Вопросы налогообложения НДС комиссий, взимаемых банком по условиям кредитных договоров
В своей деятельности банки часто сталкиваются с вопросом, нужно ли уплачивать НДС с сумм различных комиссий, которые взимаются с заемщика по кредитному договору. Ответим на вопросы о налогообложении НДС комиссий за изменение условий договора и валюты кредита, выдачу кредита иностранному банку, открытие и ведение ссудного счета, налоге на добавленную стоимость с сумм, которые заемщики платят банку за оказание услуг при заключении кредитного договора.
В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат налогообложению НДС.
Размещение привлеченных денежных средств банки осуществляют в том числе путем заключения кредитных договоров. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных этим договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). При этом стороны вправе по своему усмотрению в кредитном договоре определить те или иные условия предоставления кредита, если только обязательное соблюдение последних не предписано нормами закона и иных нормативных правовых актов.
Комиссия за изменение условий договора и валюты кредита
При исполнении кредитного договора может возникнуть вопрос, облагаются ли налогом на добавленную стоимость денежные средства (комиссия), которые банк получает в связи с изменением условий договора (изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата), включая уплату процентов, изменением процентных ставок).
Поскольку комиссия по сути является оплатой банковской услуги по предоставлению денежных средств, не облагаемой НДС, то и суммы соответствующих комиссий в налоговую базу по НДС не включаются. Такая позиция отражена в разъяснениях официальных органов (письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-05/39, от 26.07.2007 N 03-07-05/46, от 13.06.2007 N 03-07-05/34), а также в судебной практике (постановление ФАС Московского округа от 30.09.2009 N КА-А40/8634-09). Точно так же, по мнению Минфина России, не облагается НДС получаемая банком комиссия за изменение валюты кредита, выданного по дополнительному соглашению к договору кредитования (Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-05/40).
Примечание. Не облагаются НДС получаемые банком комиссии за изменение условий договора кредита и изменение валюты кредита, выданного по дополнительному соглашению к договору кредитования.
Комиссия за выдачу кредита иностранному банку
Суммы комиссии российского банка за предоставление (выдачу) кредита иностранному банку, в соответствии с позицией налоговых органов, также не облагаются НДС (Письмо Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-07/27). Налоговое ведомство приводит следующие аргументы.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Учитывая это, а также принимая во внимание, что банковские услуги не указаны в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом их реализации признается территория Российской Федерации и налогообложение этих услуг производится в порядке, определенном НК РФ.
Плата за оказание заемщикам услуг
Совсем по-иному обстоят дела с суммами, получаемыми банком за оказание заемщикам услуг по подготовке и сбору документов, необходимых для принятия решения о предоставлении кредита (например, по подготовке договоров и обеспечительной документации, заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг). Официальная позиция заключается в том, что услуги, связанные с подготовкой к заключению кредитного договора, должны облагаться НДС, так как в соответствии с ГК РФ они могут не включаться в условия кредитного договора. В связи с этим они не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от НДС (письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-05/39, от 13.06.2007 N 03-07-05/34, от 08.07.2005 N 03-04-11/141).
Плата за открытие и ведение ссудного счета
Несколько подробнее хотелось бы остановиться на вопросах, связанных с комиссиями, которые банки получают за открытие и ведение ссудного счета, на котором учитываются предоставление и погашение денежных средств по договору кредита. Тут налоговые органы придерживаются однозначного мнения, что, поскольку такие услуги являются неотъемлемой частью банковской операции, они не облагаются НДС (письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-05/39, от 26.07.2007 N 03-07-05/46, Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1369/22 "О налоге на добавленную стоимость").
Вместе с тем вызывает сомнение правомерность включения в условия кредитного договора с физическими лицами положения об обязанности заемщика оплачивать комиссию за открытие и ведение ссудного счета. Так, согласно ст. 9 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" в случаях, когда одной из сторон в обязательстве является гражданин, использующий, приобретающий, заказывающий либо имеющий намерение приобрести или заказать товары (работы, услуги) для личных нужд, он пользуется правами стороны в обязательстве в соответствии с Гражданским кодексом РФ, а также правами, предоставленными ему как потребителю Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). В соответствии со ст. 16 Закона N 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законом или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными. Пунктом 2 указанной статьи запрещается обусловливать приобретение одних товаров (работ, услуг) обязательным приобретением иных товаров (работ, услуг). Часть 2 ст. 14.8 КоАП РФ также говорит об ответственности за включение в договор условий, ущемляющих установленные законом права потребителя.
Порядок предоставления кредита регламентирован Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" (далее - Положение N 54-П). Пункт 2.1.2 Положения N 54-П предусматривает предоставление денежных средств физическим лицам в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента-заемщика - физического лица, которым может являться также счет по учету сумм привлеченных банком вкладов (депозитов) физических лиц в банке, либо наличными денежными средствами через кассу банка. При этом Положение N 54-П не регулирует распределение издержек между банком и заемщиком, которые необходимы для получения кредита. Вместе с тем из п. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) следует, что размещение привлеченных банком денежных средств в виде кредитов осуществляется банковскими организациями от своего имени и за свой счет.
Примечание. Комиссии за открытие и ведение ссудного счета, по мнению Минфина России, являются частью банковской операции и не облагаются НДС. Но, по мнению ВАС РФ, включение таких комиссий в условия кредитного договора противоречит Закону "О защите прав потребителей".
Нормами гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, а также гл. 45 "Банковский счет" ГК РФ предоставление кредита физическому лицу не поставлено в зависимость от открытия расчетного или иного счета заемщику и не влечет автоматического заключения договора банковского счета. Согласно ст. 30 Закона N 395-1 открытие банковского счета является правом, а не обязанностью граждан. В п. 1 Информационного письма Банка России от 29.08.2003 N 4 указано, что ссудные счета не являются банковскими счетами по смыслу и используются для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами. Соответственно ведение ссудного счета - обязанность банка, но не перед заемщиком, а перед Банком России, которая возникает в силу закона.
Из совокупного толкования приведенных норм суды делают вывод, что условие типового кредитного договора, заключенного банком с физическим лицом, согласно которому выдача кредита обусловливается оказанием возмездных услуг по открытию и ведению банковского ссудного счета, не соответствует Закону N 2300-1 (постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 8274/09, ФАС Уральского округа от 13.12.2006 N Ф09-11016/06-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2008 N А58-9193/07-Ф02-4002/08, ФАС Дальневосточного округа от 23.04.2008 N Ф03-А04/08-2/243).
До принятия указанного Постановления ВАС по данному вопросу существовала и другая позиция. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.09.2008 N Ф09-6296/08-С1, принимая во внимание, что ссудный счет служит для отражения задолженности заемщика банку по выданным ссудам, является способом бухгалтерского учета денежных средств и материальных ценностей и не является счетом в смысле договора банковского счета, пришел к выводу, что действия банка по открытию и ведению такого счета применительно к п. 2 ст. 16 Закона N 2300-1 нельзя квалифицировать как самостоятельную банковскую услугу. ФАС Центрального округа в постановлении от 12.03.2008 N А23-3066/07А-3-201 указал, что в силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, поэтому потребитель, располагая на стадии заключения договора полной информацией о предложенной ему услуге, включая обязательное открытие и ведение ссудного счета за плату, добровольно принимает на себя все права и обязанности, определенные договором, либо отказывается от его заключения. Суд сослался на Письмо ФАС России N ИА/7235, Банка России N 77-Т от 26.05.2005 "О Рекомендациях по стандартам раскрытия информации при предоставлении потребительских кредитов", которое подтверждает право кредитных организаций на взимание платы за обслуживание ссудного счета при условии, что потребитель об этом надлежаще уведомлен.
Л.Л. Горшкова,
Центр методологии бухгалтерского учета и
налогообложения, руководитель
Комментарий
В.Ю. Яновский, КПМГ в России и СНГ, директор отдела налогового и юридического консультирования
Сложности в налогообложении обсуждаемых в статье платежей связаны с тем, что их правовая природа до конца не ясна. Например, существуют комиссии, которые банк взимает при определенном способе расчета суммы процентов за пользование предоставленными денежными средствами дочерним компаниям крупных российских или международных корпораций (nationalpooling). Способ представляет собой зачет дебетовых и кредитовых остатков по счетам компаний, открытых в одном банке, и начисление процентов на совокупный остаток. При таком расчете сумма процентов становится меньше. Однако банк в этой ситуации сталкивается с вопросом, является ли данная комиссия платежом за банковскую операцию, не облагаемую НДС.
С одной стороны, налоговые органы могут расценить данный платеж как платеж за услугу по определенному расчету размера процентов, которая облагается НДС. С другой стороны, банк может не исчислять НДС, полагая, что данный вид платежей является платой за предоставление денежных средств, и использовать в качестве аргумента положения договора, если его содержание позволяет определить, что платеж получен за предоставление денежных средств, а не за облагаемую НДС услугу.
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 3, март 2011 г.