Восстановление НДС по ценностям, уничтоженным при пожаре
Материалы, незавершенная или готовая продукция, товары могут быть уничтожены. Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС по товарно-материальным ценностям, уничтоженным в результате чрезвычайных ситуаций. Однако налоговые органы часто доначисляют организациям НДС к уплате в бюджет.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи. При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур при условии принятия товаров на учет.
В п. 3 ст. 170 НК РФ перечислен закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению. Рассматриваемого случая там нет. То есть Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС по товарно-материальным ценностям, уничтоженным в результате стихийных бедствий.
Между тем, по мнению Минфина России (письмо от 15.05.08 N 03-07-11/194), восстанавливать НДС следует во всех случаях выбытия имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием или чрезвычайной ситуацией).
Арбитры считают, что случай восстановления НДС по имуществу, утраченному в результате стихийных бедствий, ст. 170 НК РФ не предусмотрен.
В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.09 N А32-5096/2007-12/27 и 03.09.10 N А53-31107/2009 позиция контролирующих органов по этому вопросу была признана не соответствующей закону. По мнению налоговой инспекции, суммы НДС, ранее принятые к вычету, следовало восстановить в связи с потерей имущества. По мнению же судей, случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Утрата, уничтожение товара в результате стихийного бедствия к их числу не относятся. А значит, обязанности "восстановить" НДС по материально-производственным запасам, использованным для деятельности организации, которые погибли в результате стихийного бедствия, нет. Из п. 2 ст. 171 НК РФ ясно, что вычет производится по ценностям, предназначенным для деятельности, облагаемой НДС. Для нее закуплены соответствующие товарно-материальные ценности. Нормы ст. 171 НК РФ соблюдены.
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету этого счета отражается стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных ситуаций, которая определяется на основании данных проведенной инвентаризации.
По приказу руководителя проводят внеплановую инвентаризацию, по итогам которой составляется сличительная ведомость. В ней указываются расхождения между результатами инвентаризации и данными бухгалтерского учета. В инвентаризационной ведомости указываются причины, приведшие эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49).
Оформленные соответствующим образом результаты инвентаризации будут подтверждать факт недостачи имущества. Если организация решила восстановить НДС, в учете производятся бухгалтерские записи:
Дт сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кт сч. 10 "Материалы", 41 "Товары"
списана стоимость утраченных ТМЦ;
Дт сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кт сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
восстановлена сумма НДС по утраченным ТМЦ.
Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.), признаются прочими расходами в соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Для того чтобы списать утраченное имущество в состав расходов, назначается комиссия и составляется акт о выбытии имущества.
В учете производятся бухгалтерские записи:
Дт сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
Кт сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
стоимость утраченного имущества учтена в составе внереализационных расходов организации, включая НДС.
В налоговом учете потери от чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Для их учета необходимы соответствующие документы уполномоченных служб МЧС России, а также инвентаризационные описи, подтверждающие размер ущерба, причиненного организации в результате чрезвычайных обстоятельств (письма Минфина России от 06.03.08 N 03-03-06/1/151, 24.09.07 N 03-03-06/1/691).
Следует иметь в виду, что если организация в бухгалтерском учете спишет стоимость утраченного имущества на расходы, не дожидаясь документов от МЧС России, на основании данных инвентаризации и акта о выбытии, то возникнут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Пример 1
На товарном складе организации произошел пожар. На основании данных проведенной инвентаризации стоимость утраченного имущества составила 300 000 руб. (без НДС). В учете произведены следующие записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
300 000 руб. (в день обнаружения факта пожара)
отражена стоимость утраченных товаров;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"
54 000 руб.
восстановлен НДС по утраченным товарам, ранее принятый к вычету, к уплате в бюджет;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
354 000 руб. (в момент получения справки от уполномоченных служб МЧС России по факту пожара)
стоимость утраченного имущества, включая сумму НДС, учтена в составе внереализационных расходов организации.
Пример 2
В результате пожара сгорело оборудование. По данным бухгалтерского учета его первоначальная стоимость составляла 150 000 руб. На момент пожара была начислена амортизация в размере 20 000 руб.
В учете произведены следующие записи:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации"
150 000 руб. (в день обнаружения факта уничтожения оборудования)
списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"
20 000 руб.
списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"
130 000 руб.
отражена остаточная стоимость уничтоженного оборудования;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"
23 400 руб. (130 000 х 18%)
к уплате в бюджет восстановлен НДС по уничтоженному основному средству, ранее принятый к вычету, в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости основного средства;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
26 550 руб. (в момент получения справки от уполномоченных служб МЧС России по факту пожара) убыток от уничтоженного имущества учтен в составе внереализационных расходов организации.
Ю.А. Суслова,
аудитор
"Бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.