалов и изделий, их хранение и перевозки. Что касается Минфина, он считает: положениями СанПиН 2.3.4.545-96 на поставщика возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов вне зависимости от того, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации. Финансисты также считают, что названными санитарными правилами предопределяется необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности (купли-продажи, поставки) организациям торговли условия о последующем выкупе данной продукции поставщиками (производителями) по истечении сроков реализации либо о заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для целей их последующей утилизации или уничтожения. Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб и хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения (Письмо от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8). Несколько слов о сроке реализации хлеба. В соответствии с п. 1 ст. 472 ГК РФ законом или в установленном им порядке может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности). В пункте 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" указано: на продукты питания изготовитель обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Срок годности товара определяется периодом времени, исчисляемым со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию, либо датой, до наступления которой товар пригоден к использованию (ст. 473 ГК РФ). В случае с хлебом под сроком годности подразумевается срок его реализации. Это связано с тем, что согласно п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96 и п. 4.3 Правил розничной торговли хлебом и хлебобулочными изделиями*(2) хлеб и хлебобулочные изделия могут находиться в продаже на предприятиях торговли после выхода из печи не более: - 36 часов - хлеб из ржаной и ржано-пшеничной и ржаной обдирной муки, а также смеси пшеничной и ржаной сортовой муки; - 24 часов - хлеб из пшенично-ржаной и пшеничной обойной муки, хлеб и хлебобулочные изделия массой более 200 г из сортовой пшеничной, ржаной сеянной муки; - 16 часов - мелкоштучные изделия массой 200 г и менее (включая бублики). Корректируется ли выручка при возврате хлеба? По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Правда, законом или договором может быть предусмотрено иное. В случае с продажей хлеба право собственности на него к покупателю, как правило, переходит в момент его доставки. Поэтому при возврате хлеба в связи с истечением срока его реализации опять происходит смена собственника. Торговая организация и поставщик меняются ролями: первая выступает в роли продавца, а второй - покупателя. При этом у торговой организации возникают объект обложения НДС, если она является плательщиком этого налога и не пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При таком раскладе поставщику не надо корректировать выручку, сформированную на момент реализации хлеба. Он фиксирует в учете факт приобретения продукции. Хлеб, возвращенный торговой организацией в связи с истечением срока его реализации, подлежит либо переработке в виде мочки, либо уничтожению. Согласно п. 3.11.20 СанПиН 2.3.4.545-96 в мочку могут поступать незагрязненные изделия без признаков микробиологической порчи. Мочка может быть использована только при выработке хлеба ржаного из обойной и обдирной муки, хлеба из ржано-пшеничной муки, хлеба из пшеничной муки высшего, первого и второго сорта. Хлеб, пораженный картофельной болезнью, перерабатывать запрещено. Учтите, возвращенные хлебные изделия, подлежащие мочке, можно хранить на производстве не более 4 дней (п. 3.11.21 СанПиН 2.3.4.545?96). Если хлеб с истекшим сроком реализации перерабатывается, его стоимость в бухгалтерском учете в момент передачи на производство включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве расхода, связанного с изготовлением продукции (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Эти расходы отражаются в учете на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, затраты, возникшие в связи с приобретением хлеба с истекшим сроком реализации, в случае его переработки влияют на фактическую себестоимость завершенной производством новой продукции. Если возвращенный покупателем хлеб утилизируется, считаем, что его стоимость подлежит включению в состав расходов на продажу (счет 44). Пример ОАО "Хлебзавод "Колос" в феврале 2010 г. реализовало торговой организации хлеб и хлебобулочные изделия на сумму 88 000 руб., в том числе НДС - 8 000 руб. Условиями договора поставки предусмотрено: если торговая организация не успевает продать хлеб или хлебобулочные изделия в течение установленного срока реализации, ОАО "Хлебзавод "Колос" выкупает его по цене, равной 60% цены (с учетом НДС), по которой хлеб был реализован торговой организации. В указанном месяце торговая организация возвратила обществу хлеб, который в свое время был продан ей на сумму 5 390 руб., в том числе НДС - 490 руб. Торговая организация является плательщиком НДС. Часть (1/2) хлеба, возращенного торговой организацией, была переработана, другая - уничтожена. Общество в марте 2010 г. направило торговой организации заявление о проведении взаимозачета в части стоимости выкупленного хлеба. После этого торговая организация погасила оставшуюся сумму задолженности за хлеб путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества. В бухгалтерском учете ОАО "Хлебзавод "Колос" будут отражены следующие проводки: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ.і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ॠ«Ё§ жЁп е«ҐЎ  в®аЈ®ў®© ®аЈ ­Ё§ жЁЁ і 62 і 90-1 і 88 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­  б㬬  Ќ„‘ б ॠ«Ё§ жЁЁ е«ҐЎ  і 90-3 і 68 і 8 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­® Ї®бвгЇ«Ґ­ЁҐ е«ҐЎ , ўлЄгЇ«Ґ­­®Ј® г в®аЈ®ў®© ®аЈ ­Ё§ жЁЁ і 10 і 60 і 2 940 і і((5 390 - 490) агЎ. е 60%) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  б㬬  "ўе®¤­®Ј®" Ќ„‘ (490 агЎ. е 60%) і 19 і 60 і 294 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ і‘㬬  "ўе®¤­®Ј®" Ќ„‘ ЇаҐ¤кпў«Ґ­  Є ўлзҐвг і 68 і 19 і 294 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋвЇг饭  ­  Їа®Ё§ў®¤бвў® з бвм е«ҐЎ , ўлЄгЇ«Ґ­­®Ј® г Ї®ЄгЇ вҐ«п і 20 і 10 і 1 470 і і(2 940 агЎ. е 1/2) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ і“­Ёз⮦Ґ­  з бвм е«ҐЎ , ўлЄгЇ«Ґ­­®Ј® г Ї®ЄгЇ вҐ«п і 44 і 10 і 1 470 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЏа®ўҐ¤Ґ­ § зҐв ў§ Ё¬­ле вॡ®ў ­Ё© і 60 і 62 і 3 234 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЏ®Ј иҐ­  ®бв ўи пбп б㬬  § ¤®«¦Ґ­­®бвЁ в®аЈ®ў®© ®аЈ ­Ё§ жЁҐ© і 51 і 62 і 84 766 і і(88 000 - 3 234) агЎ. і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЩ Расходы в виде стоимости приобретенных (выкупленных) у предприятий торговли хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком реализации для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Главное, чтобы они были произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (Письмо Минфина РФ от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8). Ранее такая же точка зрения была изложена финансистами в Письме от 11.02.2009 N 03-03-09/18. Еще раньше чиновники Минфина считали, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373). Московские налоговики высказывались в таком же ключе. Если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим (либо истекающим) сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. В связи с этим приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации и приобретаемого у других поставщиков. Следовательно, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в такой ситуации не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 26.06.2007 N 20-12/060196). * * * Предприятия хлебопекарной продукции в силу требований действующего законодательства вынуждены приобретать у своих покупателей обратно хлеб и хлебобулочные изделия, срок реализации которых истек, с целью их переработки или уничтожения. В первом случае цена приобретения такого хлеба в бухгалтерском учете включается в состав расходов, связанных с изготовлением новой продукции, во втором - увеличивает расходы на продажу. Кроме того, указанные расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли, поскольку они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. При этом предприятия хлебопекарной продукции обязательно должны документально подтвердить возникшие расходы. О.В. Давыдова, эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Утверждены Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25.09.1996 N 20. *(2) Утверждены Приказом Минторга СССР от 03.10.1983 N 228.