Возим льготников и считаем налоги Предприятия, занимающиеся пассажирскими перевозками, сталкиваются с необходимостью предоставлять свои услуги бесплатно отдельным категориям граждан. Логическое следствие оказания такого рода услуг - получение бюджетных средств. Каковы основания предоставления предприятиям автомобильного и электрического транспорта бюджетных субсидий, как учесть полученные суммы в учете и правильно исчислить налоги, рассказано в данной статье. Право бесплатного проезда До 2005 года несколько федеральных законов устанавливали право бесплатного проезда отдельных категорий граждан на всех видах транспорта общего пользования городского и пригородного сообщения (кроме такси)*(1). Однако со вступлением в силу Закона о монетизации льгот*(2) нормы, в которых было прямо прописано право граждан на бесплатный проезд, утратили силу. Вместе с тем КС РФ в Определении от 27.12.2005 N 502-О (на примере отмены норм, предусматривающих льготы ветеранам по проезду на общественном транспорте) признал, что отмена указанных положений не исключает обязанность государства посредством совместного участия РФ и субъектов РФ обеспечить лицам, ранее имевшим право на бесплатный проезд, возможность беспрепятственного пользования услугами городского транспорта общего пользования, форма которой подлежит установлению с учетом совокупного объема предоставленных указанным лицам в натуральной и денежной формах мер социальной поддержки на уровне РФ и на уровне конкретного субъекта РФ. Кроме того, преамбулой Закона о монетизации льгот субъектам РФ и муниципальным образованиям при замене льгот в натуральной форме на денежные компенсации предписано вводить эффективные правовые механизмы, обеспечивающие сохранение и возможное повышение ранее достигнутого уровня социальной защиты граждан с учетом специфики их правового, имущественного положения, а также других обстоятельств. В настоящее время в законах о федеральном бюджете предусматриваются межбюджетные трансферты субъектам РФ на осуществление расходов по обеспечению равной доступности услуг общественного транспорта на территории субъекта РФ для отдельных категорий граждан, оказание мер социальной поддержки которых относится к ведению РФ и субъекта РФ. Соответствующие правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.12.2006 N 802 и требуют в качестве обязательного условия предоставления региону федеральных бюджетных средств принятие нормативного акта, устанавливающего расходные обязательства субъекта РФ по этому же направлению. В большинстве субъектов РФ приняты соответствующие нормативные акты, предусматривающие предоставление права на бесплатный проезд отдельным категориям граждан на основании именного единого социального проездного билета. Кроме того, на региональном уровне предоставляются льготы учащимся и студентам: стоимость проездного билета для них снижена. Возмещение расходов перевозчиков Согласно п. 5 ст. 790 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с законом или иными правовыми актами установлены льготы или преимущества по провозной плате за перевозку грузов, пассажиров и багажа, понесенные в связи с этим расходы возмещаются транспортной организацией за счет средств соответствующего бюджета. Из пункта 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса РФ" следует, что организации, непосредственно предоставившие потребителям услуги бесплатно или по льготной цене, имеют право получить с надлежащего публично-правового образования компенсации в виде не полученной с потребителей платы. Подчеркнем: именно неполученной платы, а не фактически понесенных расходов. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 12479/07 и 16069/07 (по правоотношениям, возникшим до вступления в силу Закона о монетизации льгот) Минфин, которому транспортные предприятия заявляли требования о возмещении расходов, возражал против исков по той причине, что предприятия не подтвердили размер фактически произведенных расходов, а сумму иска рассчитали исходя из стоимости льготных проездных билетов. Президиум ВАС отверг такие доводы ответчика, поскольку методика расчета компенсации затрат транспортных предприятий при перевозке льготной категории граждан до настоящего времени не разработана. Поэтому суд принял расчеты транспортных предприятий. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 12479/07 оставлено без изменения Решение от 13.02.2007 N А40-80232/06-55-569, которым Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил иск трамвайно-троллейбусного предприятия, размер которого был определен исходя из: - количества граждан, имеющих право на льготы, проживающих на территории, на которой предприятие осуществляет перевозки, согласно справкам органа соцзащиты населения; - количества поездок одним видом транспорта, совершаемых каждым лицом льготной категории (согласно п. 29 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за деятельностью трамвайного и троллейбусного транспорта, утвержденной Постановления Госкомстата РФ от 28.06.2002 N 149, количество перевезенных пассажиров определяется из расчета 50 поездок в месяц на каждом виде транспорта для всех категорий лиц, пользующихся правом бесплатного проезда*(3)); - доли транспортного предприятия в общем количестве пассажирских перевозок указанной местности согласно данным органа местного самоуправления; - стоимости одной поездки в соответствии с тарифами, установленными органами местного самоуправления. Существует большое количество примеров, когда транспортные предприятия взыскивали с публично-правовых образований компенсацию расходов, возникших в связи с перевозкой льготных категорий пассажиров (см., например, постановления ФАС ДВО от 25.12.2008 N Ф03-5901/2008*(4), ФАС МО от 20.01.2009 N КГ-А40/12005-08, ФАС ЦО от 30.01.2009 N А54-4571/2007-С19). Причем право перевозчика на возмещение убытков возникает в связи с фактическим предоставлением льгот гражданам, имеющим право на их получение, и не обусловлено включением (невключением) в бюджет соответствующего публично-правового образования средств на компенсацию расходов в необходимом размере. Добавим, что общий срок исковой давности, равный трем годам (ст. 196 ГК РФ), действует и в рассматриваемом случае. Этот срок начинает течь со дня, когда перевозчик узнал или должен был узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). В нашем случае срок исковой давности начинает исчисляться по истечении финансового года, в котором у него возникло право на компенсацию расходов, то есть 1 января следующего года, поскольку бюджет утверждается на год и средства на компенсацию расходов могут поступать в течение всего года (Постановление ФАС ВСО от 22.12.2008 N А78-6850/07-С1-5/23-Ф02-6419/08). В мирном же порядке предприятие получает возмещение своих расходов следующим образом. Орган, наделенный соответствующими полномочиями, заключает с перевозчиком соглашение (либо договор) о финансировании расходов (либо о возмещении выпадающих доходов), возникших в связи с перевозкой льготных категорий граждан на основании единого социального проездного билета. Размер бюджетных субсидий, подлежащих выплате транспортному предприятию, а также порядок представления сведений для расчета сумм субсидий и отчета об их использовании утверждаются уполномоченным органом и прописываются в соглашении с перевозчиком. Нормативным актом субъекта РФ может быть предусмотрено, что именно транспортные предприятия реализуют населению, имеющему право на льготы, единые социальные проездные билеты. Выручка от их продажи может как оставаться в распоряжении предприятия (и тогда сумма бюджетной субсидии рассчитывается с учетом полученных организацией сумм*(5)), так и передаваться в уполномоченный орган власти (в этом случае расчет субсидии ведется в общем порядке). При наличии такого договора сумма бюджетной субсидии, на которую имеет право перевозчик, должна рассчитываться согласно условиям этого договора (Постановление ФАС ВСО от 27.01.2009 N А33-2690/08-Ф02-6989/08). Какие перевозчики могут получать бюджетные субсидии Право получить компенсацию убытков, возникших в связи с оказанием услуг перевозки на льготных условиях, имеют организации, фактически предоставлявшие такие льготы гражданам. Напомним, что льготы отдельным категориям населения предусматриваются в отношении проезда на транспорте общего пользования (автобус, трамвай, троллейбус, кроме такси, маршрутного такси). В свою очередь, организация транспортного обслуживания населения автомобильным транспортом (пригородное и межмуниципальное сообщение) относится к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ*(6). Организация транспортного обслуживания населения в границах поселения, муниципального района (между поселениями), городского округа отнесена к вопросам местного значения поселения, муниципального района и городского округа соответственно*(7). Таким образом, разработка и утверждение маршрутов и графиков движения транспорта общего пользования, а также отбор (в том числе конкурсный) на право осуществления перевозок по таким маршрутам находятся в компетенции органов региональной и местной власти*(8). Обращаем особое внимание на выводы, которые сделал Верховный Суд в Определении от 22.08.2007 N 8-Г07-5: привлечение на конкурсной основе юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к организации регулярных перевозок с заключением договоров об организации таких перевозок по своей природе не является размещением заказа путем проведения конкурса на оказание услуг для государственных или муниципальных нужд... так как осуществляется за счет средств самих граждан. Предусмотренная возможность компенсации убытков, связанных с осуществлением перевозок с применением установленных тарифов и льгот, не однозначна размещению заказа на выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд. Аналогичный вывод был сделан и в Письме Минэкономразвития от 15.10.2008 N Д05-4412: принимая во внимание, что средства местного бюджета, предоставляемые транспортной организации на возмещение убытков от перевозки пассажиров, образующихся вследствие разницы между фактическими затратами на перевозки и стоимостью билета, являются компенсационными средствами, то проведение конкурсов по выбору транспортной организации на право заключения договора на выполнение пассажирских перевозок по муниципальным маршрутам не подпадает под действие Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Налог на прибыль Несмотря на то что транспортное предприятие получает средства, во-первых, из бюджета, во-вторых, на компенсацию расходов, их нельзя квалифицировать как целевое финансирование. Данные суммы облагаются налогом на прибыль, к такому выводу приходят как чиновники (Письмо УФНС по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/89127), так и арбитры, на рассмотрение которых попадают споры налоговых инспекций и перевозчиков (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 24.12.2008 N Ф04-3010/2008(18138-А27-15)). Они ссылаются на п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, согласно которому средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По своему экономическому содержанию получаемые из бюджета средства представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. При этом весьма важным вопросом является правильная квалификация бюджетных субсидий: в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов. От этого зависит момент признания доходов: доходы от реализации увеличивают налоговую базу в момент оказания услуг (на последнее число отчетного периода, в течение которого осуществлялись перевозки), а внереализационные - на дату поступления денежных средств либо на дату утверждения бюджетной росписи. Следует признать, что обе эти точки зрения находят своих сторонников. Так, например, в Постановлении от 26.11.2008 N Ф08-6829/2008 ФАС СКО согласился с налоговой инспекцией в том, что получаемые налогоплательщиком из бюджета средства на возмещение расходов по перевозке льготных категорий пассажиров являются доходом от реализации услуг. Общество оказывало услуги населению, этот вид деятельности являлся для него основным, именно за оказанные населению услуги налогоплательщик получил возмещение, которое по своему экономическому содержанию представляет собой часть выручки. Аналогичный вывод - в Постановлении ФАС СЗО от 12.12.2008 N А56-6878/2007*(9): в данном случае предусмотренный законодателем способ оплаты за оказанные третьим лицам услуги по их перевозке не изменяет правового назначения полученных предприятием из бюджета денежных средств - доход от осуществленной им предпринимательской деятельности. Вместе с тем в Постановлении ФАС УО от 04.09.2008 N Ф09-5555/08-С2 (в пересмотре дела отказано Определением ВАС РФ от 19.01.2009 N 17153/08) по спору о начислении пеней за несвоевременное признание доходов были сделаны противоположные выводы. Суд признал, что получаемые перевозчиком суммы не являются оплатой услуг, а носят компенсационный характер, возмещают понесенные расходы, поэтому не являются выручкой и должны квалифицироваться как внереализационные доходы. Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно квалифицировать бюджетные средства для целей исчисления налога на прибыль. Очевидно, что наименее рискованным является признание дохода от реализации. Добавим, что перевозчики, созданные в форме МУП, находятся в таком же положении, что и компании других организационно-правовых форм. Унитарные предприятия не вправе воспользоваться пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включить в доход бюджетные субсидии как средства, которые получены ими от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Суды против такой позиции, так как эти поступления носят возмездный характер и направлены исключительно на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по перевозке пассажиров, в том числе на покрытие неполученной выгоды (Постановление ФАС СЗО от 12.12.2008 N А56-6878/2007). Налог на добавленную стоимость Согласно пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) не подлежат обложению НДС, поэтому у транспортных предприятий не возникает вопроса, включать ли в налогооблагаемую базу бюджетные средства, полученные на компенсацию расходов. Однако при осуществлении наряду с пассажирскими перевозками, освобожденными от налогообложения, иных видов деятельности, облагаемых НДС, встает другая проблема - раздельный учет "входного" налога. Так, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при использовании товаров, работ, услуг для ведения двух видов деятельности часть суммы "входного" НДС следует принять к вычету, а часть - учесть в стоимости таких товаров, работ, услуг в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных облагаемых (не облагаемых) НДС товаров, работ, услуг в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Учитываются ли суммы бюджетных субсидий, полученных в связи с перевозкой льготных категорий граждан, в стоимости реализованных услуг, не облагаемых НДС, а также увеличивают ли они общую стоимость реализованных услуг? В письмах от 27.03.2009 N 03-07-07/22 и от 25.02.2009 N 03-07-11/45 Минфин рекомендовал не учитывать субсидии при расчете указанной пропорции*(10). Такой вывод сделан на основании п. 13 ст. 40 НК РФ, гласящей, что при реализации услуг по тарифам, установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения применяются указанные тарифы. Бухгалтерский учет Ключевой вопрос, который следует решить транспортному предприятию, получающему из бюджета суммы компенсаций расходов, возникших в связи с оказанием услуг по перевозке льготных категорий граждан, - признавать ли субсидии в качестве выручки от реализации. По мнению автора, денежные средства, поступающие из бюджета в связи с предоставлением пассажирам льгот по провозной плате, относятся к доходам от обычных видов деятельности, ведь именно по факту оказания услуг по перевозке организация получает право на субсидию. Поэтому позиция о том, что бюджетные компенсации представляют собой внереализационные доходы, является необоснованной. Кроме того, выполняются все условия признания выручки, названные в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". При рассмотрении порядка исчисления налога на прибыль мы выяснили, что бюджетные субсидии на возмещение недополученной от пассажиров платы характеризуются как доход, экономическая выгода. Право на получение компенсации обусловлено законом и самим фактом предоставления услуг на льготных условиях, а также соглашением между транспортным предприятием и уполномоченным органом (местной администрацией, управлением соцзащиты и др.). Нет сомнений, что услуга по перевозке оказана, а расходы могут быть определены. Сумма выручки также может быть определена - порядок расчета субсидии четко прописывается в региональных и местных правовых актах и указывается в договоре, заключаемом транспортным предприятием с уполномоченным органом. Представленный подход также подтверждается мнением Минфина, изложенным в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/6: поступления из бюджета на компенсацию тарифов за оказанные услуги по перевозке льготных категорий пассажиров признаются в бухгалтерском учете организации доходами от обычных видов деятельности с отражением по мере оказания услуг по кредиту счета 90 "Продажи". При продаже месячных проездных билетов в месяце, предшествующем месяцу поездок, в бухгалтерском учете перевозчика должны быть отражены доходы будущих периодов. Дело в том, что доход у предприятия возникает на момент продажи билета (поскольку возврат билета не предусмотрен), однако услуга будет оказана в течение следующего месяца. Пример. МУП "Пассажирское автобусное предприятие" осуществляет перевозку населения по пригородным маршрутам регулярного сообщения. Стоимость проездного билета одного направления составляет 1 300 руб., студенческий проездной стоит 650 руб. В апреле 2009 г. МУП реализовал 350 проездных студенческих билетов на май, еще 35 билетов были проданы в мае. Согласно договору, заключенному с департаментом транспорта регионального правительства, размер компенсируемых выпадающих доходов МУП, связанных с перевозкой студентов по льготным проездным билетам, определяется следующим образом: (1 300 - 650) руб. х 385 шт. = 250 250 руб. В бухгалтерском учете МУП "Пассажирское автобусное предприятие" будут составлены проводки: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДВДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв іЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ.і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і ‚  ЇаҐ«Ґ 2009 Ј. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л ¤®е®¤л Ўг¤гйЁе ЇҐаЁ®¤®ў ®в ॠ«Ё§ жЁЁі і і і ібв㤥­зҐбЄЁе Їа®Ґ§¤­ле ЎЁ«Ґв®ў (650 агЎ. е 350і 50 і 98-1 і 227 500 і іив.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і ‚ ¬ Ґ 2009 Ј. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ§­ ­л ¤®е®¤л ®в ॠ«Ё§ жЁЁ гб«гЈ Ї®і і і і іЇҐаҐў®§ЄҐ Ї® Їа®Ґ§¤­л¬ ЎЁ«Ґв ¬, Їа®¤ ­­л¬ ўі 50 і 90-1 і 22 750 і і¬ Ґ (650 агЎ. е 35 ив.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л ¤®е®¤л ®в ॠ«Ё§ жЁЁ гб«гЈ Ї®і і і і іЇҐаҐў®§ЄҐ, а ­ҐҐ ўЄ«о祭­лҐ ў б®бв ў ¤®е®¤®ўі 98-1 і 90-1 і 227 500 і іЎг¤гйЁе ЇҐаЁ®¤®ў і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­л ўлЇ ¤ ойЁҐ ¤®е®¤л §  ¬ © і 76 і 90-1 і 250 250 і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЩ С.Н. Козырева, эксперт журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение" "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2009 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) См., например, ст. 30 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ", пп. 16 п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах". *(2) Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ...". *(3) В настоящее время данный документ утратил силу, однако аналогичным образом определяется число поездок в месяц для граждан, приобретших единые месячные социальные проездные билеты, и в действующих документах: на автобусе - 50 (п. 54 Постановления Росстата от 19.01.2007 N 9), на трамвае или троллейбусе - 30 (п. 28 Постановления Росстата от 09.01.2007 N 2). *(4) В передаче дела на пересмотр отказано Определением ВАС РФ от 27.02.2009 N 2141/09. *(5) Например, на территории Нижегородской области размер выпадающих доходов транспортного предприятия определяется как разница между ценой проездного билета на определенный вид транспорта и ценой единого социального проездного билета, умноженная на количество реализованных этим предприятием единых социальных проездных билетов (п. 7 Положения, утвержденного Постановлением Правительства Нижегородской области от 24.09.2008 N 404). *(6) Подпункт 12 п. 2 ст. 26.3 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ". *(7) Подпункт 7 п. 1 ст. 14, пп. 6 п. 1 ст. 15, пп. 7 п. 1 ст. 16 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ". *(8) Проект закона N 423427-4, регулирующего организацию транспортного обслуживания населения (в частности, порядок отбора перевозчиков), о котором мы рассказывали в N 2, 2008 (стр. 86), включен в примерную программу работы Государственной Думы на апрель 2009 года. *(9) Определением ВАС РФ от 15.01.2009 N ВАС-17362/08 в пересмотре дела отказано. *(10) Этот подход совпадает с позицией ФАС ВСО (Постановление от 14.02.2008 N А58-2477/05-Ф02-131/07).