Возмещение работнику процентов по жилищному кредиту
С 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. работодатели, возмещающие своим работникам затраты по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья, получили налоговую льготу в отношении этих сумм.
Согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ указанные затраты организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда.
Возмещение затрат работникам по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья нужно предусмотреть в трудовых договорах или коллективном договоре, так как это является правом, а не обязанностью организации.
Суммы возмещенных работникам процентов могут быть учтены (признаны) в расходах организации при налогообложении прибыли не полностью, а в размере, не превышающем трех процентов от расходов на оплату труда в целом по организации нарастающим итогом с начала года (п. 24.1 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 11.06.09 г. N 03-03-06/1/395). Поэтому в течение календарного года организации необходимо пересчитывать сумму расходов по уплате процентов ежеквартально, если отчетным периодом по налогу на прибыль у организации являются квартал, полугодие, девять месяцев и год.
Во избежание негативных налоговых последствий организации целесообразно возмещать работникам затраты на уплату процентов по жилищным кредитам путем выдачи денежных средств (наличными или перечислением на его банковскую карточку), а не выдавать материальную помощь с целью погашения долга по уплате таких процентов.
Затраты организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль, если одновременно выполнены условия: заем (кредит) оформлен на приобретение (строительство) жилого помещения и затраты по уплате процентов по займу (кредиту) осуществлены непосредственно самим работником, т.е. в платежных документах, подтверждающих фактическую уплату процентов за пользование жилищным кредитом, в качестве плательщика был указан работник.
Организация может возместить своему сотруднику названные затраты и учесть суммы компенсации в расходах на оплату труда независимо от периода, в котором работник уплатил проценты по жилищным займам (кредитам), как уплаченные им после 1 января 2009 г., так и до этой даты. Необходимо только, чтобы эти расходы организация производила с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г.
Возможна ситуация, когда в договоре займа (кредитном договоре) вообще не указана цель предоставления заемных средств. Налоговая служба г. Москвы считает, что если полученный кредит фактически был направлен работником организации на приобретение квартиры, что документально подтверждено заключенными договорами на покупку квартиры и платежными документами, то расходы в виде компенсации работнику уплаченных процентов по такому кредиту организация вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.09 г. N 16-15/038714).
Договор займа (кредитный договор) должен быть оформлен на имя работника организации. При этом жилье может быть приобретено как в собственность самого работника, так и в общую совместную или в общую долевую собственность с супругом (супругой) работника (письмо Минфина России от 25.09.09 г. N 03-03-06/1/615).
Подробные рекомендации по документальному оформлению расходов организации на возмещение своим работникам процентов по жилищным кредитам для учета при расчете налога на прибыль приведены в письме Минфина России от 16.11.09 г. N 03-03-06/2/225.
К документам, на основании которых организация может подтвердить правомерность признания в расходах сумм, выплаченных в счет возмещения затрат работника по уплате процентов по жилищным кредитам, могут быть отнесены:
копия договора займа (кредитного договора), из которого следует, что деньги предоставлены для приобретения или строительства жилого помещения;
копии платежных документов, подтверждающих уплату процентов работником по договору займа (кредита);
расходно-кассовые ордера, платежные поручения, подтверждающие факт возмещения процентов работодателем;
копия документа, подтверждающего целевой характер использования заемных средств (приобретение жилого помещения либо прав на жилое помещение в строящемся доме. Например, свидетельство о государственной регистрации прав на квартиру или договор долевого строительства, инвестиционный договор);
трудовой либо коллективный договор, содержащий условие о возмещении работнику расходов по уплате процентов по жилищному кредиту или локальный нормативный акт, в котором закреплено аналогичное условие;
дополнительное соглашение к трудовому договору о возмещении работнику работодателем процентов по жилищному кредиту или займу (если условие о возмещении процентов не включено в коллективный, трудовой договоры или локальный нормативный акт).
На основании письменного заявления сотрудника и представленных им документов руководитель организации-работодателя издает приказ о возмещении работнику расходов.
НДФЛ
Суммы, выплачиваемые работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение и (или) строительство жилья, освобождаются от обложения НДФЛ (п. 40 ст. 217 НК РФ).
Не облагаются НДФЛ суммы возмещения на величину, включаемую в состав расходов по налогу на прибыль (3% от суммы расходов на оплату труда).
От уплаты НДФЛ освобождены лица, имеющие право на получение имущественного налогового вычета в отношении уплаченных процентов по "жилищным" кредитам, полученных от российских организаций либо индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованы на новое строительство или приобретение жилья или земельных участков. Расходы на приобретение земельных участков, предоставленных под индивидуальное жилищное строительство, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые объекты жилья, учитываются в составе имущественного вычета с 1 января 2010 г. Также в состав вычета включены расходы на погашение процентов по кредитам, полученным на приобретение таких земельных участков, и расходы на погашение процентов по кредитам, полученным на рефинансирование займов (кредитов) на приобретение (строительство) объектов жилья и указанных земельных участков (п.п. "б" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.09 г. N 202-ФЗ). В отношении земельного участка для индивидуального жилищного строительства и земельного участка, на котором расположено жилье, или доли (долей) в них вычет предоставляется после получения свидетельства о праве собственности на земельный участок или на дом (абз. 5, 23 п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Вычет можно заявить, если строительство жилого дома не завершено. Право на вычет возникает после представления документов, подтверждающих произведенные расходы на приобретение жилья, и документов, подтверждающих право собственности на жилье (при приобретении прав на квартиру (комнату) в строящемся доме - акт о передаче такого жилья).
Организация может возмещать работникам их затраты по уплате процентов по жилищным кредитам и займам независимо от даты уплаты ими указанных процентов (письмо Минфина России от 6.04.09 г. N 03-04-06-01/80).
Сумма возмещенных работнику затрат, превышающая 3% от суммы расходов на оплату труда, будет являться доходом работника, полученным в натуральной форме, и облагаться НДФЛ по ставке 13%.
Зачастую организация перечисляет средства на возмещение затрат по уплате процентов по займам на приобретение жилья не самому работнику, а банку, с которым тот заключил договор. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 29.12.10 г. N 03-04-06/6-322, в такой ситуации освобождение, установленное п. 40 ст. 217 НК РФ, не применяется. Указанной нормой предусмотрено, что не облагается НДФЛ возмещение организацией затрат, которые фактически понесены работником. В данном случае возмещение работнику ранее уплаченных им процентов не производится. Поэтому при оплате организацией за работника процентов по займу у него возникает доход в натуральной форме, который облагается НДФЛ (п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Другими словами, для того чтобы работодатель не удерживал НДФЛ с сумм, выплачиваемых в возмещение затрат сотрудника на уплату процентов по займу, указанные суммы, по мнению финансового ведомства, должны возмещаться именно этому сотруднику.
В то же время в других разъяснениях Минфин России пришел к иному выводу. Так, в письме от 17.11.08 г. N 03-04-06-01/336 Минфин России признает, что организация может перечислять проценты напрямую банку, минуя работника. Действительно, в п. 40 ст. 217 НК РФ такого запрета не содержится. Главным условием освобождения от удержания НДФЛ является то, что организация выплачивает суммы процентов по займам (кредитам) в пользу работников.
Поэтому для применения предусмотренного освобождения от уплаты НДФЛ и для учета в целях налога на прибыль сумм возмещения затрат работников по уплате процентов важно правильно оформить эти выплаты.
В первую очередь организация должна закрепить в коллективном или трудовых договорах свое решение о возмещении затрат работникам по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, чтобы указанные расходы уменьшали налогооблагаемую прибыль и на эти выплаты распространялось освобождение от уплаты НДФЛ.
Кроме того, физическое лицо должно представить работодателю подтверждающие документы. Если возмещение выплачивается непосредственно работнику, то такими документами могут быть:
заявление сотрудника о возмещении затрат на уплату процентов;
копия договора, в котором указан целевой характер займа (кредита);
копии документов, подтверждающих приобретение или строительство жилого помещения;
копии платежных поручений, подтверждающих уплату процентов.
Если же возмещение перечисляется банку, минуя работника, то целесообразнее иметь следующие документы:
заявление сотрудника о возмещении затрат на уплату процентов путем перечисления их банку, с которым у работника заключен кредитный договор;
копию договора, в котором указан целевой характер займа (кредита);
соглашение работника с организацией на перечисление сумм возмещения банку;
копии документов, подтверждающих приобретение или строительство жилого помещения.
При наличии указанных документов организация может не облагать НДФЛ уплачиваемые банку проценты по займу (кредиту) на приобретение (строительство) жилья работником. Однако с учетом последних разъяснений Минфина России нельзя исключать вероятность возникновения споров с контролирующими органами. Вполне возможно, что свою точку зрения организации придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
Страховые взносы
Проценты по кредитам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, которые организация или индивидуальный предприниматель возмещает своим сотрудникам, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемыми в ПФР, ФОМС и ФСС РФ (п.п. 13 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ (далее - Закона N 212-ФЗ).
В п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не установлено какое-либо ограничение, в пределах которого указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами. Поэтому суммы возмещения организацией-страхователем затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение (строительство) жилья в размере, превышающем 3% от суммы ее расходов на оплату труда для целей налога на прибыль, также не облагаются страховыми взносами.
Суммы страховых взносов, начисленные в соответствии с Законом N 212-ФЗ, организация признает в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 22 ст. 2 и п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27.07.10 г. N 229-ФЗ. Датой осуществления таких расходов считается дата начисления страховых взносов (п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Для выплат работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. было также предусмотрено освобождение от обложения ЕСН. С 2010 г., когда ЕСН заменен страховыми взносами, освобождение от их уплаты сохранилось. Но Минздравсоцразвития России пока не давало разъяснений по вопросу освобождения от уплаты страховых взносов в случае, если суммы возмещения на погашение процентов работодатель направляет не работнику, а банку. При этом в отношении освобождения указанных сумм от обложения ЕСН Минфин России в письме от 17.11.08 г. N 03-04-06-01/336 разъяснял, что оно применяется и при перечислении организацией рассматриваемого возмещения непосредственно банку.
По мнению ФСС РФ, высказанному в письме от 13.08.10 г. N 2640-19, льгота по страховым взносам, указанная в п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не распространяется на возмещение затрат по уплате процентов по потребительскому кредиту, истраченному на покупку жилья.
Пример. Работник ООО "Коммерсант" П.П. Перов выплачивает проценты по кредиту, взятому им в российском банке на покупку жилья. В 2011 г. ООО "Коммерсант" возмещает сотруднику затраты на уплату процентов по этому кредиту. В коллективном договоре ООО "Коммерсант" предусмотрено такое возмещение. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и календарный год. Общая сумма расходов на возмещение указанных затрат за I квартал 2011 г. составила 45 000 руб.
Общая сумма расходов на оплату труда за I квартал 2011 г. равна 1 800 000 руб. При расчете налога на прибыль за I квартал ООО "Коммерсант" имеет право признать расходы на возмещение затрат работника на уплату процентов по жилищному кредиту в сумме 54 000 руб. (1 800 000 руб. х 3%). Следовательно, по итогам I квартала 2011 г. организация включит в расходы на оплату труда всю сумму 45 000 руб., начисленную в счет возмещения затрат Перова на уплату процентов по жилищному кредиту.
Ежемесячная заработная плата Перова составляет 30 000 руб. в месяц. При возмещении уплаченных процентов на руки сотрудник получает 41 100 руб. (30 000 руб. - 13%) + 15 000 руб.). НДФЛ в сумме 3900 руб. работник платит только с 30 000 руб., а 15 000 руб. - возмещение процентов по жилищному кредиту не облагается НДФЛ. То есть, работник, по сути, уже получил имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме 1950 руб. (15 000 руб. х 13%). Поэтому предоставляемый по итогам 2011 г. имущественный налоговый вычет не включает налог по уплаченным Перовым процентам по жилищному кредиту и возмещенным ему организацией.
Экономия на страховых взносах с суммы, которую организация возмещает Перову, ежемесячно составляет 5100 руб. (15 000 руб. х 34%) в месяц.
Страховые взносы на "травматизм"
На возмещаемые организациями суммы процентов по жилищным кредитам не начисляются взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поскольку это не оплата труда работника, а возмещение его расходов (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. N 184).
С 1 января 2011 г. вступил в силу перечень необлагаемых выплат (ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ), где указаны проценты по жилищным займам (п.п. 14 п. 1). Поэтому начислять с них страховые взносы не нужно.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья относятся к расходам по обычным видам деятельности (пп. 7 и 8 ПБУ 10/99). Сумма такого возмещения списывается в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 29 или 44) в том отчетном периоде, за который она начислена, независимо от времени фактической выплаты работнику (п. 18 ПБУ 10/99).
Суммы возмещения работнику процентов по жилищным займам и кредитам учитываются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". К нему можно открыть соответствующий субсчет "Расчеты по возмещению затрат на уплату процентов".
Выплата компенсации процентов по жилищному займу или кредиту отражается следующими бухгалтерскими записями.
При выдаче суммы возмещенных процентов наличными: Дебет 73, Кредит 50.
При перечислении суммы процентов по жилищному займу (кредиту) на карточный счет работника: Дебет 73, Кредит 51.
Списание в бухгалтерском учете на расходы сумм возмещенных процентов: Дебет 91-2, Кредит 73.
Рассматриваемые расходы в бухгалтерском учете признаются в сумме фактических затрат. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете этих сумм не вызывает никаких сложностей, если норматив расходов не превышен. Величина затрат в бухгалтерском учете может превышать сумму расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Если сумма возмещения превысит 3% от фонда оплаты труда, то в бухгалтерском учете надо начислить постоянное налоговое обязательство (ПНО), так как это превышение нельзя учесть для целей налогообложения прибыли в налоговом учете.
На сумму постоянного налогового обязательства производятся следующие записи:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Т. Панченко,
практикующий аудитор
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, 13, март 2011 г.