Восстановление амортизационной премии
Правила единовременного списания в расходы сумм амортизационной премии применяются уже не первый год и многим хорошо известны, тем не менее поток разъяснений финансистов по этому поводу не прекращается. Значит, не все вопросы заданы, не все ответы получены. Не так давно в поле нашего зрения попало Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61, в котором чиновники еще раз обратились к теме восстановления амортизационной премии при продаже объекта основных средств. Именно в отношении нее мы и хотели сегодня сказать несколько слов и привести числовой пример.
Вспоминаем правила
На основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены вышеприведенные положения, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
С точки зрения финансистов
При определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых использовалась амортизационная премия, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
Чиновники обратили внимание, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 НК РФ. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются. При продаже объекта эта премия должна быть включена в состав внереализационных доходов.
Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются.
Магия цифр
Достаточно часто то, что на первый взгляд казалось простым, при практическом применении вызывает массу вопросов. Поэтому, как мы и обещали, разберем позицию чиновников на цифрах.
Пример
ООО "Галатея" в марте 2010 г. приобрело основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования данного актива - 49 мес. В марте 2011 г. указанное основное средство продано за 75 000 руб.
Основное средство относится к третьей амортизационной группе, поэтому предприятие вправе единовременно списать в расходы амортизационную премию в сумме 30 000 руб. Норма амортизации в таком случае будет 1 429 руб. ((100 000 - 30 000) руб. / 49 мес.). Следовательно, остаточная стоимость равна 82 857 руб. (100 000 руб. - 1429 руб. х 12 мес.), а доход в связи с продажей объекта составит 22 143 руб. (75 000 + 30 000 - 82 587).
Если бы амортизационная премия не применялась, то норма амортизации была бы 2041 руб. (100 000 руб. / 49 мес.). Следовательно, в момент продажи объекта его остаточная стоимость равнялась бы 75 510 руб. (100 000 руб. - 2041 руб. х 12 мес.). Таким образом, убыток от операции составил бы 510 руб.
Вместо заключения
Конечно, можно говорить о том, что восстановление амортизационной премии в полном объеме не соответствует базовому принципу экономической обоснованности налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), но в настоящее время нам не известен ни один судебный акт, где этот аргумент послужил бы основанием для уменьшения искусственного дохода, образованного вследствие восстановления амортизационной премии.
М.В. Моисеев,
редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2011 г.