Вопросы семинара по НДФЛ
Данная статья посвящена ответам на наиболее злободневные, по мнению автора, вопросы, которые могут возникнуть у ПБОЮЛ при исчислении НДФЛ, уплачиваемого с доходов от предпринимательской деятельности.
Списываем расходы на компьютер
Стоимость приобретенного индивидуальным предпринимателем персонального компьютера превысила 20 000 руб. Поскольку стоимость отдельно взятых комплектующих (монитор, системный блок, клавиатура и т.д.) не превышала указанную сумму, расходы на приобретение компьютера были списаны при исчислении НДФЛ единовременно. По результатам камеральной проверки налоговики доначислили НДФЛ и привлекли предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом контролеры указали, что персональный компьютер в данном случае следовало отражать в налоговом учете как единый инвентарный объект, а расходы на его приобретение списывать посредством амортизационных отчислений. Насколько правомерны действия сотрудников налогового органа в рассматриваемой ситуации?
По данному вопросу существует две противоположные точки зрения, одна из которых носит фискальный характер и принадлежит, как нетрудно догадаться, Минфину. Причем в отдельных случаях ее поддерживают и судебные инстанции. Вместе с тем большинство арбитражных судов при рассмотрении споров опровергают позицию фискалов. Собственно, последние и являются представителями второй точки зрения. Рассмотрим каждую из них более подробно.
Позиция фискалов
Одно из последних разъяснений, позволяющее понять позицию финансистов, содержится в Письме от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95. В нем чиновники указали, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности.
Следует отметить, что схожей позицией контролирующие органы придерживались и раннее (письма от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156). По мнению чиновников, все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом.
Другими словами, принимая во внимание позицию Минфина, списать расходы на приобретение компьютера единовременно индивидуальный предприниматель в рассматриваемой ситуации не вправе, поскольку компьютер является амортизируемым имуществом.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(1), срок полезного использования компьютеров составляет от трех до пяти лет включительно (компьютеры входят в третью амортизационную группу).
Как мы отметили выше, в определенных случаях позиция чиновников находит свое отражение и в арбитражной практике, однако, по мнению автора, к таким судебным решения следует относиться скорее как к исключению из правил, чем как к установленной догме. В данном случае речь идет о Постановлении ФАС ЗСО от 10.11.2008 N Ф04-6827/2008 (15577-А46-42), из которого видно, что налогоплательщик не отнес к амортизируемому имуществу компьютеры стоимостью 46 000 руб., а отнес затраты по приобретению данных основных средств к расходам, участвующим в налогообложении, как основные средства - комплектующие компьютера стоимостью менее 10 000 руб. (редакция п. 1 ст. 256 НК РФ, действующая в спорный период).
Данный факт послужил основанием для привлечения хозяйствующего субъекта к налоговой ответственности за неполную уплату налога.
При рассмотрении спора арбитражный суд указал, что составные части компьютера следует учитывать в составе единого инвентарного объекта основных средств, так как указанные части не могут выполнять свои функции по отдельности, а комплектация ими других объектов основных средств налогоплательщиком не доказана. Им также не было представлено доказательств того, что сроки полезного использования комплектующих компьютера существенно отличаются друг от друга.
На основании представленных в материалы дела доказательств арбитражным судом сделан вывод о том, что единовременное включение в состав расходов затрат по приобретению отдельных частей единого инвентарного объекта влечет необоснованное завышение затрат, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы.
В результате на основании норм ст. 256 НК РФ арбитражным судом решение налогового органа было признано правомерным.
Есть что возразить!
Большинство судебных решений по данному вопросу, содержащихся в различных справочно-правовых системах (СПС), подтверждают, что расходы на приобретение персонального компьютера можно списывать в целях налогообложения единовременно, а не посредством амортизационных отчислений.
Приведем несколько примеров, подтверждающих вышеизложенное.
Начнем с Постановления ФАС ВВО от 10.08.2009 N А43-31293/2008-30-1083, в котором рассмотрена следующая ситуация.
Как следует из материалов дела, инспекция по результатам выездной налоговой проверки выявила факт неуплаты налога в связи с уменьшением облагаемой базы на расходы по приобретению двух принтеров и восьми компьютеров, поскольку их стоимость подлежит включению в состав затрат путем начисления амортизации. В результате хозяйствующему субъекту начислили соответствующие пени и привлекли его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Посчитав данное решение незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражном суде.
Руководствуясь ст. 210, 237, 253, 256, 258 НК РФ, арбитражный суд Нижегородской области удовлетворил заявленные требования, поскольку пришел к выводу о неправомерности решения налогового органа в данной ситуации.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС ВВО не нашел оснований для отмены принятого судебного акта.
Суд первой инстанции установил, что два принтера и восемь компьютеров приобретены налогоплательщиком в качестве комплектующих запасных частей к используемым им с 2002 года в предпринимательской деятельности основным средствам (компьютерам) с целью проведения их капитального ремонта (замены вышедших из строя отдельных составных частей), в связи с чем приказы о вводе в эксплуатацию приобретенного имущества как ОС не принимались; факт проведения указанного ремонта налогоплательщик документально подтвердил актом о проведении капитального ремонта ОС, инвентарными карточками учета ОС. Стоимость каждого приобретенного элемента составила менее 10 000 руб.; документальное подтверждение расходов по приобретению данного имущества и его использование для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налоговый орган не оспаривает.
При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что затраты по приобретению отдельных (запасных, комплектующих) частей для инвентарного объекта подлежат отнесению в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы.
Доказательств того, что приобретенные комплектующие составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое стоимостью более 10 000 руб., вопреки ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил.
С учетом изложенного ФАС ВВО признал неправомерном доначисление налогоплательщику налога и отменил решение инспекции.
Также показательным является Постановление ФАС УО от 18.06.2009 N Ф09-3963/09-С3, в котором арбитры пришли к выводу о том, что проверяющие не вправе требовать отнесения компьютера к категории ОС и начисления в отношении него амортизации.
По результатам выездной налоговой проверки контролеры привлекли хозяйствующего субъекта к налоговой ответственности за неполную уплату, в частности, налога на прибыль. Основанием для доначисления налога явились выводы проверяющих о том, что налогоплательщик в нарушение ст. 258 НК РФ единовременно списал на расходы, уменьшающие доходы от реализации в целях налогообложения, стоимость приобретенных и списанных в производство 134 мониторов и 144 системных блоков.
Инспекция считает, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь и др.), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются в качестве одного отдельного инвентарного объекта, а их стоимость подлежит списанию путем начисления амортизации.
Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о его отмене.
При рассмотрении спора ФАС УО посчитал нужным напомнить о п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (редакция п. 1 ст. 256 НК РФ, действующая в спорный период).
Судьи установили, что приобретенная хозяйствующим субъектом компьютерная техника имеет разное функциональное назначение и разные сроки полезного использования; не является комплексом конструктивно сочлененных предметов, так как не монтируется на едином фундаменте; не является единым целым с процессором, может выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами; стоимость каждого объекта компьютерной техники, ее комплектующих составляет менее 10 000 руб.
При таких обстоятельствах ФАС УО пришел к выводу, что при исчислении налогооблагаемой базы налогоплательщик правомерно учел в составе расходов затраты по приобретению системных блоков и мониторов и у инспекции не имелось оснований для доначисления налога на прибыль.
Аналогичного мнения придерживается и ФАС ПО (Постановление от 15.04.2009 N А55-12150/2008). В частности, суд указал, что в спорный период каждая из комплектующих частей стоимостью менее 10 000 руб. (монитор, клавиатура, мышь, системный блок) может использоваться отдельно на разных компьютерах взамен вышедших из строя либо для модернизации. Кроме того, они не смонтированы с системным блоком на одном фундаменте. Таким образом, расходы на приобретение указанных комплектующих могут быть списаны налогоплательщиком единовременно.
Следует отметить, что компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов - только в том случае, если сроки полезного использования всех входящих в него частей равны. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом (Постановление ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42*(2)). Причем данная логика зачастую прослеживается и в других судебных решениях, поэтому в целях сведения налоговых претензий к минимуму предпринимателям можно посоветовать устанавливать внутренним документом разные сроки полезного использования для комплектующих компьютера.
ФАС СКО в Постановлении от 03.12.2007 N Ф08-7770/07-2905А сделал следующий вывод: налоговый орган не доказал, что комплектующие к компьютеру (системные блоки, мониторы, модемы, принтеры) составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов и могут использоваться только в совокупности. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил данные комплектующие в состав текущих расходов.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС ВВО от 22.06.2007 N А29-5669/2006а.
В Постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) указано, что системный блок, монитор, принтер, сканер, блок питания, сетевое оборудование не могут быть безусловно определены как единый объект, поскольку их можно эксплуатировать отдельно.
Подведем итог
На основании вышеизложенного приходим к выводу, что единовременное списание расходов на приобретение компьютеров, стоимость которых превышает 20 000 руб., наверняка приведет к возникновению налоговых претензий, однако, учитывая обширную арбитражную практику в пользу налогоплательщика, шансы отстоять свои интересы в суде у предпринимателей достаточно велики.
Набираем сотрудников через кадровые агентства
В штате предпринимателя имеется кадровик, в обязанности которого входит набор новых сотрудников. Вместе с тем иногда коммерсант при решении кадровых вопросов обращается за помощью к специализированным организациям, занимающимся подбором персонала. Вправе ли ПБОЮЛ учесть расходы на оплату услуг данных организаций при исчислении НДФЛ?
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно определяют состав расходов, участвующих в исчислении НДФЛ, в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ гласит, что расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Причем в данной норме не оговаривается, что обязательным условием для принятия расходов является отсутствие в штатной структуре хозяйствующего субъекта работника, занимающегося кадровыми вопросами.
Следует отметить, что подобным образом рассуждают и судебные инстанции.
Ярким примером этого является Постановление ФАС МО от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09, в котором рассмотрена следующая ситуация.
По результатам выездной проверки инспекция указала, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщиком включены в состав расходов на производство, реализацию затраты по договорам со специализированными организациями по подбору персонала. Указанные расходы не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены в целях налогообложения. По мнению налогового органа, внутренняя структура хозяйствующего субъекта предусматривает наличие отдела кадров, в функции и обязанности которого входит осуществление подбора кандидатур на замещение вакантных должностей, а также обеспечение целесообразного использования сотрудников.
В результате в отношении проверяемого было принято решении о привлечении его к налоговой ответственности.
Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что налоговое законодательство не содержит понятия "экономически оправданные затраты", а положениями пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ установлена возможность отнесения налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходов налогоплательщика по набору сотрудников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. При этом суд согласился с обоснованностью довода налогоплательщика, что наем сотрудников необходимой квалификации является неотъемлемым условием осуществления им деятельности, направленной на получение дохода, и использование услуг сторонних организаций по подбору персонала являлось вынужденной мерой в связи с большим объемом работы по набору персонала.
Суд кассационной инстанции находит выводы коллег обоснованными. В соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Арбитры также указали, что согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.
В результате ФАС МО признал решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности незаконным.
Отметим, что в случаях, когда речь заходит о списании расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала при налогообложении прибыли, контролирующие органы вовсе не против применения пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504, от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497). Однако необходимым условием для списания данных услуг в расходы финансисты называют наличие положительного результата. Другими словами, если индивидуальный предприниматель не набрал новых сотрудников, то затраты на услуги по подбору персонала для целей налогообложения не принимаются.
Аналогичная точка зрения нашла свое отражение при рассмотрении спорной ситуации в Постановлении ФАС СЗО от 13.04.2007 N А56-4088/2006.
Вместе с тем, как правило, арбитры более либеральны и при решении данного вопроса не ставят списание расходов на услуги кадровых агентств в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ в зависимость от полученного результата (постановления ФАС МО от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07, ФАС ПО от 22.05.2007 N А55-29883/05-53).
Иногда хозяйствующим субъектам удается подвести услуги специализированных организаций по подбору персонала под консультационные услуги и списать соответствующие расходы при налогообложении на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС МО от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09).
Довольно любопытные, по мнению автора, выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 15.07.2009 N КА-А40/6230-09, в котором рассмотрена следующая ситуация.
По результатам налоговой проверки контролеры сочли неправомерным включение хозяйствующим субъектом для целей налогообложения затраты на оплату услуг по подбору персонала, оказанных сторонними организациями, ссылаясь на наличие у него собственного отдела кадров. В результате налогоплательщику доначислили налог, не забыв при этом привлечь его к налоговой ответственности и начислить соответствующие суммы пени.
Не согласившись с решением налогового органа, хозяйствующий субъект обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
При рассмотрении спора ФАС МО указал, что наличие в структуре налогоплательщика самостоятельного подразделения - службы управления персоналом (отдел кадров) не может служить основанием для исключения из состава расходов затрат по подбору сотрудников, поскольку право налогоплательщика относить на расходы затраты по оплате контрагентам предоставления персонала предусмотрено пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Более того, оценка инспекцией обоснованности указанных расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата противоречит правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П*(3).
В результате решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности было признано судом недействительным.
По мнению автора, несмотря на то что спор разрешился для налогоплательщика положительным образом, позиция арбитров, основанная на пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, неприемлема. Напомним, в соответствии с данной нормой налогоплательщик вправе учесть при определении налогооблагаемой базы расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Названные услуги становятся, как правило, предметом договоров аутсорсинга, аутсаффинта и в данном случае неприменимы. Таким образом, упоминание о пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ резко сокращает шансы предпринимателя выйти из зала суда победителем.
Н.В. Воронов,
эксперт журнала
"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
*(2) Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(3) Согласно определению КС РФ налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.