Возвращаемся к напечатанному... или Снова о договорах в у.е. В шестом номере журнала была опубликована статья *(1) о налоговых последствиях, которые ожидают поставщика и покупателя продукции в ситуации, когда цена договора выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), а оплата по нему производится в рублях. Тогда же было отмечено, что контролеры до сих пор не дали разъяснений на этот счет. И вот, что говорится, случилось - главное налоговое ведомство страны выпустило письмо (от 24.08.2009 N 3-1-07/674), касающееся составления счетов-фактур и вычета НДС по таким договорам. О нем мы и поговорим в настоящей статье. Счета-фактуры - только в рублях? По мнению ФНС, изложенному в Письме N 3-1-07/674, счета-фактуры по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте (у.е.), а расчеты по которым ведутся в российских рублях, тоже должны быть в рублях. Дело в том, что первичный учетный документ, которым оформляется хозяйственная операция (в частности, отгрузка), должен составляться в валюте Российской Федерации (впрочем, бухгалтерский учет также ведется в рублях*(2)). А так как счет-фактура оформляется на основании первичного документа, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав суммы, отражаемые в нем, следует указывать также в рублях. Напомним, что в предыдущей статье на эту тему был предложен иной способ, который, на наш взгляд, как раз удобнее (кстати, в свое время не отрицали его и столичные налоговики - см. Письмо от 12.04.2007 N 19-11/33695), - это выставление счетов-фактур в у.е. (Если честно, мнение свое мы не изменили.) Однако представленное разъяснение главного налогового ведомства страны (что совершенно понятно) ужесточит позицию контролеров в данном вопросе (другими словами, есть над чем подумать). На это указывает их довольно жесткий подход: покупателям, которые все-таки получили счета-фактуры в у.е., налоговая служба советует обратиться к поставщику для исправления несоответствующего счета-фактуры. Тот должен перевести в рубли все показатели в у.е. (из граф 4, 5, 8 и 9), заверив их соответствующим образом. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(3)). Можно и в иностранной валюте, но только... ...в том случае, если в договоре цена определена в валюте и расчеты между контрагентами по данному обязательству также производятся в иностранной валюте. Да, именно такое мнение высказано налоговиками в отношении выставления счетов-фактур в иностранной валюте. Однако п. 7 ст. 169 НК РФ, на который в данном случае они ссылаются, позволяет выписывать счет-фактуру в валюте без оговорки о том, в рублях осуществляется оплата или нет. И если следовать такой логике, то можно договориться до того, что даже для разрешенных валютных операций нельзя оформлять счета-фактуры в инвалюте, ведь первичные документы и бухгалтерский учет в этом случае компания тоже обязана вести в рублях! Непонятно, в одном случае оформление счетов-фактур привязывается к правилам бухгалтерского учета, а в другом - нет. Вот вам и еще одно доказательство того, что налогоплательщик может, невзирая на требования налоговиков, выставлять счета-фактуры (в случае если цена договора определена в иностранной валюте либо у.е.) в инвалюте либо у.е. Но, как мы уже сказали, споров по этому поводу не избежать. Шаг за шагом... или Начнем с налоговой базы на день отгрузки Итак, в соответствии с договором, цена которого выражена в иностранной валюте (у.е.), произведена отгрузка товаров, работ, услуг, имущественных прав. Поставщик, соответственно, определяет налоговую базу по НДС (ст. 167 НК РФ). Однако такая цена носит лишь условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. Это подтверждено и ФНС в рассматриваемом нами письме. И подойдем к оплате В Письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 налоговики отметили, что при оплате продукции продавцу следует уточнить суммы налога, ранее исчисленные при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) и уплаченные им в бюджет. Это следует из п. 2 ст. 153 НК РФ, на основании которого при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. А также из п. 4 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которым общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (то есть квартала) применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы по которым относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, если по условиям договора обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (у.е.), в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость продукции и, следовательно, налоговая база по НДС определяются с учетом всей полученной за них платы (то есть курсовые разницы не должны остаться в стороне). * Налоговики больше не возражают против учета продавцом в налоговой базе по НДС отрицательных курсовых разниц. * Причем, ссылаясь на позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08, налоговики разъяснили: поскольку выручку от реализации товаров (работ, услуг) продавец должен определять исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате, суммы НДС (как у продавца, так и у покупателя) должны исчисляться с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Коррективы у продавца Если в периоде между отгрузкой и оплатой курс валюты изменился, продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) необходимо внести соответствующие исправления в "отгрузочные; счета-фактуры. В книге продаж счета-фактуры (на сумму исправлений) регистрируются продавцом в том налоговом периоде, в котором получена плата за ранее отгруженные им товары (работы, услуги, имущественные права). Таким образом, счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж до внесения в него исправлений, после внесения таковых аннулированию не подлежит. Такой порядок, по мнению ФНС, применяется, когда отгрузка и оплата произошли как в разных, так и в одном налоговом периоде. ООО "Привет" заключило с ООО "Конус" договор о поставке товаров в количестве 200 шт. Цена за единицу выражена в у.е. (1 у.е. равна 1 долл. США) и составляет 118 долл. (в том числе НДС 18% - 18 долл.). Отгрузка произведена 18.09.2009. По условиям договора право собственности переходит в момент отгрузки. На этот день курс доллара (условно) составлял 34,5 руб./долл. ООО "Конус" погасило задолженность 02.10.2009, в этот день курс составлял 34,0 руб. за долл. В учете компания "Привет" сделает следующие бухгалтерские записи: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤Ґ­м ®вЈаг§ЄЁ (18.09.2009) і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ॠ«Ё§ жЁп в®ў а  (200 ив. е 118 і 62 і 90-1 і 814 200 і і¤®««. е 34,5 агЎ./¤®««.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  б㬬  Ќ„‘ (200 ив. е 18 ¤®««. е 34,5і 90-3 і 68-Ќ„‘ і 124 200 і іагЎ./¤®««.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і Ќ  ¤Ґ­м ®Ї« вл (02.10.2009) і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏ®бвгЇЁ«  ®Ї« в  ®в ЋЋЋ "Љ®­гб" (200 ив. е і 51 і 62 і 802 400 і і118 ¤®««. е 34,0 агЎ./¤®««.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ®ваЁж вҐ«м­ п Єгаб®ў п а §­Ёж  (814 і 91-2 і 62 і 11 800 і і200 - 802 400) агЎ. і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і“¬Ґ­м襭 гЇ« зҐ­­л© ЇаЁ ®вЈаг§ЄҐ Ќ„‘ (11 800 і 68-Ќ„‘ і 91-1 і 800 і іагЎ. е 18/118) і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ В день отгрузки товара продавец выставил покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем (заранее избавляя себя от лишних споров) ООО "Привет" оформило такой документ в рублях. ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї і‘зҐв-д Євга  N 600 ®в "18" ᥭвпЎап 2009 Ј. (1) і іЏа®¤ ўҐж - ЋЋЋ "ЏаЁўҐв" (2) і іЏ®ЄгЇ вҐ«м - ЋЋЋ "Љ®­гб" (3) і ГДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДґ і Ќ Ё¬Ґ­®ў ­ЁҐ і …¤Ё­Ёж  іЉ®«ЁзҐбв-і –Ґ­  і ‘в®Ё¬®бвм і‚ ⮬ зЁб«Ґ і Ќ «®Ј®ў п і ‘㬬  і ‘в®Ё¬®бвм і і в®ў а  іЁ§¬ҐаҐ­Ёп і ў® і(в аЁд) §  і в®ў а®ў і  ЄжЁ§ і бв ўЄ  і ­ «®Ј  і в®ў а®ў і і (®ЇЁб ­ЁҐ і і і Ґ¤Ё­Ёжг і (а Ў®в, і і і і (а Ў®в, і і ўлЇ®«­Ґ­­ле і і і Ё§¬ҐаҐ­Ёп і гб«гЈ), і і і і гб«гЈ), і і а Ў®в, і і і іЁ¬гйҐб⢥­- і і і іЁ¬гйҐб⢥­­ле і і ®Є § ­­ле і і і і ­ле Їа ў, і і і іЇа ў, ўбҐЈ® б і і гб«гЈ), і і і і ўбҐЈ® ЎҐ§ і і і ігзҐв®¬ ­ «®Ј  і іЁ¬гйҐб⢥­­®Ј®і і і і ­ «®Ј  і і і і і і Їа ў  і і і і і і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і 1 і 2 і 3 і 4 і 5 і 6 і 7 і8 і9 і ГДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і‚ᥣ® Є ®Ї« вҐ і690 000 агЎ.і і і124 200і814 200 агЎ. і і і і і іагЎ. і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДЩ В книге продаж счет-фактура был зарегистрирован соответственно 18.09.2009. В день оплаты товара (02.10.2009), когда курс изменился (с 34,5 до 34,0 руб./долл.), организация должна исправить счет-фактуру, выставленный ООО "Конус". Для этих целей в графе 9 сумма 814 200 руб. исправляется на 802 400 руб. В графе 8 вместо суммы 124 200 руб. надо указать сумму 122 400 руб. Сумма 690 000 руб., отраженная в графе 5, теперь будет равна 680 000 руб. В книге продаж зарегистрированный в III квартале (18.09.2009) счет-фактура не аннулируется. А вот в IV квартале (02.10.2009), то есть когда товар будет оплачен, следует зарегистрировать (дополнительно) следующие данные: в графах 4, 5а и 5б соответственно суммы - 11 800 руб. (802 400 - 814 200); - 10 000 руб. (680 000 - 690 000); - 1 800 руб. (122 400 - 124 200). ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї іЉ­ЁЈ  Їа®¤ ¦ і іЏа®¤ ўҐж - ЋЋЋ "ЏаЁўҐв" і і€¤Ґ­вЁдЁЄ жЁ®­­л© ­®¬Ґа Ё Є®¤ ЇаЁзЁ­л Ї®бв ­®ўЄЁ і і­  гзҐв ­ «®Ј®Ї« вҐ«мйЁЄ -Їа®¤ ўж  _______________ і іЏа®¤ ¦  §  ЇҐаЁ®¤ б ®ЄвпЎап Ї® ¤ҐЄ Ўам 2009 Ј®¤  і ГДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і „ в  Ё ­®¬Ґа іЌ Ё¬Ґ­®ў -і €ЌЌ і ЉЏЏ і„ в  ®Ї« влі ‚ᥣ® і ‚ ⮬ зЁб«Ґ і ібзҐв -д Євгал і ­ЁҐ іЇ®ЄгЇ вҐ-і Ї®ЄгЇ вҐ«п ібзҐв -д Є- і Їа®¤ ¦, і Їа®¤ ¦Ё, ®Ў« Ј Ґ¬лҐ Ќ„‘ Ї® і і Їа®¤ ўж  іЇ®ЄгЇ вҐ«пі «п і і вгал і ўЄ«оз п і бв ўЄҐ і і і і і і Їа®¤ ўж  і Ќ„‘ і 18% і і і і і і і і (5) і і і і і і і ГДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДґ і і і і і і і ‘в®Ё¬®бвм і ‘㬬  Ќ„‘ і і і і і і і і Їа®¤ ¦ ЎҐ§ і і і і і і і і і Ќ„‘ і і ГДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і (1) і (2) і (3) і (3 ) і (3Ў) і (4) і (5 ) і (5Ў) і ГДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і 18.09.2009 N і ЋЋЋ і еееее і еееее і02.10.2009 і11 800 агЎ.і11 000 агЎ. і 1 800 агЎ. і і 600 і "Љ®­гб" і і і і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і і і і і і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і і і і і і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і‚ᥣ® і11 800 агЎ.і10 000 агЎ. і 1 800 агЎ. і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДЩ Если предположить, что курс валюты по отношению к рублю увеличился, в учете продавца возникнут положительные курсовые разницы, на которые он скорректирует (увеличит) уплаченный при отгрузке продукции налог. Как и в предыдущем случае, в книге продаж в графах 4, 5а и 5б следует зарегистрировать соответствующие суммы - понятно, в этом случае они будут со знаком плюс. * При изменении курса валюты в периоде между отгрузкой и оплатой продукции продавец выставляет покупателю счет-фактуру на новую сумму, но в книге продаж он регистрирует в периоде оплаты лишь сумму разницы. * При этом в графе 1 книги продаж указывается номер и дата счета-фактуры, составленного при отгрузке товара, графы 2, 3 и 3а заполняются в общеустановленном порядке, в графе 3б книги продаж отражается дата оплаты товаров. Учет курсовой разницы покупателем А вот к покупателям налоговая служба не так благосклонна, как к продавцам. При изменении курса валюты (у.е.) на дату оплаты она требует аннулировать в книге покупок запись о счете-фактуре, зарегистрированном до внесения в него исправлений. Причем не имеет значения, в какую сторону изменился курс. В подобных случаях, утверждают налоговики, право на вычет возникает у покупателя только после внесения продавцом исправлений в счет-фактуру. Такой порядок применяется независимо от того, на разные (либо один) налоговые периоды проходятся отгрузка и оплата продукции. Аналогичное мнение было высказано ФНС и ранее (см. Письмо от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@*(4)). В Письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 главное налоговое ведомство страны повторилось: по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (у.е.), налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры (согласно порядку, изложенному в п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Согласитесь, непонятно, ведь право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), цена на которые выражена в у.е., налоговая служба фактически ставит в зависимость от оплаты товара. А это, в принципе, противоречит Налоговому кодексу (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, по мнению налоговиков, при любом изменении курса у.е. на дату оплаты про вычет НДС, заявленный изначально, придется забыть. Ссылаясь на п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, они констатируют: если даты отгрузки и оплаты товара приходятся на разные налоговые периоды, необходимо представить "уточненку" (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Как лучше поступить Конечно, можно предложить налогоплательщикам более выгодный вариант. Он основан на позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 04.03.2008 N 14227/07. Налог к вычету в сумме, первоначально указанной в счете-фактуре, можно заявить (при соблюдении условий ст. 171 и 172 НК РФ) в периоде оприходования товара. После оплаты и получения исправленного счета-фактуры надо внести коррективы в книгу продаж за тот период, в котором оприходованы товары (работы, услуги). (Напомним, ВАС указал, что вычет по исправленным счетам-фактурам производится в том периоде, в котором выполнены условия, определяющие право на вычет, а не в квартале внесения исправлений в счет-фактуру.) Правда, и при этом варианте придется подавать уточненные налоговые декларации за период, в котором товар оприходован. При повышении курса сумма вычета увеличится, и в результате корректировки общая сумма налога к уплате по "уточненке" будет меньше (или станет больше сумма налога к возмещению). Напротив, при понижении курса у.е. к рублю сумма вычета уменьшится и надо будет доплатить налог и пени по уточненной декларации. Но при таком варианте и сумма налога к доплате, и сумма пеней будут меньше, чем при следовании рекомендациям ФНС. В то же время (стоит отметить) наиболее безобидным (судя по разъяснениям налоговиков) является такой вариант: сначала товар надо оплатить, потом дождаться исправленного счета-фактуры от продавца и только после этого воспользоваться налоговым вычетом. Никаких исправлений! Н.Н. Луговая, эксперт журнала "НДС: проблемы и решения" "НДС. Проблемы и решения", N 10, октябрь 2009 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Н.Н. Луговая "Единицы - условные, проблемы - реальные". *(2) См. п. 1 ст. 8, пп. "д" п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". *(3) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". *(4) Напомним, в указанном письме ФНС отметила: при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры.