Вопросы формирования бухгалтерской отчетности нового бюджетного и автономного учреждений
Начиная с отчетности за 2011 год государственные (муниципальные) автономные учреждения, государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, в отношении которых принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета, должны составлять отчетность согласно приказу от 25 марта 2011 г. N 33н (далее - Приказ N 33н). О нюансах формирования отчетности в соответствии с новым приказом расскажет А.Н. Кривенец, начальник отдела методического обеспечения бюджетного учета и отчетности кассового обслуживания бюджетов Управления Федерального казначейства.
Действие Приказа N 33н распространяется на государственные (муниципальные) автономные учреждения, государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, в отношении которых принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета.
Периодичность составления отчетности
В соответствии с Приказом N 33н отчетность составляется учреждениями на даты: квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года, следующего за отчетным.
Обратите внимание, что месячная отчетность Приказом N 33н не предусмотрена.
Автономное учреждение представляет учредителю квартальный отчет об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности и годовую бухгалтерскую отчетность после рассмотрения отчетности наблюдательным советом автономного учреждения. Это требование установлено не только Приказом N 33н, но и Законом от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ), поэтому его необходимо соблюдать и строить работу таким образом, чтобы в сжатые сроки получить согласование.
Состав отчетности
Состав отчетности аналогичен тому, который бюджетные учреждения сдавали, являясь получателем бюджетных средств. Квартальная отчетность включает:
- Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737);
- Справку по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725);
- Пояснительную записку к балансу учреждения (ф. 0503760) (текстовая часть, Сведения об остатках денежных средств учреждения (ф. 0503779)).
Годовая отчетность помимо вышеперечисленных форм включает:
- Баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730);
- Справку по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710);
- Отчет об обязательствах, принятых учреждением (ф. 0503738);
- Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721);
- Пояснительную записку к балансу учреждения (ф. 0503760) в составе всех утвержденных Приказом N 33н форм.
В письме Минфина России от 7 июля 2011 г. N 02-06-07/2832 говорится о формировании публично-правовым образованием сводной отчетности по бюджетным и автономным учреждениям по формам, утвержденным Приказом N 33н.
Сводная отчетность бюджетных и автономных учреждений не включается в консолидированную отчетность бюджета.
Отдельные формы
Баланс государственного муниципального учреждения (ф. 0503730)
Структура Баланса (ф. 0503730) по графам отличается от Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130). Если раньше Баланс (ф. 0503130) отражал показатели по трем видам деятельности, которые вело учреждение, то Баланс (ф. 0503730) содержит показатели по трем графам на начало и конец отчетного периода, отражающие группировочно показатели шести видов деятельности (финансового обеспечения), которые может вести учреждение в бухгалтерском учете (см. рис. 1). В графе "Деятельность с целевыми средствами" отражаются показатели деятельности учреждения по видам финансового обеспечения - 5 "Субсидии на иные цели" и 6 "Бюджетные инвестиции". В графе "Деятельность по оказанию услуг, работ" отражается сумма показателей деятельности учреждения по видам финансового обеспечения - 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)", 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" и 7 "Средства по обязательному медицинскому страхованию". Графа "Средства во временном распоряжении", как была в Балансе (ф. 0503130), так и осталась неизменной в форме 0503730. В ней отражаются показатели деятельности учреждения по виду финансового обеспечения - 3 "Средства во временном распоряжении".
"Рисунок 1. Баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730)"
Далее рассмотрим Баланс (ф. 0503730) по строкам. В целом он аналогичен Балансу (ф. 0503130). Отличительная особенность: в Балансе (ф. 0503730) дополнительно выделяется строка "Особо ценное движимое имущество".
Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721)
В данном отчете, как и в Балансе (ф. 0503730), графы отличаются от Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121). В графе "Деятельность с целевыми средствами" отражаются показатели деятельности учреждения по видам финансового обеспечения - 5 "Субсидии на иные цели" и 6 "Бюджетные инвестиции". В графе "Деятельность по оказанию услуг, работ" отражается сумма показателей деятельности учреждения по видам финансового обеспечения - 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)", 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" и 7 "Средства по обязательному медицинскому страхованию". В графе "Средства во временном распоряжении" отражаются показатели деятельности учреждения по виду финансового обеспечения - 3 "Средства во временном распоряжении".
По структуре строк форма 0503721 аналогична форме 0503121.
Следует обратить внимание на появление в данной форме новой строки - 370 "Чистое изменение затрат на изготовление готовой продукции (работ, услуг)". В ней заполняются показатели по счету 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг": по строке 371 "Увеличение затрат" - дебетовые обороты по счету 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг"; по строке 372 "Уменьшение затрат" - кредитовые обороты по счету 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710)
Справка заполняется по счетам аналитического учета:
0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты";
0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года";
0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".
Структура справки приведена на рисунке 2.
"Рисунок 2. Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710)"
Отчет об исполнении учреждением плана финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737)
Данный отчет ежеквартальный. Отчет (ф. 0503737) заполняется отдельно по видам деятельности учреждений и представляется учредителям:
2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)";
4 "Субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания";
5 "Субсидии на иные цели";
6 "Бюджетные инвестиции";
7 "Средства по обязательному медицинскому страхованию".
В Отчете (ф. 0503737) появилась новая графа 7 "Исполнено плановых назначений через кассу учреждения", которой нет ни в Отчете об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127), ни в Отчете об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137). При заполнении этой графы возникают вопросы, связанные с тем, что сейчас согласно Приказу N 33н все доходы, поступления, выбытия, которые проведены через кассу учреждения, должны отображаться именно в этой графе. Приведем примеры.
Перечисление денежных средств в кассу. Эта операция отражается только в разделе 3 в строках 700, например, при перечислении денежных средств с лицевого счета учреждения в кассу. Операция отражается в графе 5 "Исполнено плановых назначений через лицевые счета" по строкам 720 и 732. В графе 7 "Исполнено плановых назначений через кассу" показывается поступление денежных средств в кассу учреждения - в строках 710 и 731. Если смотреть вертикальный контроль по графам 5 и 7, то он соблюдается (доходы минус расходы равны источникам). По итоговой графе 9 в данном случае будут отражены только внутренние обороты по строкам 731 и 732 (см. рис. 3).
"Рисунок 3. Операции по перечислению денежных средств в кассу учреждения"
Поступление доходов в кассу и их последующее перечисление на счет учреждения. Первая операция: доходы поступили в кассу. Отражаем в разделе 1 формы 0503737 как доходы, в графе 7 "Исполнено плановых назначений через кассу" и в разделе 3 в строке 710 как поступление средств. Далее осуществляем перечисление доходов из кассы на счет. Эта операция отражается только в разделе 3. При перечислении из кассы отражаем данную операцию по строкам 720 и 732 графы 7. При зачислении доходов на лицевой счет производим отражение только в разделе 3 по строкам 710 и 731 графы 5 (см. рис. 4).
"Рисунок 4. Операции по поступлению доходов в кассу и их перечисление на счет"
Форма 0503737, как и форма 0503137, имеет три раздела: "Доходы учреждения", "Расходы учреждения", "Источники финансирования дефицита средств учреждения". Раздел 3 "Источники финансирования дефицита средств учреждения" данной формы вызывает определенные трудности при заполнении. Если вернуться к Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 191н, то в разделе 3 формы 0503137 было два вида строк, которые отражали операции по изменению остатков средств учреждения, - 700 и 820. Сейчас количество строк увеличилось в два раза. По строке 700 "Изменения остатков средств", как и раньше, отражается движение денежных средств - операции по банковским счетам, кассе и т.д. Строка 730 "Изменения остатков по внутренним оборотам средств учреждения", строки 731 "Увеличение остатков средств учреждения", 732 "Уменьшение остатков средств учреждения" - новые строки, которые используются для отражения движения денежных средств при их перечислении между счетами и между счетами и кассой, то есть когда происходит перечисление средств. Эта операция является не доходом или расходом, а движением по изменению остатков. Для отражения таких операций и введены данные строки.
Строка 820 "Изменения остатков по внутренним расчетам". В данной строке отражаются операции по перечислению денежных средств между головным учреждением и его обособленным подразделением, не являющимся юридическим лицом. Схема перечисления денежных средств обособленному подразделению приведена на рисунке 5.
"Рисунок 5. Перечисление денежных средств обособленному подразделению"
По строке 830 "Изменение остатков расчетов по внутренним привлечениям средств" отражаются операции по оплате за счет других источников в пределах остатка средств на счете. Это происходит в тех случаях, когда на счете учреждения, открытом в финансовом органе либо в органе казначейства, учитываются его денежные средства в общей массе и учреждению необходимо осуществить кассовые расходы с такого счета. При этом в учете остаток у него числится по одному виду деятельности, а расход нужно осуществить по другому. И тогда происходит внутреннее заимствование.
Приведем пример. Предположим, что по виду деятельности 2 в I квартале нужно оплатить расходы учреждения. А остаток на счете числится по виду деятельности 4. По виду деятельности 2 делаем запись: дебет 2 302 25 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества" (отражаем исполнение кредиторской задолженности) и кредит 2 304 06 730 "Увеличение дебиторской задолженности прочих кредиторов" (отражаем как увеличение задолженности). Данную операцию надо отразить в форме 0503737. Это делается следующим образом: в разделе 2 отражаем как расходы по соответствующему коду аналитики, в разделе 3 - как внутренние обороты по привлечению средств - строки 831 и 500. По виду деятельности 4 выбытие средств отражаем записью: дебет 4 304 06 830 "Уменьшение дебиторской задолженности прочих кредиторов" и кредит 4 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства". В форме 0503737 по виду деятельности 4 отражаем данную операцию в разделе 3 в строках 720 и 832 в форме 0503737. Во II квартале поступают средства по виду деятельности 2. Нужно произвести возврат на вид деятельности 4. Это будет небанковская операция, потому что на счете в казначействе никаких изменений не происходит. По виду деятельности 2 необходимо отразить запись по дебету 2 304 06 830 "Уменьшение дебиторской задолженности прочих кредиторов" и кредиту 2 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства". В форме 0503737 эти операции отражаются только в разделе 3 в строках 720 и 832. По виду деятельности 4 производится бухгалтерская запись по дебету счета 4 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства" и кредиту счета 4 304 06 730 "Увеличение дебиторской задолженности прочих кредиторов". Отражаем данные записи в отчетности: по виду деятельности 2 - строки 720 и 832, по виду деятельности 4 - строки 710 и 831. Схема отражения данных операций приведена на рисунке 6.
"Рисунок 6. Оплата в переделах остатка на счете учреждения иных видов финансового обеспечения"
Схема составления отчета за полугодие приведена на рисунке 7.
"Рисунок 7. Привлечение денежных средств учреждения от иных видов финансового обеспечения"
В то же время следует иметь в виду, что указанный порядок отражения операций носит весьма трудоемкий и сложный характер, в связи с чем в настоящий момент рассматривается вопрос о его упрощении. Учреждениям необходимо отслеживать внесение изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету для бюджетных и автономных учреждений и Инструкцию 33н по данному вопросу.
Сверка формы 0503737
Сможем ли мы сверять Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737), который сдает нам учреждение, и Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджетных учреждений, автономных учреждений и иных организаций (ф. 0503155), который сдает нам орган, осуществляющий кассовое обслуживание счетов этих учреждений?
Отчеты по формам 0503737 и 0503155 по бюджетным учреждениям составляются в разрезе кодов КОСГУ. На первый взгляд, сверка возможна. Однако следует сравнить принципы составления данных отчетов. Так, форма 0503737 составляется по каждому виду деятельности. Форма 0503155 составляется по иному принципу: по лицевым счетам, которые открыты для учета средств учреждения. Например, в настоящее время органами казначейства открываются два вида счетов учреждения - общий счет, на котором учитываются все его средства, и отдельный счет, на котором учитываются целевые субсидии и инвестиции. Как видим, сверка затруднительна.
Операции по перечислению денежных средств с лицевого счета учреждения в кассу. В форме 0503737 данная операция отражается как движение денежных средств, а в форме 0503155 - как расходы. То же самое и по доходам: перечисление доходов из кассы учреждения на его лицевой счет отражается в форме 0503737 как изменение остатка, а в форме 0503155 - как доходы.
Форма 0503737 заполняется по каждому учреждению, а форма 0503155 - в целом по учреждениям публично-правового образования.
По автономным учреждениям дополнительное отличие: форма 0503737 составляется в разрезе КОСГУ а форма 0503155 - без кодов КОСГУ.
Таким образом, ряд моментов позволяет сделать вывод, что сверка показателей между формами 0503737 и 0503155 весьма затруднительна.
Справка по консолидированным расчетам (ф. 0503125)
Заполняется по счетам:
0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" - для консолидации внутренних расчетов между головным учреждением и его обособленным подразделением, не являющимся юридическим лицом;
0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям", 0 401 10 180 "Прочие доходы" - для консолидации расчетов между головным учреждением и его обособленным подразделением, являющимся юридическим лицом.
Эта справка нужна для консолидации расчетов на уровне учреждения.
Особенность составления данной справки заключается в том, что она так же, как и Отчет (ф. 0503737), составляется раздельно по видам финансового обеспечения.
Пояснительная записка к балансу учреждения (ф. 0503760)
Остановимся на формах, которые имеют отличие от Пояснительной записки (ф. 0503160). Форма 0503761 "Сведения о количестве обособленных подразделений". На формировании графы 2 "Код подразделения" следует остановиться подробнее. В данной графе указывается код подразделения либо обособленного подразделения, который присваивается головным учреждением. Следовательно, представление данной справки дальше головного учреждения невозможно ввиду отсутствия единой классификации указанных кодов.
Сведения об исполнении мероприятий в рамках субсидий на иные цели и бюджетных инвестиций (ф. 0503766). Заполняется в разрезе субсидий, указываются цели, наименование мероприятий, кассовое исполнение и отклонения. Это некий аналог Сведений об исполнении бюджета (ф. 0503164). В графе 2 "Код цели" указываются коды цели, присвоенные учредителем при предоставлении субсидий. Следовательно, представление данной формы дальше учреждения невозможно ввиду отсутствия единой классификации указанных кодов.
Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769). Эта форма аналогична Сведениям по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169), которые составляют получатели бюджетных средств. Нюанс: нужно дополнительно выделять крупные сделки и сделки с заинтересованностью. Что это за сделки? Крупные сделки - сделка или несколько взаимосвязанных сделок, которые связаны с распоряжением денежными средствами учреждения или отчуждением иного имущества, которым учреждение имеет право самостоятельного распоряжения, если цена такого имущества или стоимость сделки превышает 10 процентов балансовой стоимости активов учреждения, которые определяются по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю дату. Уставом может быть установлен иной размер сделки, но только в меньшую сторону. Увеличивать его нельзя.
Определение сделок с заинтересованностью. Кто такие заинтересованные лица? Заинтересованные лица - руководитель учреждения, его заместители, члены наблюдательного совета автономного учреждения (их супруги, родители, бабушки, дедушки, внуки и т.д. (перечень родственников приведен в Законе N 174-ФЗ, Законе от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Если эти лица являются в сделке стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем, либо если они владеют 20 процентами и более акций акционерного общества, которое является в сделке контрагентом, либо занимают должности в органах управления юридического лица, которое является контрагентом, то об этом необходимо известить учредителя. Если он одобряет сделку с заинтересованностью, то сделка заключается. Информацию по таким сделкам в отчетности необходимо отражать отдельно в форме 0503769.
А.Н. Кривенец,
начальник отдела методического обеспечения бюджетного учета и отчетности
кассового обслуживания бюджетов Управления Федерального казначейства
"Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2011 г.