Вопросы обложения НДС операций открытия и обслуживания счетов клиентов
Должен ли банк уплачивать НДС с вознаграждения за услуги по оформлению карточек с образцами подписей должностных лиц и оттиска печати при открытии счета клиенту; конвертацию денежных средств при проведении расчетных операций, если валюта счета отличается от валюты платежа; предоставление информации о счетах клиента; оформление по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований; а также за проведение операций по обезличенным металлическим счетам?
Услуги по свидетельствованию уполномоченным должностным лицом банка подлинности подписей
Согласно ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться ими. При этом банк не вправе определять и контролировать, как клиент использует свои денежные средства, и устанавливать другие, не предусмотренные законом или договором банковского счета, ограничения его права распоряжаться ими по своему усмотрению.
В силу п. 1 ст. 847 ГК РФ права лиц, осуществляющих от имени клиента распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета, клиент удостоверяет, предоставляя банку документы, предусмотренные законом и установленные в соответствии с ним банковскими правилами и договором банковского счета.
Форма карточки с образцами подписей и оттиска печати, а также порядок ее заполнения утверждены Приложениями 1 и 2 к Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" (далее - Инструкция N 28-И). Согласно п. 7.12 и 7.13 Инструкции N 28-И подлинность собственноручных подписей лиц, наделенных правом первой или второй подписи, может быть засвидетельствована нотариально. Банк принимает карточку, в которой подлинность подписей всех лиц, наделенных правом первой или второй подписи, засвидетельствована одним нотариусом.
Карточка может быть оформлена без нотариального свидетельствования подлинности подписей в присутствии уполномоченного лица (главного бухгалтера банка (его заместителя) либо сотрудника банка, уполномоченного распорядительным актом банка оформлять карточку) в следующем порядке:
- уполномоченное лицо устанавливает личности указанных в карточке лиц на основании предоставленных документов, удостоверяющих личность;
- уполномоченное лицо устанавливает полномочия указанных в карточке лиц на основе изучения учредительных документов клиента, а также документов о наделении лица соответствующими полномочиями.
Лица, указанные в карточке, в присутствии уполномоченного лица проставляют собственноручные подписи в соответствующем поле карточки. В незаполненных строках проставляются прочерки. В подтверждение совершения подписей указанных лиц в присутствии уполномоченного лица уполномоченное лицо в помещении банка заполняет поле карточки "Место для удостоверительной надписи о свидетельствовании подлинности подписей" в порядке, установленном п. 2.9 Приложения 2 к Инструкции N 28-И.
При этом возникает вопрос о налогообложении НДС услуг банка по свидетельствованию уполномоченным должностным лицом банка подлинности подписей при оформлении карточки.
Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения). В частности, не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе указанные в подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Перечень банковских операций определен ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) и является закрытым. Услуга банка по оформлению карточек с образцами подписей должностных лиц и оттиска печати не содержится в перечне не облагаемых НДС банковских операций, установленном подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, и в соответствии со ст. 5 Закона N 395-1 не является банковской операцией. Поэтому услуги банка по свидетельствованию уполномоченным должностным лицом банка подлинности подписей при оформлении карточки и заверению копий учредительных документов, по мнению Минфина России, к банковским услугам не относятся. Следовательно, эти услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 01.11.2008 N 03-07-05/43, от 13.03.2007 N 03-07-05/10).
Аналогичной позиции придерживается и ФНС России. Так, в письмах от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам" и от 23.03.2005 N 03-1-03/417/7 "О налоге на добавленную стоимость" указано, что услуга по оформлению карточки с образцами подписей и оттиска печати не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов, поэтому вознаграждение, которое банк получает с клиента за оформление карточки, облагается НДС.
В то же время суды придерживаются прямо противоположной позиции по данному вопросу. Клиент представляет в банк карточку с образцами подписей и оттиска печати вместе с другими документами, необходимыми для открытия банковского счета, счета по вкладу (депозиту), в случаях, предусмотренных п. 7.1 Инструкции N 28-И. Следовательно, оформление карточки является обязательным условием для открытия банковского счета и, значит, признается банковской операцией. Таким образом, оформление карточек с образцами подписей и оттиска печати является неотъемлемой частью банковской операции и не может быть признано самостоятельной услугой, подлежащей обложению НДС в соответствии с общими правилами ст. 146 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 N А65-27027/2007, от 22.06.2006 N А65-23366/05-СА1-7).
Примечание. Суды считают, что, поскольку услуга по оформлению карточки образцов подписей и оттиска печати осуществляется в рамках банковской услуги по открытию счета, она не должна облагаться НДС.
Комиссии, взимаемые банком при проведении расчетных операций по счету
Также может возникнуть вопрос, нужно ли уплачивать НДС с комиссии, которую банк берет за проведение расчетных операций по счету, служащему для расчетов по банковской карте, за операции по конвертации (обмену) денежных средств при проведении расчетных операций, если валюта счета отличается от валюты платежа.
Согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции, в том числе операции, связанные с обслуживанием банковских карт, и операции по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах, освобождаются от налогообложения НДС. Таким образом, операции по конвертации (обмену) денежных средств при проведении операций по банковским счетам, служащим для расчетов по банковским картам, относятся к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения НДС. В связи с этим комиссия, взимаемая банком за операцию по конвертации (обмену) денежных средств при проведении расчетных операций с использованием банковских карт, в случае если валюта счета отличается от валюты платежа, НДС не облагается.
Услуги, связанные с предоставлением клиенту информации о счетах
Освобождается от обложения НДС и комиссия за предоставление информации о счетах клиента.
Так, Минфин России в письмах от 05.05.2009 N 03-07-05/19, от 12.09.2005 N 03-04-11/225 пришел к выводу, что предоставление банком информации о банковских счетах, о наличии средств на корреспондентских субсчетах и подача бумажных копий электронных платежных сообщений относятся к банковским операциям и освобождаются от НДС.
Аналогичные выводы можно сделать в отношении довольно популярной в наше время услуги по предоставлению сведений по счетам клиентов посредством SMS-сообщений, а именно:
1) сведений об изменении текущего остатка по банковскому счету;
2) сведений о текущем остатке по банковскому счету;
3) сведений об операциях по банковскому счету в течение суток.
Минфин в письме от 13.09.2005 N 03-04-11/229 разъяснил, что данные услуги и абонентская плата по ним НДС не облагается.
Оформление платежных поручений и требований для клиента
Чаще всего организация самостоятельно оформляет платежные поручения. В то же время встречаются ситуации, когда платежные поручения и требования оформляются непосредственно работником банка по просьбе клиента и банк получает за это вознаграждение. В связи с этим может возникнуть вопрос, освобождаются ли от НДС оказываемые банком услуги по оформлению платежных поручений и требований.
ФНС России в вышеупомянутых письмах от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ и от 23.03.2005 N 03-1-03/417/7 также указала, что операции по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований не относятся к банковским операциям, поэтому облагаются НДС.
Работа с металлическими счетами клиентов
Выше речь шла о банковских счетах, на которых хранятся денежные средства. Но все большую популярность приобретают и так называемые обезличенные металлические счета.
Согласно Положению "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", утвержденному Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400, обезличенные металлические счета - это счета, которые кредитные организации открывают для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Иными словами, обезличенный металлический счет представляет собой аналог обычного рублевого счета клиента, только на нем учитываются не рубли, а обезличенные драгоценные металлы (в граммах), но без указания конкретных индивидуальных признаков мерных слитков (количества слитков, пробы, производителя, серийного номера и др.). Металлический счет можно открывать на золото или серебро, платину или палладий. Владельцы обезличенных металлических счетов получают доход от увеличения стоимости драгоценного металла на мировом рынке, а также за счет процентов, начисляемых банком на сумму вклада.
На основании подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками лицам, не являющимся банками (клиентам), не подлежат налогообложению НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков). В связи с этим, как указал Минфин России в Письме от 24.11.2009 N 03-07-05/57, не подлежат обложению НДС операции по реализации слитков драгоценных металлов клиентам, осуществляемые банками и отражаемые по обезличенным металлическим счетам клиентов без изъятия драгоценных металлов из хранилищ. Если же драгоценные металлы, стоимость которых ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента, изъяты из хранилищ, операции по ним облагаются налогом на добавленную стоимость.
Что касается НДС с комиссии, взимаемой банком за ведение обезличенных металлических счетов клиентов, то она НДС не облагается, так как согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются осуществляемые банками банковские операции по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц.
О.М. Захарова,
ООО "Налоговая экспертиза", ведущий налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 10, октябрь 2011 г.