Восстановление НДС при списании возвращенной продукции
Законодательно неурегулированная ситуация с восстановлением НДС при списании товаров (продукции) продолжает развиваться. Очередным поводом послужило решение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11.
Подтвержденные правила
Предметом рассмотрения высшей судебной инстанции явилась оценка правомерности отдельных положений достаточно старого и активно применяемого на протяжении четырех с лишним лет письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Напомним, что в этом документе, используемом в работе и Федеральной налоговой службой России*(1), финансовое ведомство установило порядок применения НДС, выставления счетов-фактур и их регистрации в книге покупок и книге продаж при возврате товаров в различных ситуациях.
Так, в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателем - плательщиком НДС, покупателю предлагается при их отгрузке выставить продавцу счет-фактуру, второй экземпляр которого зарегистрировать в книге продаж. А продавцу при получении этого счета-фактуры - зарегистрировать его в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет, установленного пунктом 5 статьи 171 и пунктом 4 статьи 172 НК РФ.
Выставление счета-фактуры покупателем в отсутствие реализации (при возврате бракованного, некондиционного и т.п. товара) вызывало и продолжает вызывать сопротивление со стороны некоторых плательщиков. Однако еще решением ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08 данное положение было признано не противоречащим действующему законодательству.
Неизменность этой позиции ВАС РФ подтвердил и в новом решении - от 19.05.2011 N ВАС-3943/11. Причем в судебном заседании налогоплательщик-продавец еще раз акцентировал внимание на том, что законодательство запрещает оборот пищевой продукции с истекшим сроком реализации, тем самым исключая ее возврат из понятия реализации, то есть из объекта налогообложения НДС. Но судебные органы не усмотрели в установлении обязанности по выставлению спорных счетов-фактур какого-либо дополнительного обременения для покупателя, посчитав ее лишь воспроизведением содержания норм НК РФ.
Кроме того, в упомянутом выше письме Минфина России также рекомендован порядок действий при возврате товара неплательщиком НДС (в том числе физическим лицом) или плательщиком НДС, но в отношении не принятых на учет товаров. В этом случае продавцу предлагается внести исправления в свой собственный, ранее выставленный при отгрузке счет-фактуру на дату принятия на учет возвращаемых товаров, дополнительно указав в нем их количество и стоимость. Исправленный счет-фактуру продавцу необходимо зарегистрировать в книге покупок как раз на стоимость возвращенного и принятого на учет товара. Эти положения письма Минфина России также были ранее (в 2008 году) признаны ВАС РФ соответствующими нормам НК РФ*(2) и в новом судебном заседании не рассматривались.
Положения, признанные не соответствующими НК РФ
Объектом же самого пристального внимания в ходе нового судебного разбирательства стало последнее положение письма Минфина России, которым продавцу вменяется в обязанность восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС, если возвращенные товары в дальнейшем не будут использоваться для облагаемых НДС операций. Причем речь идет о восстановлении именно того НДС, который был предъявлен к вычету при приобретении товаров, впоследствии реализованных и возвращенных покупателем. И производится оно вне зависимости от того, было или нет заявлено право на вычет НДС по возвращенным товарам в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ*(3).
Интересно, что по возврату товара (продукции) в отношении применения НДС Минфин России занимает более жесткую позицию, чем в отношении того же налога на прибыль.
Там возможность признания в расходах стоимости приобретенных (выкупаемых) товаров и расходов на их утилизацию (путем переработки или уничтожения), по крайней мере, ставится в зависимость от того, о какой именно продукции идет речь. И если необходимость выкупа продиктована существующим нормативно-правовым регулированием, например как по хлебобулочным и кондитерским изделиям, то вердикт положителен*(4), если нет - отрицателен*(5). А в части НДС никаких исключений из продиктованной обязанности по восстановлению не делается даже в отношении тех же кондитерских изделий, подлежащих утилизации на основании нормативных актов*(6).
Как уже отмечалось выше, ВАС РФ рассмотрел процедуру возврата продукции с истекшим сроком реализации, изымаемой из оборота в соответствии с законодательством РФ*(7). Давая оценку данному положению письма Минфина России, высшая судебная инстанция отметила, что действующая норма НК РФ, а именно пункт 3 статьи 170, предусматривает случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению. Списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу таких случаев не относится.
Значит, положение пункта 4 письма Минфина России возлагает на налогоплательщика обязанность по восстановлению налога, не предусмотренную НК РФ, что служит основанием для признания данного пункта недействующим как не соответствующим НК РФ.
Обращает на себя внимание тот факт, что в решении ВАС РФ, по сути, подтверждается концептуальный вывод об отсутствии обязанности восстанавливать НДС в тех случаях, которые прямо не поименованы в пункте 3 статьи 170 НК РФ. И именно этот общий подход, распространенный на ситуацию с возвратом товара, приводит к признанию недействующим положения письма Минфина России, причем безотносительно к тому, в рамках каких отношений и применительно к какому роду продукции осуществляется возврат.
Кстати, и раньше ВАС РФ высказывал аналогичную правовую позицию в отношении расширительного толкования обязанности по восстановлению НДС*(8).
При этом не стоит забывать, что Минфин России и до принятия этого решения, и после него продолжает настаивать на том, что любое прекращение использования в облагаемой деятельности влечет за собой обязанность по восстановлению. В частности, это относится к списанию любой продукции, независимо от того, была ли она возвращена по тем или иным причинам покупателем или просто хранилась на складе продавца*(9).
А отсюда безрадостный вывод: положительная судебная практика, установившая недействительность положения одного конкретного письма, не отменяет все иные подобные разъяснения и не служит поводом для изменения Минфином России своего взгляда на обязанность восстановить налог.
Более того, принимаемые поправки в главу 21 НК РФ*(10) как раз направлены на то, чтобы на законодательном уровне закрепить аналогичные положения. Отсюда следует, что позитивность решения ВАС РФ в ближайшее время вполне может быть нивелирована изменениями налогового законодательства.
Мнение чиновника. Учет НДС по нереализованной просроченной продукции
Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Нормами статей 39 и 146 НК РФ предусмотрено, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например уничтожение товаров в связи с истечением их срока годности, объектом налогообложения НДС не является.
Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором уничтожаемые товары списываются с учета в установленном порядке.
Что касается принятия к вычету НДС, предъявленного по работам, связанным с уничтожением негодных товаров, то согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.
Поскольку уничтожение негодных товаров объектом налогообложения данным налогом не является, то суммы НДС по работам по уничтожению этих товаров, выполненным сторонними организациями, к вычету не принимаются.
В соответствии с решением ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 пункт 4 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 признан недействующим как не соответствующий нормам НК РФ. Основанием вынесения такого решения является отсутствие в пункте 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающем случаи, в которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, такой операции, как списание товаров с истекшими сроками годности (реализации). По моему мнению, данный пункт статьи 170 НК РФ является не исчерпывающим.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ основным правилом для принятия к вычету НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), является использование этих товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих налогообложению. Отсутствие правила о восстановлении сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету, при наступлении любого случая, когда приобретенные товары (работы, услуги) не используются для операций, облагаемых НДС, в том числе при выбытии товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, уничтожением товаров в связи с браком или истечением срока их годности (реализации)), искажает основной принцип исчисления НДС. Согласно ему применение действующей ставки налога к цене реализуемых товаров (работ, услуг) и одновременный вычет налога по материальным ресурсам, необходимым для их производства и (или) реализации, позволяет исчислить сумму налога, соответствующую созданной в процессе производства и (или) реализации добавленной стоимости.
Кроме того, следует отметить, что согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ сумма НДС по возвращенному товару, в том числе подлежащему уничтожению, принимается к вычету, а сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет по операции реализации таких товаров, представляет собой разницу между суммой налога, исчисленного со стоимости этих товаров, и суммой налога по материальным ресурсам, использованным для их производства и (или) реализации. Отсутствие правила о восстановлении налога по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации указанных товаров, приводит к необоснованному возмещению налога из бюджета.
Учитывая изложенное, по моему мнению, позиция, согласно которой, если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет, соответствует как нормам главы 21 НК РФ, так и принципам применения НДС.
Внесение изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, устанавливающего обязанность восстановления налога в случае, если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, не предусмотрено проектом федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", подготавливаемым в настоящее время ко второму чтению в подкомитете по налоговому законодательству Комитета по бюджету и налогам Госдумы.
В.В. Сидорова,
советник налоговой службы РФ III ранга,
руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ
"В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) письмо ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@
*(2) решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08
*(3) письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-07-11/302
*(4) письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 N 03-03-06/1/805, от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587, от 05.02.2010 N 03-03-06/4/8
*(5) письма Минфина России от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475
*(6) письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587
*(7) ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"; ст. 129 ГК РФ; п. 4, 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"
*(8) определения ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-17594/08, от 05.11.2009 N ВАС-13991/09, от 21.06.2007 N 7016/07, от 16.05.2007 N 5406/07, от 07.02.2007 N 653/07, от 23.10.2006 N 10652/06
*(9) письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332
*(10) проект федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" 25.03.2011 принят Госдумой в первом чтении постановлением N 5037-5 ГД