Все изменения налогового законодательства 2010 года
1. Изменения, внесенные в часть первую НК РФ
1.1. Федеральные законы, внесшие изменения
В 2010 г. в отдельные статьи части первой НК РФ изменения вносились следующими федеральными законами:
- от 09.03.2010 N 20-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросу возмещения процессуальных издержек" (далее - Закон N 20-ФЗ).
Данным законом уточнен текст ст. 131 НК РФ, устанавливающей общие правила выплаты сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым;
- от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ);
- от 30.07.2010 N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта" (далее - Закон N 242-ФЗ).
Законом расширен перечень операций, не признающихся для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, а также уточнен порядок постановки на учет некоторых организаций, на которые распространены налоговые льготы;
- от 28.09.2010 N 243-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково". Минфину России предоставлено право определять особенности учета в налоговых органах организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", а также уточнен порядок проведения выездных налоговых проверок в отношении таких налогоплательщиков (далее - Закон N 243-ФЗ);
- от 03.11.2010 N 287-ФЗ "О внесении изменений в статьи 76 и 86 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 287-ФЗ).
Данным законом до трех дней увеличен срок, в течение которого банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, а также с пяти до трех дней сокращен срок, в течение которого банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета и изменении реквизитов счета организации или индивидуального предпринимателя;
- от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ).
Уточнены некоторые положения отдельных статей части первой НК РФ - в связи с вступлением в силу с 1 июля 2010 г. Таможенного союза. В статьях 6, 11, 23, 34 и 64 НК РФ слова "граница Российской Федерации" заменены словами "граница Таможенного союза", в ст. 6, 11, 23, 34 и 64 НК РФ слова "Таможенным кодексом Российской Федерации" заменены словами "таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле", в ст. 59, 63, 64, 76 и 104 НК РФ слова "Российской Федерации" заменены словами "Таможенного союза", п. 5 ст. 49 и п. 13 ст. 50 НК РФ дополнены словами "Таможенного союза". Перечисленные изменения и дополнения ниже подробно не комментируются. Кроме того, в ст. 11 НК РФ введено одно новое понятие, в ст. 80 НК РФ признан утратившим силу пункт, устанавливающий особенности представления налоговых деклараций в отношении товаров, перемещаемых через границу, а изменениями, внесенными в ст. 84 НК РФ, уточнен порядок присвоения ИНН;
- от 29.11.2010 N 324-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 324-ФЗ).
В новой редакции изложена ст. 48 НК РФ, внесены изменения в ст. 46, 47, 104, 105 и 115 НК РФ. Следствием внесенных изменений будет то, что обращение задолженности по налогам, штрафам и пеням на имущество налогоплательщиков теперь будет осуществляться по нормам главы 11 ГПК "Судебный приказ", а не главы 12 "Исковое производство". Кроме того, новой редакцией ст. 48 НК РФ уточнен порядок обращения взыскания на имущество налогоплательщика, являющегося физическим лицом, и установлен минимальный размер задолженности, при котором налоговые органы могут обращаться в суд с соответствующим заявлением.
1.2. Институты, понятия и термины
Законом N 229-ФЗ уточнен текст трех понятий, приведенных в п. 2 ст. 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе".
В новой редакции дано понятие "свидетельство о постановке на учет в налоговом органе". Уточнено, что это документ, подтверждающий постановку на учет российской организации, иностранной организации, физического лица в налоговом органе соответственно по месту нахождения российской организации, месту нахождения международной организации, по месту осуществления иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через свое обособленное подразделение, по месту жительства физического лица.
Определение "уведомление о постановке на учет в налоговом органе" приведено в новой редакции, которая отличается от прежней тем, что является более понятной и грамматически правильной.
Смысл определения остался прежним - уведомление выдается в тех случаях, когда налоговым законодательством не предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
Изменения, внесенные в определение "место нахождения обособленного подразделения российской организации", являются техническими - текст, касающийся установления места пребывания физического лица (при отсутствии у него места жительства), перенесен из 19-го в 20-й абзац п. 2 ст. 11 НК РФ.
Пункт 2 ст. 11 НК РФ дополнен новым понятием "территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией" (п. 1 ст. 1 Закона N 306-ФЗ).
Под ней подразумевается территория России, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. Причины внесения изменений указаны выше - вступление в силу Таможенного союза и необходимость уточнения процедуры применения нулевой налоговой ставки по НДС и взимания некоторых акцизов.
1.3. Региональные и местные налоги
Пунктом 2 ст. 1 Закона N 229-ФЗ уточнен текст двух пунктов ст. 12 НК РФ "Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов".
Изменениями, внесенными в п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ, установлено, что органы государственной власти субъектов РФ и органы муниципальных образований (соответственно) могут устанавливать отдельные элементы налогообложения, если эти элементы не установлены НК РФ.
С одной стороны, данное уточнение можно считать техническим - законы субъектов РФ и нормативные акты органов местного самоуправления не могут противоречить федеральному законодательству. С другой стороны, весьма вероятно, что уточнение произведено с расчетом на принятие главы 32 НК РФ, которой будет регулироваться налогообложение недвижимости физических лиц.
1.4. Права налогоплательщиков
Несколько расширены права налогоплательщиков (изменения в ст. 21 НК РФ внесены п. 3 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Пункт 1 ст. 21 НК РФ дополнен подп. 5.1, предоставляющим налогоплательщикам право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
1.5. Обязанности налогоплательщиков
Ряд изменений внесен в ст. 23 НК РФ, устанавливающую перечень обязанностей налогоплательщиков.
Поправки, внесенные в подп. 5 п. 1 указанной статьи, являются техническими - просто уточнено, что бухгалтерская отчетность организаций и книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя представляются в налоговый орган.
Пункты 2 и 3 ст. 23 НК РФ изменены таким образом, чтобы обеспечить разный формат представления налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) соответствующих сведений в налоговый орган - не только на бумажных носителях (письменно), но и в электронной форме.
Согласно правкам, внесенным в подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики дополнительно должны сообщать об изменении сведений об обособленных подразделениях - в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации.
Кроме того, п. 2 ст. 23 НК РФ дополнен подп. 3.1, который обязывает налогоплательщиков сообщать обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):
- в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);
- в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).
Новая редакция п. 7 ст. 23 НК РФ отличается от прежней редакции тем, что в ней перечислены формы, в которых налогоплательщик может представлять сообщения в налоговый орган - по почте заказным письмом, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Дополнительно уточнено, что в том случае, когда сообщения переданы в электронном виде, они должны быть заверены электронной цифровой подписью лица, представившего их, или электронной цифровой подписью его представителя. Здесь же определены органы, уполномоченные утверждать формы и форматы сообщений, представляемых на бумажном носителе или в электронном виде.
1.6. Налоговые агенты
Статья 24 НК РФ "Налоговые агенты" дополнена новым п. 3.1, содержащим норму общего характера: "Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ" (п. 5 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Таким образом, перечень обязанностей налоговых агентов с 2010 г. фактически является открытым.
Данное обстоятельство позволяет не только расширять состав обязанностей налоговых агентов нормами других статей и глав НК РФ (в том числе и второй части Кодекса), но и устанавливать особенности реализации отдельных обязанностей - с учетом специфики начисления конкретных налогов и сборов и осуществления расчетов с бюджетом.
1.7. Права налоговых органов
Уточнен текст п. 1 и 4 ст. 31 НК РФ (п. 6 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). Изменения обусловлены тем, что налогоплательщики могут представлять документы (налоговую отчетность) и предусмотренные НК РФ сообщения не только на бумажных носителях, но и в электронном виде.
1.8. Обязанности налоговых органов
Пунктом 7 ст. 1 Закона N 229-ФЗ внесено два изменения в ст. 32 НК РФ.
Новая редакция подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ корреспондирует с новой редакцией п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляющей налогоплательщику право не только проводить сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам с налоговым органом, но и получать акт такой сверки. Помимо включения в обязанности налоговых органов оформлять такой акт установлены:
- правила передачи оформленного акта налогоплательщику - акт вручается, направляется по почте заказным письмом или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта;
- орган, уполномоченный утверждать форму и форматы акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также порядок его передачи в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ФНС).
Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 32 НК РФ, обязанность налоговых органов по возбуждению уголовного дела в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей, распространена и на случаи такого неисполнения налоговыми агентами.
1.9. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов
Из числа полномочий Минфина России исключено утверждение формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, а также порядка их заполнения. Соответствующие изменения внесены в п. 1 ст. 34.2 НК РФ (п. 8 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
1.10. Объекты налогообложения
Расширен перечень операций, не признающихся для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг. Поправки внесены ст. 2 Закона N 242-ФЗ.
Действие нового подп. 8.1 п. 3 ст. 39 НК РФ носит ограниченный характер - распространяется только на случаи передачи имущества участникам хозяйственного общества или товарищества в городе Сочи при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи (далее - Игры) или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета.
Кроме того, новая норма ограничена и по времени действия - до 1 января 2017 г.
Другими статьями Закона N 242-ФЗ внесены соответствующие изменения в некоторые статьи и главы части второй НК РФ (регулирующие порядок обложения НДС, налогом на прибыль организаций и НДФЛ). Большая часть изменений фактически вводит новые налоговые льготы для участников программ, реализуемых в рамках подготовки к проведению Игр.
1.11. Прекращение обязанности по уплате налога
В новой редакции изложен подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ, устанавливающий основания и последствия прекращения по уплате налога физического лица (п. 9 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Во-первых, указано на то, что факт объявления физического лица - налогоплательщика умершим должен быть подтвержден в порядке, установленном гражданским процессуальным (а не гражданским, как это было ранее) законодательством РФ.
Во-вторых, установлен исчерпывающий перечень налогов, задолженность по которым должна погашаться наследниками (в пределах стоимости наследственного имущества) - транспортный налог, налог на имущество физических лиц и земельный налог. Ранее в данном пункте говорилось об имущественных налогах.
1.12. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора
Внесено два уточнения в п. 7 ст. 45 НК РФ, в части, устанавливающей последовательность действий налогового органа в случае выявления ошибок при определении суммы налога (п. 10 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Налоговый орган обязан пересчитать не только сумму уплаченных налогоплательщиком налогов, но и суммы начисленных пеней и штрафов.
Кроме того, в обязанность налогового органа вменена необходимость уведомления налогоплательщика о принятом решении об уточнении платежа - в течение пяти дней после принятия данного решения.
1.13. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафа
1.13.1. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика
Внесены изменения в п. 2 ст. 46 НК РФ, нормы которого регулируют порядок извещения банка о принятом налоговым органом решении о взыскании задолженности по налогам за счет средств на счетах налогоплательщика (п. 11 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). Теперь соответствующее решение налоговый орган может направлять не только на бумажном носителе, но и в электронном виде. Порядок направления в банк поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств со счетов налогоплательщика в электронном виде устанавливается ЦБ РФ по согласованию с ФНС.
Одновременно из п. 4 исключено требование о месячном сроке, в течение которого банк обязан исполнить поручение налогового органа. Данное требование противоречило нормам гражданского законодательства.
Пунктом 3 ст. 1 Закона N 324-ФЗ в абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ слова "с иском" заменены словами "с заявлением". Теперь данная норма выглядит так: "Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом".
Изменение не является только техническим. На практике это будет означать, что обращение задолженности на имущество организации или индивидуального предпринимателя теперь будет осуществляться по нормам главы 11 ГПК "Судебный приказ", а не главы 12 "Исковое производство". То есть процедура взыскания существенно упрощена. Изменение вступило в силу с 3 января 2011 г.
1.13.2. Взыскание налога, пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика-организации
Пунктом 12 ст. 1 Закона N 229-ФЗ п. 1 ст. 47 НК РФ дополнен нормой, которая исчерпывающим образом устанавливает последствия пропуска срока, в течение которого может быть исполнено решении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (в течение одного года после истечения срока требования об уплате налога). Новой нормой установлено, что подобное решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Впоследствии п. 3 ст. 1 Закона N 324-ФЗ в этой норме слова "с иском" заменены словами "с заявлением". Изменение также (как и аналогичное изменение, внесенное в ст. 46 НК РФ) не является только техническим и предполагает изменение процедуры обращения взыскания задолженности по налогам и прочим суммам на имущество налогоплательщика.
Изменение вступило в силу с 3 января 2011 г.
1.13.3. Взыскание налога, пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика - физического лица
В новой редакции изложена ст. 48 НК РФ, устанавливающая правила взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (Закон N 324-ФЗ).
Основным отличием новой редакции от прежней является то, что фактически установлен стоимостный критерий для обращения налоговых органов с заявлением в суд о взыскании задолженности - 1500 руб.
Заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица (далее - заявление о взыскании) подается в отношении всех требований об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом (таможенным органом) заявления о взыскании в суд.
При этом установлена следующая схема и условия подачи заявления:
- в общем случае заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов. Имеется в виду ситуация, когда задолженность налогоплательщика изначально больше 1500 руб.;
- если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма превысила 1500 руб., налоговый или таможенный орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 1500 руб. В данном случае речь идет о тех случаях, когда сумма основной задолженности (начисленная сумма налога или сбора) менее 1500 руб., но в течение периода неуплаты за счет начисленных пеней и штрафов общая сумма задолженности превысила указанный размер;
- если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого при расчете общей суммы задолженности, сумма не превысила 1500 руб., налоговый орган или таможенный орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока. Таким образом, в судебном порядке может быть взыскана и сумма, не превышающая 1500 руб. Но только через 3,5 года после того, как налогоплательщик не оплатил первое требование.
Так же, как и в случае с налогоплательщиками - юридическими лицами, с 2011 г. взыскание задолженности с физических лиц по правилам, установленным ст. 48 НК РФ, будет оформляться в соответствии с нормами ГПК РФ, регулирующими выдачу судебного приказа.
Прочие нормы прежней редакции ст. 48 НК РФ в основном сохранены, но перегруппированы между отдельными пунктами статьи - так как теперь будет учитываться общая сумма задолженности, включающая задолженность по налогу, начисленные пени и штрафы.
Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 324-ФЗ, действие новой редакции ст. 48 НК РФ распространяется на правоотношения по взысканию налогов, сборов, пеней, штрафов, требования об уплате которых были направлены после дня вступления в силу данного закона - одного месяца со дня официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 3 декабря 2010 г.).
То есть сроки, установленные ст. 48 НК РФ, будут исчисляться с даты, указанной в требовании об уплате налога, направленном налогоплательщику после 3 января 2011 г.
1.14. Порядок исчисления налога
Пунктом 13 ст. 1 Закона N 229-ФЗ ст. 52 НК РФ, устанавливающая общие правила исчисления налогов, изложена в новой редакции.
Изменения нельзя назвать существенными. Суть их можно свести к следующему:
- отдельные абзацы ст. 52 дословно воспроизведены из прежней редакции, но пронумерованы;
- пункт 4 теперь допускает возможность передачи налогового уведомления руководителю организации-налогоплательщика или физическому лицу - налогоплательщику не только в письменном виде (заказным письмом), но и в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи);
- пункт 3 ст. 52 дополнен новой нормой, в соответствии с которой в налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.
1.15. Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание
Существенно уточнены и детализированы правила признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и порядок их списания. Соответствующие изменения внесены в ст. 59 НК РФ (п. 14 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Во-первых, определен перечень случаев, когда недоимка, а также задолженность по пеням и штрафам могут быть признаны безнадежными (ранее существовала только отсылочная норма к порядку, устанавливаемому соответствующим органом власти - Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ или местными администрациями), а также установлен состав органов, которые могут принимать решение о признании безнадежными недоимки и задолженности по штрафам и пеням. Таким случаями являются случаи (сохранена нумерация подпунктов п. 1 новой редакции ст. 59 НК РФ):
1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ. Решение принимают налоговые органы по месту нахождения организации;
2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника. Решение принимают налоговые органы по месту учета налогоплательщика. Решение принимают налоговые органы по месту жительства физического лица;
3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам и сборам, а в части транспортного, земельного налога и налога на имущество, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность РФ. Решение принимают налоговые органы по месту жительства физического лица;
4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам. Решение принимают налоговые органы по месту учета налогоплательщика.
Перечень случаев, при которых задолженность может быть признана безнадежной, исчерпывающим не является. Подпунктом 5 п. 1 значатся иные случаи, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах. В таких случаях соответствующее решение принимают налоговые органы по месту учета налогоплательщика.
Кроме того, специально оговорено, что по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, соответствующее решение принимают таможенные органы.
Во-вторых, субъектам РФ и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.
В-третьих, определены органы, уполномоченные разрабатывать и утверждать порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства (ФНС и ФТС России).
Наконец, в-четвертых, уточнено, что нормы ст. 59 НК РФ (в новой редакции) применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным главой 9 НК РФ "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа" и ст. 176.1 НК РФ "Заявительный порядок возмещения налога" (НДС).
Согласно п. 4 ст. 59 НК РФ, введенному Законом N 229-ФЗ, суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными к взысканию и списываются в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.
Положения п. 4 ст. 59 НК РФ применяются также к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленным банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ (п. 7 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
При практическом применении новых норм ст. 59 НК РФ следует обратить внимание на то, что особенности признания задолженности безнадежной к взысканию на момент вступления Закона N 229-ФЗ в силу, определены ст. 8 упомянутого закона:
- признается безнадежной к взысканию недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, установленным Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", и не находятся в процедурах, применяемых в деле о несостоятельности (банкротстве), и в отношении которых судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания указанных недоимки, задолженности по пеням и штрафам;
- решение о признании указанной недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и об их списании принимается налоговым органом по месту нахождения организации (таможенным органом, перед которым имеются (учитываются) недоимка, задолженность по пеням и штрафам, образовавшиеся в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ);
- перечень документов, при наличии которых принимается решение о признании указанных недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и об их списании, и порядок списания утверждаются ФНС и ФТС России (в части недоимки и задолженности по пеням и штрафам, образовавшихся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации).
Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию утвержден приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@, который вступил в силу с 19 октября 2010 г. Пунктом 4 Приложения N 2 к названному приказу ФНС России определен перечень документов, подтверждающих наличие предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ основания списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанным безнадежными к взысканию.
1.16. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов
Пунктом 15 ст. 1 Закона N 229-ФЗ внесено два технических изменения в п. 4.1 ст. 60 НК РФ (устанавливающий ответственность банка за неоднократное нарушение обязанностей, связанных с расчетами по налогам и сборам). В результате поправок текст нормы налогового законодательства приведен в соответствие с нормами банковского законодательства.
Кроме того, ст. 60 НК РФ дополнена новой нормой, обязывающей налоговые органы направлять в банк требование о перечислении налога в бюджетную систему РФ не позднее трех месяцев со дня выявления не перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога и составления налоговым органом соответствующего документа, и исключительно в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
1.17. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пеней и штрафа
Ряд существенных поправок внесен в ст. 61 НК РФ (п. 17 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Наиболее принципиальным изменением следует считать то, что общие правила изменения сроков уплаты налогов и пеней теперь распространяются на случаи рассрочки уплаты сборов и задолженности по штрафам (соответствующим образом изменено и наименование главы 9 НК РФ). В указанной части изменения внесены в наименование ст. 61 НК РФ и п. 2, 6 и 8 данной статьи.
Кроме того, в соответствии с новым п. 3.1 ст. 61 НК РФ установлено право лица, претендующего на изменение срока уплаты налога или сбора, одновременно с заявлением о предоставлении соответствующей отсрочки или рассрочки подать заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита. В свою очередь налоговый орган при рассмотрении поданных заявлений вправе предложить заинтересованном лицу иные условия предоставления отсрочки или рассрочки и инвестиционного налогового кредита.
Изменения, внесенные в п. 5 ст. 61 НК РФ, носят технический и редакционный характер и смысла нормы не меняют (речь идет о возможности обеспечения изменения срока уплаты налога залогом или поручительством).
Вновь введенным п. 9 ст. 61 НК РФ специально оговорено, что действие главы 9 НК РФ не распространяется на налоговых агентов.
Несколько изменений внесено в ст. 62 НК РФ, которая теперь называется "Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога и сбора", то есть действует и в отношении сборов (п. 18 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Существенным следует считать включение в текст статьи дополнительного условия, при котором рассрочка или отсрочка по уплате налога (сбора) не может быть предоставлена.
Изменение срока уплаты теперь также невозможно, если в течение трех лет, предшествовавших дню подачи заинтересованным лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, налоговым или таможенным органом было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога и (или) сбора.
Прочие изменения, внесенные в ст. 62 НК РФ, носят редакционный и технический характер.
Пунктом 19 ст. 1 Закона N 229-ФЗ расширен состав органов, которые могут принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов - п. 1 ст. 63 НК РФ дополнен подп. 6 и 7, нормами которых установлено, что уполномоченными органами также являются:
- по НДФЛ в части доходов, при получении которых налог не удерживается налоговыми агентами, - налоговые органы по месту жительства этих лиц. Изменены могут быть сроки уплаты налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты;
- по налогу на прибыль организаций по налоговой ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов РФ, и региональным налогам в части решений об изменении сроков уплаты указанных налогов в форме инвестиционного налогового кредита - органы, уполномоченные на это законодательством субъектов РФ.
Изменения, внесенные в прочие пункты и подпункты ст. 63 НК РФ, приводят соответствующие нормы в соответствие с нормами подп. 6 и 7 п. 1 этой статьи.
Ряд объемных изменений внесен в ст. 64 НК РФ "Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора" (п. 20 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Изменения коснулись, в частности, норм, касающихся оснований для предоставления отсрочек или рассрочек по уплате налога и порядка их реализации.
В новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ подробно расшифрован перечень оснований для предоставления отсрочки или рассрочки в случае, если неуплата налога связана с проблемами бюджетного финансирования.
Если в прежней редакции данного подпункта были указаны только задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, то теперь такими основаниями могут быть:
- непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу;
- недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до заинтересованного лица - получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога;
- неперечисление (несвоевременное перечисление) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд.
Из подпункта 3 п. 2 ст. 64 НК РФ исключено такое основание для предоставления отсрочки или рассрочки, как утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления. Одновременно из п. 8 той же статьи исключена норма, в соответствии с которой в случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение о предоставлении отсрочки или рассрочки утрачивало силу со дня расторжения мирового соглашения либо со дня прекращения процедуры финансового оздоровления.
В новой редакции подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ уточнено, что при определении права на получение отсрочки или рассрочки физическим лицом - налогоплательщиком не учитывается его имущество, на которое не может быть обращено взыскание. Фактически данное уточнение расширяет возможности физических лиц на получение отсрочки или рассрочки.
Из подпункта 5 п. 2 ст. 64 НК РФ исключена ссылка на перечень отраслей и видов деятельности, носящих сезонный характер, утверждаемый постановлением Правительства РФ. Соответствующая норма перенесена в п. 5.1 ст. 64 НК РФ, содержащей перечень документов, служащих основанием для предоставления отсрочки или рассрочки.
Статья 64 НК РФ дополнена п. 2.1, которым введено ограничение по сумме отсрочки или рассрочки по уплате налога, предоставляемых организациям (кроме организаций, своевременная уплата налогов которыми стала невозможной вследствие недостаточного или несвоевременного бюджетного финансирования). Предельный размер отсрочки или рассрочки не может превышать размера чистых активов организации. Здесь же фактически продублирована норма, закрепленная в подп. 4 п. 2 (распространена на другие случаи неуплаты налога), - сумма отсрочки или рассрочки, предоставляемой физическим лицам, не может превышать сумму стоимости его имущества, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание.
Также в новой редакции изложен п. 5 ст. 64 НК РФ. Если в прежней редакции данного пункта содержалась только общая норма о необходимости приложения к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога документов, подтверждающих наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки, то в новой редакции указан конкретный состав документов, которые должны быть приложены к заявлению.
В общем случае представляется не менее семи документов. Два из них оформляются налоговыми органами (справка о состоянии расчетов по налогам и перечень открытых налогоплательщику счетов). Два - банками (о ежемесячных оборотах денежных средств за предыдущие шесть месяцев и об остатках денежных средств). Три - самим налогоплательщиком (перечень контрагентов-дебиторов с указанием цен договоров и т.п., данные об обязательствах, предусматривающих на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, предполагаемый им график погашения задолженности, а также документы, подтверждающие наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки).
Перечень документов, подтверждающих наличие оснований изменения срока уплаты налога, подробно расшифрован в новом п. 5.1 ст. 64 НК РФ по каждому возможному основанию.
Норма, в соответствии с которой заинтересованные лица обязаны - по требованию уполномоченного органа - представлять документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство, перенесена из п. 5 в п. 5.3 ст. 64 НК РФ.
Пунктом 5.2 ст. 64 НК РФ (также введенным Законом N 229-ФЗ) специально оговорено, что в заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованное лицо должно принять на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности.
В пункте 6 несколько скорректирован срок, в течение которого налоговым органом должно быть принято решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, - 30 дней вместо одного месяца, как это было ранее. Этот же пункт дополнен нормой, обязывающей органы, уполномоченные на принятие решения об отсрочке или рассрочке уплаты налога, согласовывать принятое решение с финансовыми органами.
Пункт 7 ст. 64 НК РФ признан утратившим силу. Ранее нормой этого пункта уполномоченным органам было запрещено отказывать в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога в случае, если невозможность его уплаты связана со стихийными бедствиями или бюджетным недофинансированием, и при условии, что отсутствуют общие основания для отказа (ст. 62 НК РФ). Теперь подобный запрет из ст. 64 исключен.
Одновременно из п. 9 ст. 64 НК РФ исключена норма, в соответствии с которой в том случае, когда уполномоченный орган принимает решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки (при наличии необходимых оснований), в таком решении должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.
Таким образом, можно констатировать определенное ужесточение условий предоставления отсрочек и рассрочек по уплате налогов и иных аналогичных платежей.
1.18. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита
В статью 67 НК РФ внесен ряд поправок, изменяющих размер инвестиционных налоговых кредитов для отдельных налогоплательщиков и уточняющих порядок предоставления кредита налогоплательщикам (п. 21 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Организации, занятые работами в сфере НИОКР для собственных нужд и осуществляющие инвестиции в энергоэффективное оборудование, имеют право на получение инвестиционного налогового кредита в размере 100% (а не 30%) стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей (подп. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ).
Вместе с тем в заявлении на предоставление инвестиционного налогового кредита организация должна будет специально оговаривать обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности (п. 4 ст. 67 НК РФ).
Кроме того, п. 4 ст. 67 НК РФ дополнен абзацем, нормами которого допускается подача одного из заявлений - о предоставлении инвестиционного налогового кредита либо о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога.
Срок принятия решения, указанный в п. 5 ст. 67 НК РФ, также несколько изменен - 30 дней вместо одного месяца (как это было до 2010 г.).
Наконец, п. 6 ст. 67 НК РФ дополнен нормой, обязывающей организацию, получившую инвестиционный налоговый кредит под залог имущества, заключать договор о залоге имущества (в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ).
Изменения, внесенные п. 22 ст. 1 Закона N 229-ФЗ в ст. 68 НК РФ, регулирующую прекращение действия отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита, носят в основном технический характер - по всему тексту статьи слова "налогоплательщик или плательщик сбора" заменены словами "заинтересованное лицо". Таким образом, текст статьи приведен в соответствие с текстом других статей главы 9 НК РФ."
В определенной степени новацией можно считать норму нового п. 10 ст. 68 НК РФ, которая определяет порядок взыскания процентов в случае нарушения сроков их уплаты. Норма является отсылочной - к ст. 176.1 НК РФ.
1.19. Требование об уплате налога
Изменения, внесенные п. 23 ст. 1 Закона N 229-ФЗ в ст. 69 НК РФ, устанавливающую общие правила направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, в основном касаются возможности направлять такое требование не только в бумажном формате, но и в электронном виде.
Кроме того, изменен срок - с десяти календарных дней до восьми дней, - в течение которого требование об уплате налога должно быть исполнено.
1.20. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
В статью 73 НК РФ, регулирующую порядок обеспечения залогом обязанности по уплате налога и сбора, внесено только одно изменение (п. 24 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). Теперь залогом могут обеспечиваться обязанности по уплате налогов и сборов не только в случае изменения срока уплаты налога, но и в любых других случаях, предусмотренных НК РФ. То есть сфера использования такого инструмента обеспечения обязательств налогоплательщика, как залог, фактически может быть существенно расширена.
Весьма важные поправки внесены в ст. 75 НК РФ "Пеня" (п. 25 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). Изменениями, внесенными в п. 3, сделано исключение из общего правила (в соответствии с которым пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора) для плательщиков единого сельскохозяйственного налога (глава 26.1 НК РФ). Пунктом 4 ст. 346.4 НК РФ предусмотрена уплата пеней за весь налоговый период, в течение которого плательщик ЕСХН потерял право на применение специального налогового режима.
Во втором абзаце п. 3 уточнено, что пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что:
- по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика;
- по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика.
Ранее в этом абзаце имелась норма, предусматривающая неначисление пеней в случае, если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
Кроме того, скорректирован п. 8 ст. 75 НК РФ, в соответствии с которым не начисляются пени, если они образовались вследствие выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений соответствующих органов (уполномоченных на дачу таких разъяснений). Это положение не применяется, если разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Уточнено, что имеется в виду информация, представленная налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.
1.21. Приостановление операций налогоплательщиков по счетам в банках
Изменения, внесенные п. 26 ст. 1 Закона N 229-ФЗ в ст. 76 НК РФ, являются весьма существенными и объемными.
Например, фактически сокращен перечень ситуаций, когда может применяться приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке.
Ранее такая мера не могла применяться в случае, если налоговым органом был пропущен срок принятия соответствующего решения. Теперь в п. 1 ст. 76 НК РФ имеется еще ссылка на подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ. Из норм этого подпункта следует, что приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер не может применяться, если не наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, а также в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета больше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.
Кроме того, подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ установлено еще одно ограничение: приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).
Таким образом, требования НК РФ в данной части максимально приближены к понятиям экономической целесообразности и соответствия обеспечительных мер размеру задолженности. Проще говоря, теперь случаи, когда деятельность налогоплательщика могла быть полностью парализована вследствие наличия несущественной непогашенной задолженности, считаются противозаконными.
Пунктом 9.1 ст. 76 НК РФ дополнительно установлены последствия нарушения налоговыми органами установленных ограничений по приостановлению операций по счетам налогоплательщика: приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в п. 3, 7-9 ст. 76 НК РФ и в п. 10 ст. 101 НК РФ, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами. В последнем случае (если отмена производится по основаниям, прямо в НК РФ не прописанным) принятие налоговым органом решения об отмене приостановления таких операций не требуется.
Пункт 5 ст. 76 НК РФ в течение 2010 г. подвергся изменениям дважды.
Сначала п. 26 ст. 1 Закона N 229-ФЗ этот пункт был изложен в новой редакции, которая отличалась от прежней тем, что была установлена электронная форма сообщения об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика, которое банк должен направлять в налоговый орган при приостановлении операций по счетам, а также наличием отсылочной нормы - в части определения органов, которые утверждают формат указанного сообщения и порядок его направления (ЦБ РФ и Минфин России).
Затем ст. 1 Закона N 287-ФЗ в новой редакции изложено первое предложение п. 5 ст. 76 НК РФ.
При этом до трех дней увеличен срок, в течение которого банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены - после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. В соответствии с прежней редакцией банк должен был сообщать об остатках денежных средств не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.
Изменения, внесенные Законом N 229-ФЗ в п. 7 ст. 76 НК РФ, по нашему мнению, могут стать одними из наиболее спорных. Весьма вероятно, они повлекут за собой судебные разбирательства.
Пункт 7 дополнен нормой следующего содержания: если после принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке изменились наименование налогоплательщика-организации и (или) реквизиты счета налогоплательщика-организации в банке, операции по которому приостановлены по этому решению налогового органа, указанное решение подлежит исполнению банком также в отношении налогоплательщика-организации, изменившей свое наименование, и операций по счету, имеющему измененные реквизиты.
Проблемы могут быть связаны с тем, что при практическом применении возможно расширительное толкование данной нормы, то есть от банков будут требовать выявления случаев изменения не только реквизитов налогоплательщика, но и других сведений о юридическом лице - в частности, об изменении организационно-правовой формы. Кроме того, неясно, каким образом могут быть изменены реквизиты банковского счета без внесения изменений в учредительные документы организации и их регистрации в установленном порядке.
Дополнение, внесенное в п. 9.2 ст. 76 НК РФ, также направлено на защиту налогоплательщиков.
Проценты (подлежащие уплате налогоплательщикам) будут начисляться не только в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика, но и тогда, когда приостановление операций было произведено на основании неправомерно вынесенного решения. Новая норма вступила в действие с 1 января 2011 г. Проценты будут начисляться за каждый календарный день начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по ставкам, равным ставке ЦБ РФ, действующей в период приостановления операций.
Уточнен п. 12 ст. 76 НК РФ, запрещающий банку открывать новые счета налогоплательщикам, у которых операции по банковским счетам уже приостановлены. Во-первых, указано, что решение о приостановлении операций должно находиться в банке. Во-вторых, счета не должны открываться (при наличии соответствующего решения) также налоговым агентам, плательщикам сборов, индивидуальным предпринимателям и частным нотариусам.
Статья 77 НК РФ "Арест имущества" дополнена (п. 27 ст. 1 Закона N 229-ФЗ) только одной, но весьма существенной нормой - установлен предельный срок, в течение которого налоговый или таможенный орган обязан уведомить налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества - пять дней после дня принятия данного решения.
Внесено два изменения в ст. 78 НК РФ "Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа" (п. 28 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Из статьи исключена норма, в соответствии с которой в результате сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, проведенной между налогоплательщиком и налоговым органом, должен был составляться акт, подписываемый обеими сторонам, форма которого должна утверждаться ФНС. После внесения изменений Законом N 229-ФЗ в другие статьи Кодекса, в этой части действует общее правило, закрепленное ст. 21 и 32 НК РФ.
Кроме того, в п. 7 ст. 78 НК РФ уточнено, что отдельными нормами НК РФ может быть сделано исключение из общего правила, в соответствии с которым заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
1.22. Налоговая декларация
Ряд изменений внесен в ст. 80 НК РФ (п. 29 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Расширено понятие налоговой декларации, которая теперь может представляться и в электронном виде, передаваться по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (п. 1 ст. 80 НК РФ). Аналогичные изменения внесены в определения налоговой декларации, декларации по сборам и авансового платежа по налогам.
Соответствующие изменения (касающиеся порядка представления и рассмотрения налоговых деклараций в электронном виде) внесены в п. 4 и 5 ст. 80 НК РФ.
Кроме того, в общие правила представления налоговых деклараций внесены следующие изменения:
- уточнено, что не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности (п. 2 ст. 80 НК РФ);
- изменен орган, уполномоченный утверждать форму единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения - теперь это будет делать ФНС России по согласованию с Минфином России (а не Минфин России, как это было ранее) (п. 2 ст. 80 НК РФ);
- из пункта 4 ст. 80 НК РФ исключена норма, устанавливающая порядок утверждения формы декларации, представляемой в электронном виде. Соответствующая норма перенесена в п. 7 ст. 80 НК РФ;
- установлен единый порядок утверждения форм и порядка заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматов и порядка представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде. Теперь перечисленные полномочия будет осуществлять ФНС России по согласованию с Минфином России (п. 7 ст. 80 НК РФ).
Утратил силу п. 8 ст. 80 НК РФ (п. 15 ст. 1 Закона N 306-ФЗ). Таким образом, исключена норма, в соответствии с которой общие правила составления и представления налоговых деклараций не распространялись на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.
1.23. Налоговый контроль
1.23.1. Учет организаций и физических лиц
Статья 83 НК РФ "Учет организаций и физических лиц", регулирующая порядок учета налогоплательщиков, в 2010 г. подверглась весьма существенным коррективам. Изменения вносились тремя Федеральными законами - N 229-ФЗ, 242-ФЗ и 243-ФЗ.
Наиболее объемные и принципиальные изменения были внесены Законом N 229-ФЗ (п. 30 ст. 1).
При этом в части учета организаций и физических лиц уточнены следующие нормы налогового законодательства.
Поправки, внесенные в п. 1 ст. 83 НК РФ, носят в основном, технический характер. Относительно существенным можно назвать исключение из текста абз. 2 этого пункта нормы, в соответствии с которой организация, уже поставленная на учет по иным основаниям, указанным в НК РФ, не должна повторно становиться на учет, а также уточнение, в соответствии с которым Минфин России может определять особенности учета в налоговых органах (а не только постановки на учет, как это было ранее) крупнейших налогоплательщиков.
Новая редакция п. 3 ст. 83 НК РФ отличается от прежней тем, что общая норма, в соответствии с которой постановка на учет в налоговых органах осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, распространена также на случаи постановки на учет филиала или представительства российской организации, а также иностранной некоммерческой неправительственной организации (по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение).
В новой редакции изложен и п. 4 ст. 83 НК РФ. Определены особенности постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через обособленные подразделения. Кроме того, установлен порядок представления сведений о выборе организацией налогового органа для постановки на учет по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений (определяемого этой организацией самостоятельно). Такие сведения должны указываться в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения, иностранной организацией - в выбранный ею налоговый орган.
Статья 83 НК РФ дополнена п. 5.1, нормой которого общие правила регистрации организации по месту нахождения недвижимого имущества или транспортных средств (п. 5 ст. 83 НК РФ) распространены также на организации, располагающие недвижимым имуществом и транспортными средствами, находящимися в государственной или муниципальной собственности и входящими в состав имущества организаций (в том числе в соответствии с концессионным соглашением), на которые этим организациям предоставлены права владения, пользования и распоряжения либо права владения и пользования.
Пункт 7 ст. 83 НК РФ выглядит теперь так: "Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в п. 1-6 и 8 ст. 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица". Раньше данный пункт содержал ссылку на ст. 85 НК РФ, а не на ее конкретные пункты.
Изменения, внесенные в п. 10 ст. 83 НК РФ, можно назвать техническими - уточнено, что налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить не только постановку их на учет, но и снятие их с учета, а также учет сведений о налогоплательщиках. Соответствующие обязанности закреплены за налоговыми органами нормами других статей НК РФ. Поэтому нет оснований говорить о расширении перечня таких обязанностей.
Законом N 243-ФЗ в новой редакции изложен абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ. Теперь Минфину России предоставлено право определять особенности учета в налоговых органах не только крупнейших налогоплательщиков (как это было предусмотрено прежней редакцией), но и организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". Таким образом, изменения можно назвать локальными, касающимися весьма ограниченного круга налогоплательщиков.
Немало поправок в ст. 83 НК РФ внесено ст. 2 Закона N 242-ФЗ.
Новым п. 4.1 ст. 83 НК РФ установлены особенности постановки на учет иностранных маркетинговых партнеров Международного олимпийского комитета, участвующих в организации и проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи. Постановка названных хозяйствующих субъектов на налоговый учет осуществляется на основании уведомления, направляемого в налоговый орган. Постановка на учет производится при условии, что подобные иностранные маркетинговые партнеры осуществляют деятельность через обособленное подразделение в течение периода, не превышающего шести месяцев и включающего в себя период проведения Игр.
Отдельно установлены особенности постановки на учет организаций, являющихся официальными вещательными компаниями при осуществлении ими деятельности в рамках договора, заключенного с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией. Такие организации ставятся на налоговый учет, если они осуществляют деятельность через обособленное подразделение в течение периода, не превышающего 12 месяцев и включающего в себя период проведения Игр.
1.23.2. Постановка на учет и снятие с учета
Наиболее объемные изменения (из всех изменений, внесенных в часть первую НК РФ Федеральным законом N 229-ФЗ) внесены в ст. 84 НК РФ "Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика". При этом существенно скорректированы следующие нормы.
Из пункта 1 ст. 84 НК РФ исключены нормы, устанавливающие особенности постановки на учет российских организаций по месту нахождения ее обособленного подразделения, а также иностранных организаций и иностранных граждан. Соответствующие нормы (в несколько измененном виде) перенесены в ст. 83 НК РФ.
Кроме того, уточнен состав персональных данных физических лиц, включаемых в сведения о них при постановке на учет. Теперь необходимо указывать также пол физического лица.
Основным отличием текста новой редакции п. 2 от прежней редакции является то, то правила постановки на учет российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения распространены на случаи постановки на учет иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через иное обособленное подразделение.
Здесь же уточнено, что налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной российской организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать российской организации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, индивидуальному предпринимателю - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - если ранее указанное свидетельство не выдавалось.
В абзаце 1 п. 2 ст. 84 НК РФ также уточнено, что налоговый орган обязан выдать физическому лицу уведомление о постановке на учет в налоговом органе (в тех случаях, когда выдача свидетельства не предусмотрена) также в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления.
В новой редакции п. 3 ст. 84 НК РФ ранее действовавшая норма общего характера (в соответствии с которой изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ) расшифрована более подробно.
В частности, установлено, что:
- изменения в сведениях об обособленных подразделениях (за исключением филиалов и представительств) российских организаций подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения таких обособленных подразделений на основании сообщений, представляемых (направляемых) российской организацией;
- изменения в сведениях об иностранных организациях (в том числе о филиалах, представительствах, об иных обособленных подразделениях) подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения указанных обособленных подразделений на основании заявления иностранной организации по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Одновременно с подачей такого заявления иностранная организация представляет документы, которые необходимы для учета таких сведений в налоговом органе и перечень которых утверждается Минфином России.
Аналогичные изменения норм имеют место в новой редакции п. 4 ст. 84 НК РФ - отдельно определены особенности снятия с учета:
- российской организации по месту ее нахождения (по месту нахождения филиала, представительства), иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через отделение, физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по месту его жительства;
- российской организации по месту нахождения иного обособленного подразделения;
- иностранной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через обособленное подразделение;
- нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Кроме того, новой редакцией п. 4 ст. 84 НК РФ общее правило, в соответствии с которым постановка на учет организации по новому месту своего нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения организации, распространено на случаи постановки на учет (по новому месту нахождения) обособленных подразделений организации.
В новой редакции п. 5 ст. 84 НК РФ уточнен порядок снятия с учета в случае прекращения деятельности иностранной некоммерческой неправительственной организации, обособленного подразделения иностранной организации.
Кроме того, ст. 84 НК РФ дополнена п. 5.1, регулирующим особенности постановки на учет и снятия с учета на основании заявлений, переданных в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Пункт 5.1 выделяет следующие особенности, отличающие данный порядок от порядка постановки на учет или снятия учета на основании заявлений, представленных в бумажном виде:
- заявление, переданное в электронном виде, должно быть заверено электронной цифровой подписью лица, представляющего это заявление (уведомление), или его представителя;
- формы и форматы заявлений, представляемых в электронном виде, а также порядок заполнения форм заявлений, уведомления утверждаются ФНС России;
- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе (уведомление о снятии с учета в налоговом органе) может быть направлено налогоплательщику налоговым органом также в электронном виде - только по запросу организации или физического лица;
- порядок представления заявлений, уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде утверждается Минфином России.
Пунктом 16 ст. 1 Закона N 306-ФЗ в новой редакции изложен абз. 1 п. 7 ст. 84 НК РФ. Установлено, что единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика присваивается каждому налогоплательщику. Исключено указание на то, что ИНН применяется и при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
1.23.3. Сообщение в налоговые органы сведений, связанных с учетом
Ряд весьма существенных изменений внесен в ст. 85 НК РФ, устанавливающую обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом (п. 32 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Несколько изменено наименование статьи. Теперь ее нормы распространяются не только на сведения, необходимые для учета организаций-налогоплательщиков, но и на сведения, необходимые для учета налогоплательщиков - физических лиц.
Уточнено, что органы, осуществляющие регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (а также по месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно не только о фактах регистрации физического лица по месту жительства, но и о фактах постановки на учет (снятия с учета) по месту пребывания иностранного работника. Сообщения о фактах рождения и смерти физических лиц должны представляться в налоговые органы в течение десяти дней, в том числе и после дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц (п. 3 ст. 85 НК РФ).
Справка.
Органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, могут представлять сведения в налоговые органы на бумажном носителе до 1 января 2013 г. (п. 6 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
Органам, осуществляющим кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органам, осуществляющим регистрацию транспортных средств, дополнительно вменено в обязанность сообщать в налоговые органы необходимые сведения ежегодно до 1 марта - по состоянию на 1 января текущего года (п. 4 ст. 85 НК РФ).
Расширен перечень органов, обязанных представлять дополнительную информацию в налоговые органы (п. 9, новые п. 9.1 и 9.2 ст. 85 НК РФ):
- орган, уполномоченный вести реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, обязан сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о соответствующем внесении в указанный реестр (об изменениях, вносимых в реестр) в течение десяти дней со дня внесения сведений (изменений) в указанный реестр;
- органы, осуществляющие государственный технический учет, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иные сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года;
- органы местного самоуправления обязаны ежегодно до 1 февраля сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января текущего года.
Изменения, внесенные в п. 10 ст. 85 НК РФ, допускают представление соответствующих сведений в электронной форме, формат которой и порядок заполнения утверждаются ФНС.
Кроме того, новым п. 11 специально оговорено, что некоторые органы представляют соответствующие сведения только в электронном виде. Это органы:
- осуществляющие регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;
- осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств;
- осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ;
- осуществляющие государственный технический учет;
- органы местного самоуправления.
Обратите внимание!
Порядок представления сведений в налоговые органы в электронном виде не является унифицированным и не будет утверждаться ФНС или Минфином России, а будет определяться соглашением взаимодействующих сторон.
1.23.4. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков
Изменения, внесенные в ст. 86 НК РФ, устанавливающую обязанности банков в части учета налогоплательщиков, сводятся к следующему.
Предусмотрена возможность представления сведений об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) в электронном виде, а также определен орган, уполномоченный утверждать формат представления данных в таком виде - ЦБ РФ по согласованию с ФНС России. Соответствующие поправки внесены в п. 1 и 3 ст. 86 НК РФ (п. 33 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
Кроме того, с пяти до трех дней сокращен срок, в течение которого банк обязан:
- сообщить об открытии или о закрытии счета (со дня соответствующего открытия, закрытия счета);
- сообщить об изменении реквизитов счета организации или индивидуального предпринимателя (со дня изменения реквизитов);
- выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей (со дня получения мотивированного запроса налогового органа).
Эти изменения внесены в п. 1 и 2 ст. 86 НК РФ Законом N 287-ФЗ. Они аналогичны поправкам, внесенным тем же законом в ст. 76 НК РФ. Таким образом, устранена некоторая несогласованность требований ст. 76 и 86 НК РФ. Теперь во всех случаях, когда банк обязан представить налоговому органу какие-либо сведения, будет действовать один и тот же срок - три дня.
1.23.5. Выездная налоговая проверка
Пунктом 34 ст. 1 Закона N 229-ФЗ в п. 4 ст. 89 НК РФ внесено два уточняющих изменения.
В соответствии с ними в рамках повторной выездной налоговой проверки, проводимой согласно подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе, если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
ФНС России в письме от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ обращает внимание на необходимость учитывать правовую позицию, выраженную в постановлении ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09. Позиция заключается в том, что налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка. При этом предметом данной проверки могут быть только данные, которые изменялись налогоплательщиком либо связаны с указанной корректировкой.
Статьей 6 Закона N 243-ФЗ в новой редакции изложен п. 2 ст. 89 НК РФ, нормами которого устанавливаются общие правила принятия решения о проведении выездной налоговой проверки (по общему правилу такое решение выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица).
Отличие текста в новой редакции отличается от прежнего только тем, что в нем отдельно урегулирован вопрос принятия решения о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". Решение о проведении проверки в отношении таких организаций выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет.
1.23.6. Истребование документов при проведении налоговой проверки
В соответствии с изменениями, внесенными п. 35 ст. 1 Закона N 229-ФЗ в п. 2 ст. 93 НК РФ, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Упомянутым выше письмом ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ уточнено, что документами, составленными в электронном виде по установленным форматам, в частности, могут быть счета-фактуры, книги продаж и покупок, форматы которых согласно п. 8 ст. 169 НК РФ утверждаются ФНС России. Такая возможность возникнет у налогоплательщиков после того, как будут разработаны необходимые правовые акты и программное обеспечение.
Весьма важным, на наш взгляд, является и уточнение, внесенное в п. 5 ст. 93 НК РФ: налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, в ходе проведения не только налоговой проверки (как это было ранее), но и иных мероприятий налогового контроля.
Некоторые поправки внесены и в ст. 93.1 НК РФ "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках" (п. 36 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). В отношении документов, представленных в налоговые органы после 1 января 2011 г., также будет применяться запрет на повторное истребование документов, установленный п. 5 ст. 93 НК РФ.
Обратите внимание!
Измененные положения п. 5 ст. 93.1 НК РФ применяются только в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г. (п. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
1.23.7. Оформление результатов налоговой проверки
Статья 100 НК РФ дополнена п. 3.1. Согласно этой норме налоговые органы при вручении или направлении (после вступления в силу Закона N 229-ФЗ, то есть после 2 сентября 2010 г.) лицу, в отношении которого проведена проверка, акта налоговой проверки должны обеспечить формирование вручаемых (направляемых) в составе акта проверки приложений, состоящих из документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, за исключением документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка (п. 37 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
В письме ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ приведен перечень заверенных налоговым органом выписок, которые могут прилагаться к акту проверки:
- протоколы допросов;
- выписки по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет);
- иные документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц.
1.23.8. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
Пунктом 38 ст. 1 Закона N 229-ФЗ внесен ряд поправок в ст. 101 НК РФ. При этом изменению подверглись нормы, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
В течение установленных сроков руководителем (заместителем руководителя) налогового органа должны быть рассмотрены не только акты и другие материалы налоговой проверки, но и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Права лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, дополнены правом до вынесения итогового решения по делу о налоговом правонарушении знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Уточнено, что в случае, если решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Предусмотрено право налогового органа на принятие обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). Напомним, что Законом N 229-ФЗ п. 1 ст. 76 НК РФ дополнен обратной ссылкой на подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.
В соответствии с п. 12 ст. 101 НК РФ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии, выданной банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Изменениями, внесенными в п. 12, в текст пункта включена ссылка на ст. 176.1 НК РФ. Перечень банков (упоминающийся в п. 12 ст. 101 и ст. 176.1. НК РФ) ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в Интернете (адреса официального сайта Минфина России в Интернете: http://www.minfin.ru/ru, http://www1.minfin.ru/ru).
На официальном сайте ФНС России в Интернете http://www.nalog.ru размещена ссылка на перечень на официальном сайте Минфина России.
Определен срок, в течение которого копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер должны быть вручены лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения, - в течение пяти дней после дня вынесения решения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Кроме того, п. 13 дополнен нормой, в соответствии с которой в случае направления копии решения о принятии обеспечительных мер и копии решения об отмене обеспечительных мер по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Необходимо учитывать, что в отношении решения о замене обеспечительных мер аналогичное правило отсутствует.
Некоторые изменения внесены в п. 1 ст. 101.4 НК РФ, устанавливающей общие правила производства по делу о налоговых правонарушениях. Установлен срок для составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ). Акт должен быть составлен в течение десяти дней со дня выявления нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 39 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).
В пункт 4 ст. 104 НК РФ внесена поправка, уточняющая, что общие правила подачи искового заявления (и сопутствующих документов) применяются также в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза (п. 17 ст. 1 Закона N 306-ФЗ).
Внесены поправки в ст. 104, 105 и 115 НК РФ (п. 5-7 ст. 1 Закона N 324-ФЗ). Все изменения одного порядка - слова "исковое заявление" заменены словами "заявление" - и связаны с тем, что с 2011 г. обращение взыскания на имущество налогоплательщика будет осуществляться в порядке, установленном для вынесения судебного приказа.
Обратите внимание!
Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, проводятся в порядке, действовавшем до вступления этого закона в силу. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля также осуществляется порядке, действовавшем до дня вступления закона в силу (п. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
1.23.9. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
Пунктами 41-52 ст. 1 Закона N 229-ФЗ внесен ряд изменений в отдельные статьи главы 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.
При этом, в частности, изменены следующие нормы:
- составы налоговых правонарушений, ранее предусмотренные ст. 116 и 117 НК РФ, помещены в ст. 116 НК РФ. Статья 117 НК РФ отменена;
- составы налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ, объединены в один состав, который предусматривает исчисление суммы штрафа за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, исходя из неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, и длительности такого правонарушения. Таким образом, при исчислении налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, необходимо учитывать факт уплаты налога, подлежащего уплате (доплате) на основе налоговой декларации, представленной с нарушением срока, установленного законодательством о налогах и сборах;
- глава 16 дополнена ст. 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)", согласно которой несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.;
- понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ дополнено ведением учета при отсутствии регистров налогового учета, а также систематическим (два раза и более в течение года) несвоевременным или неправильным отражением хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика в регистрах налогового учета;
- состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ, дополнен неправомерным неудержанием или неполным удержанием сумм налога. За это предусмотрен штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению;
- действие ст. 125 НК РФ распространено на случаи, когда имеет место несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (раньше речь шла только об имуществе, на которое наложен арест);
- повышены налоговые санкции за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 116 "Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе", ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", п. 2 ст. 129 (штраф за дачу экспертом ложного показания), ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", ст. 134 "Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента", ст. 135.1 "Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган" НК РФ;
- в части ст. 119 НК РФ повышена налоговая санкция при непредставлении деклараций, в которых сумма налога к уплате (доплате) указана в размере 0 руб.;
- в части ст. 119 НК РФ понижена налоговая санкция в случаях, когда налог, подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации, представленной с нарушением срока, установленного законодательством о налогах и сборах, уплачен полностью или частично.
Порядок применения новых норм ст. 119 НК РФ разъяснен письмом Минфина России от 12.11.2010 N 03-02-07/1-518.
С момента вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ (2 сентября 2010 г.) минимальный штраф подлежит взысканию согласно ст. 119 НК РФ за соответствующее налоговое правонарушение также и в случае, когда сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением срока, уплачена налогоплательщиком своевременно и полностью.
Ранее налогоплательщики могли руководствоваться письмом Минфина России от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133, которым было установлено, что если сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения может быть взыскан штраф в размере 100 руб.
В том же письме указано на то, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, хотя письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц.
Более наглядно повышение и смягчение санкций за налоговые правонарушения представлены в табл. 1.
Таблица 1
Санкции за налоговые правонарушения
Статья НК РФ
Состав правонарушения
Налоговая санкция за совершение правонарушения
до 02.09.2010
после 02.09.2010
1
2
3
4
116
Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе
5000 руб.
10 000 руб.
Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (в прежней редакции - ст. 117 НК РФ)
До 90 дней - 10% от доходов, но не менее 10 000 руб., более 90 дней - 20% от дохода, но не менее 40 000 руб.
10% от дохода, но не менее 40 000 руб. независимо от периода ведения деятельности
119
Непредставление налоговой декларации
До 180 дней - 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб.; более 180 дней - 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня
5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1000 руб. - независимо от продолжительности срока непредставления
119.1
Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде
-
200 руб.
120
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода
5000 руб.
10 000 руб.
120
Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода
15 000 руб.
30 000 руб.
120
Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы
10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
125
Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога
10 000 руб.
30 000 руб.
126
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений
50 руб. за каждый документ
200 руб. за каждый документ
126
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями
5000 руб.
10 000 руб.
129
Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода
1000 руб.
5000 руб.
129.1
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу
1000 руб.
5000 руб.
129.1
То же деяние, совершенное повторно в течение года
5000 руб.
20 000 руб.
134
Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ - при отсутствии задолженности
10 000 руб.
20 000 руб.
135.1
Непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения
10 000 руб.
20 000 руб.
Хочется обратить внимание на то, что если НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу этого закона, с 2 сентября 2010 г. применяется ответственность, установленная НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ. Об этом сказано в п. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ.
Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 6 Закона N 229-ФЗ внесены дополнения в КоАП РФ (Кодекс дополнен ст. 19.7.6), в соответствии с которыми предусмотрена административная ответственность в виде штрафа в размере 10 000 руб., налагаемого на должностных лиц в случае незаконного отказа в доступе, а также незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
1.23.10. Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля
Законом N 20-ФЗ уточнен текст ст. 131 НК РФ, устанавливающей общие правила выплаты сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым.
В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 131 НК РФ свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, расходы на наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Ранее в данной норме содержалось указание только на выплату суточных.
Напомним, что соответствующие выплаты осуществляются в соответствии с Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.03.99 N 298.
Законом N 20-ФЗ аналогичные изменения внесены также в Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Арбитражный процессуальный кодекс РФ, а также в Гражданский процессуальный кодекс РФ.
Статьей 6 Закона N 20-ФЗ определены источники финансирования указанных выплат. Выплаты сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемых при осуществлении мероприятий налогового контроля, производятся за счет бюджетных ассигнований, предусмотренных федеральным бюджетом на соответствующий год в пределах средств, выделяемых федеральным государственным органам, наделенным полномочиями на руководство и управление в сфере установленных функций.
Закон N 20-ФЗ (в части изменений, внесенных в ст. 131 НК РФ) вступил в силу в апреле 2010 г.
1.23.11. Последствия подачи жалобы
Пунктом 53 статьи 1 Федерального закона N 229-ФЗ внесены поправки в п. 2 ст. 141 НК РФ, устанавливающей общие правила принятия решения в случае, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ.
В указанных обстоятельствах налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.
Законом N 229-ФЗ установлено, что налоговый орган о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия обязан сообщить в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
2. Изменения, внесенные в часть вторую НК РФ
2.1. Федеральные законы, внесшие изменения
В 2010 г. в отдельные статьи части второй НК РФ изменения вносились следующими Федеральными законами:
- от 05.04.2010 N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 41-ФЗ).
Внесен ряд изменений (представляющих собой фактически расширение перечня налоговых льгот и круга их применения) в связи с мероприятиями, проводимыми государством по снижению напряженности на рынке труда, самозанятости безработных граждан, а также в связи с программой утилизации автотранспортных средств. Кроме того, в главу 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ введена новая статья, устанавливающая размеры госпошлины при осуществлении государственной регистрации лекарственных препаратов;
- от 05.04.2010 N 50-ФЗ "О внесении изменения в статью 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 50-ФЗ).
Законом уточнен порядок применения нулевой налоговой ставки для некоторых работ, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте;
- от 30.04.2010 N 69-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок", от 05.07.2010 N 153-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях", от 08.11.2010 N 293-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием контрольно-надзорных функций и оптимизацией предоставления государственных услуг в сфере образования".
Этими законами внесены поправки в отдельные статьи главы 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" НК РФ. Изменились ставки по некоторым видам юридически значимых действий и введены новые основания для взимания госпошлины;
- от 08.05.2010 N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ), в который позже были внесены изменения Федеральным законом от 27.07.2010 N 240-ФЗ.
Внесены поправки в отдельные статьи глав 21, 25, 25.3, 26.2 и 26.3 НК РФ. Необходимость внесения изменений связана с реформой бюджетной сферы, в частности с введением новых организационно-правовых форм бюджетных учреждений - собственно бюджетные учреждения, казенные учреждения и автономные учреждения. Изменениями, внесенными Законом N 83-ФЗ в часть вторую НК РФ, уточнены обязанности налоговых агентов (по НДС), расширены перечни целевых поступлений и доходов, не учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, а также внереализационных расходов, уточнен перечень органов, не уплачивающих госпошлину за отдельные виды юридически значимых действий, отменены особенности налогового учета (по налогу на прибыль) для бюджетных учреждений, уточнен перечень учреждений, которые не могут использовать упрощенную систему налогообложения и перечень учреждений, которые не могут быть переведены на ЕНВД;
- от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 86-ФЗ).
Глава 23 НК РФ дополнена нормами, регулирующими особенности налогообложения иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера. Глава 21 НК РФ дополнена новой ст. 227.1. Статьи 224 и 229 НК РФ дополнены ссылками на новую статью;
- от 02.06.2010 N 115-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ).
Уточнен порядок начисления пеней плательщиками единого сельскохозяйственного налога в случае, если право на применение режима не возникло или было утрачено;
- от 17.06.2010 N 119-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 119-ФЗ).
Расширен перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве);
- от 27.07.2010 N 207-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 207-ФЗ).
Глава 23 НК РФ дополнена одной новой статьей, устанавливающей порядок определения доходов в случае привлечения средств сельскохозяйственным потребительским кооперативом по договору займа с членами кооператива. Соответствующие изменения внесены также в ст. 217 и 224 НК РФ;
- от 27.07.2010 N 217-ФЗ "О внесении изменения в статью 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 217-ФЗ).
В новой редакции изложен подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом расширен перечень случаев, когда суммы налога учитываются в стоимости приобретенных объектов основных средств. Подобным образом теперь будут списываться суммы налога по стоимости работ и услуг, выполняемых и оказываемых за рубежом российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества;
- от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ).
Законом признана утратившей силу ст. 144 НК РФ, регулировавшая особенности учета налогоплательщиков для целей налогообложения НДС, внесены изменения в нормы главы 21 НК РФ, регулирующие порядок составления счетов-фактур, а также изменены нормы ст. 174 НК РФ, устанавливающие особенности учета иностранных организаций по месту нахождения их филиалов. Также внесены поправки, связанные с исчислением и уплатой транспортного и земельного налогов;
- от 30.07.2010 N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта" (далее - Закон N 242-ФЗ).
Расширен перечень операций, не признающихся для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, - установлены льготы для некоторых категорий налогоплательщиков, связанных с подготовкой и проведением Игр;
- от 28.09.2010 N 243-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 243-ФЗ).
Внесены изменения в главы 21, 25, 30 и 31 НК РФ, освобождающие участников соответствующих проектов от обязанностей плательщика НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество и земельного налога, а управляющим компаниям, подпадающим под действие Закона N 243-ФЗ, предоставляющие налоговые льготы по перечисленным налогам. Кроме того, предоставлены льготы по уплате государственной пошлины (глава 25.3 НК РФ) за совершение юридически значимых действий, осуществляемых в связи с привлечением иностранных работников для реализации сколковских проектов;
- от 03.11.2010 N 285-ФЗ "О внесении изменений в статью 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 45 Федерального закона "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 285-ФЗ).
Внесены изменения и дополнения в подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, уточняющие порядок оформления выписки банка (или ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
- от 03.11.2010 N 291-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 291-ФЗ).
Расширен перечень услуг, освобождаемых от обложения НДС за счет включения в него депозитарных услуг, оказываемых депозитарием средств МВФ, МБРР и Международной ассоциации развития;
- от 15.11.2010 N 300-ФЗ "О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 300-ФЗ).
Уточнены нормы, регулирующие налоговый учет доходов и расходов страховщиков - в частности, суммы положительной и отрицательной разниц в результате отклонения средних сумм страховых выплат над суммой выплаты потерпевшим;
- от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ).
Уточнены положения отдельных статей части первой НК РФ. Изменения внесены в связи с вступлением в силу с 1 июля 2010 г. Таможенного союза, а также во исполнение Плана реализации комплекса мер по повышению эффективности регулирования рынка алкогольной и спиртосодержащей продукции и производства этилового спирта, утвержденного распоряжением Правительства РФ от 14.12.2009 N 1940-р. Законом внесены изменения в действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на указанные подакцизные товары, предусмотрена авансовая уплата акциза по подакцизным товарам при приобретении спирта, проведена дифференциация размеров ставок акциза на этиловый спирт, а также возможность освобождения от авансовой уплаты акциза по приобретаемому спирту в случае представления производителями алкогольной и спиртосодержащей продукции банковской гарантии. В связи с вступлением в силу положений о Таможенном союзе в некоторые статьи глав 21, 23, 25, 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ внесены уточняющие изменения - слова "граница Российской Федерации" заменены словами "граница Таможенного союза", слова "Таможенным кодексом Российской Федерации" заменены словами "таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле", и т.п. Перечисленные изменения и дополнения ниже подробно не комментируются. Федеральным законом N 306-ФЗ проведена ежегодная индексация ставок акцизов (в том числе и на плановый период 2012-2013 гг.). Кроме того, внесены изменения в ст. 333.33 НК РФ, устанавливающие льготы по оплате пошлины при регистрации лекарственных средств в случае, если она произведена до вступления в силу Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств";
- от 27.11.2010 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статьи 342 и 361 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 307-ФЗ).
Повышены ставки НДПИ на одну тонну добытой нефти и 1000 куб. м добытого природного газа, а также вдвое снижены базовые ставки транспортного налога;
- от 27.11.2010 N 308-ФЗ "О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 308-ФЗ).
Внесены изменения в ст. 377 и 388 НК РФ. Предоставлена дополнительная льгота по налогу на имущество организациям, занятым в строительстве и реконструкции гидротехнических сооружений (на сумму стоимости законченных капитальных вложений) и введена обязанность управляющим компаниям уплачивать земельный налог за земельные участки, составляющие паевой инвестиционный фонд;
- от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ).
Существенно расширен перечень товаров, работ и услуг, операции с которыми облагаются НДС по нулевой ставке. В этот перечень включены, в частности, услуги по международной перевозке товаров, работы и услуги, выполняемые и оказываемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти и нефтепродуктов, их перевалке и перегрузке, услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, услуги по передаче электроэнергии, работы и услуги, выполняемые и оказываемые в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу, работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также работы и услуги, выполняемые и оказываемые организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта;
- от 27.11.2010 N 310-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
В новой редакции изложен подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. При этом расширен перечень исключений из общего правила, запрещающего применение упрощенной системы налогообложения организациями с долей участия других организаций свыше 25%;
- от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ" (далее - Закон N 395-ФЗ).
Уточнены положения, регулирующие порядок освобождения от обязанностей налогоплательщика (НДС, налога на прибыль и ЕСХН) участников сколковских проектов. Выведены из-под налогообложения (НДС) операции по реализации имущества казны. Уточнены особенности обложения НДФЛ доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Некоторым медицинским и образовательным организациям предоставлено право использования нулевой ставки по налогу на прибыль. Плательщикам налога на прибыль предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования нематериальных активов. Уточнен порядок признания для целей налогообложения некоторых видов прочих расходов (в связи с изменением порядка выплаты пособий по временной нетрудоспособности). Внесены изменения в правила налогового учета в банках. Отменены льготы по оплате госпошлины в связи с получением разрешений мигрантами. Несколько расширен перечень расходов, принимаемых к налоговому учету организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения;
- от 28.12.2010 N 397-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 265 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 397-ФЗ).
В две статьи главы 25 НК РФ внесены изменения технического характера - в связи с возвращением организации РОСТО прежнего названия ДОСААФ. Изменения вступили в силу со дня официального опубликования, но распространены на отношения с момента переименования, то есть с 10 марта 2010 г. Ввиду технического характера изменений в комментариях к соответствующим статьям НК РФ они дополнительно не рассматриваются;
- от 28.12.2010 N 409-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)" (далее - Закон N 409-ФЗ).
Расширен перечень доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль за счет включения в него некоторых видов имущества и имущественных прав, поступающих в организацию в порядке распределения дивидендов;
- от 28.12.2010 N 425-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 425-ФЗ).
Внесены изменения, которыми фактически устанавливается особый порядок налогового учета некоторых видов расходов в угольной отрасли, а также особый порядок обложения соответствующих операций НДПИ.
2.2. НДС
2.2.1. Налогоплательщики
В новой редакции изложен п. 2 ст. 143 "Налогоплательщики" НК РФ (п. 2 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
Данный пункт был введен в 2007 г. исключительно в интересах стимулирования работ по подготовке к Олимпийским играм 2014 г. в городе Сочи.
Новой редакцией п. 2 расширен перечень организаций, не признаваемых налогоплательщиками. Кроме компаний - иностранных организаторов XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи более не считаются налогоплательщиками организации, являющиеся:
- иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, а также филиалы, представительства в РФ иностранных организаций, являющихся иностранными маркетинговыми партнерами МОК;
- официальными вещательными компаниями - в отношении операций по производству и распространению продукции средств массовой информации (в том числе по осуществлению официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи), осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с МОК или уполномоченной им организацией, и совершаемых в течение периода проведения Игр.
Напомним, что ст. 2 Закона N 242-ФЗ расширен перечень операций, не признающихся для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, также применительно к операциям, осуществляемым в процессе подготовки к проведению и проведения Игр.
Утратила силу ст. 144 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика" НК РФ (п. 1 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
При этом из текста главы 21 НК РФ исключена отсылочная норма (к ст. 83 и 84 НК РФ) общего характера, а также норма, которой ранее предоставлялось право иностранным организациям встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Данное право является общим и закреплено соответствующими статьями части первой НК РФ.
Норма, которая ранее содержалась в п. 3 ст. 144 НК РФ, практически дословно перенесена в ст. 174 НК РФ.
2.2.2. Освобождение от обязанностей налогоплательщика
Глава 21 НК РФ дополнена новой ст. 145.1, регулирующей особенности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" (далее - участник сколковского проекта) (п. 2 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
Необходимость выделения названных особенностей в отдельную статью обусловлена тем, что участники сколковских проектов освобождаются от обязанностей налогоплательщика (причем не только по НДС) при соблюдении определенных условий и на ограниченный срок.
Условия, при которых возможно освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, являются универсальными и применяются при освобождении от аналогичных обязанностей по другим налогам (в соответствующих статьях НК РФ имеются ссылки на ст. 145.1 НК РФ).
Статьей 145.1 НК РФ установлены следующие ограничения процедуры освобождения от обязанностей налогоплательщика участников сколковских проектов.
Во-первых, п. 1 ст. 145.1 НК РФ введено ограничение по максимальному сроку, в течение которого освобождение может быть предоставлено, - в течение десяти лет со дня получения организацией статуса участника проекта.
Во-вторых, п. 2 ст. 145 НК РФ установлено, что право на освобождение утрачивается, если:
- утрачен статус участника проекта - с момента утраты такого статуса;
- совокупный размер прибыли участника проекта, рассчитанный в соответствии с главой 25 НК РФ нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд. руб., превысил 300 млн. руб., - с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли. При этом сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное превышение совокупного размера прибыли, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.
В отношении порядка определения суммы прибыли (как критерия для реализации права на освобождение от обязанностей налогоплательщика) ст. 145.1 НК РФ содержит ссылку на правила, установленные нормами главы 25 НК РФ.
Здесь следует иметь в виду, что эту ссылку можно считать условной - ст. 284 НК РФ в отношении подобных организаций содержит иную ссылку - на ст. 346.24 НК РФ.
То есть фактически размер прибыли будет определяться по правилам, установленным для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (в книге учета доходов и расходов).
Установление двух стоимостных критериев существенно облегчает положение организации - участника сколковского проекта. Факт получения выручки в сумме, превышающей 1 млрд. руб., не означает прекращение права на освобождение от обязанностей налогоплательщика. А установленный размер налогооблагаемой прибыли предполагает рентабельность производства около 30%, что в настоящее время для подавляющего числа субъектов предпринимательской деятельности является скорее исключением, чем правилом. Кроме того, то обстоятельство, что определяющим критерием является размер налогооблагаемой прибыли, позволяет организации, имеющей статус участника проекта, оптимизировать указанный показатель таким образом, чтобы обеспечить сохранение права (на освобождение от обязанностей налогоплательщика) до конца налогового периода. Разумеется, речь может идти о случаях, когда размер прибыли несущественно отличается от максимально допустимого.
Тем не менее, по нашему мнению, в любом случае при выходе на соответствующие объемы реализации продукции, работ или услуг организации - участнику сколковского проекта следует считаться с вероятностью восстановления в налоговом учете сумм предъявленного к оплате НДС, а также целесообразно организовать аналитический учет (без отражения в системном бухгалтерском и налоговом учете) сумм НДС, которые подлежали бы перечислению в бюджет в случае, если право на освобождение будет утрачено.
Пунктом 3 ст. 145.1 НК РФ организации - участнику сколковского проекта предоставлена возможность отказаться от предоставленного права (на освобождение от обязанностей налогоплательщика). Причем такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых участником проекта операций. Кроме того, не допускается освобождение или отказ от него в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Обратное движение не предусмотрено - участнику проекта, отказавшемуся от освобождения, оно повторно не предоставляется.
Освобождение от обязанностей налогоплательщика осуществляется практически в уведомительном порядке - участник проекта должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, не позднее 20-го числа первого месяца налогового периода, начиная с которого этот участник проекта использует право на освобождение. Так как налоговым периодом по НДС является квартал, то соответствующие документы в налоговый орган должны быть предоставлены не позднее 20 января, апреля, июля или октября. При пропуске указанного срока освобождение может быть предоставлено со следующего налогового периода.
Как уже отмечалось, максимальный период, в течение которого организация может быть освобождена от обязанностей налогоплательщика, составляет десять лет. Однако организация - участник сколковского проекта обязана подтверждать право на освобождение каждые 12 месяцев - не позднее 20-го числа последующего месяца, то есть фактически в те же сроки, в которые представляются документы, подтверждающие право на освобождение.
В конце 2010 г. положения ст. 145.1 НК РФ были уточнены. Пункт 3 был изложен в новой редакции, в которой указано, что участник проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта. То есть однозначно подтверждено, что освобождение от обязанностей налогоплательщика производится в заявительном порядке, причем необходимые документы могут быть направлены в налоговые органы после возникновения этого права (п. 1 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 декабря 2010 г.
Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:
- документы, подтверждающие статус участника проекта;
- выписка из книги учета доходов и расходов участника проекта, подтверждающая годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Кроме этих документов организация представляет в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев. Вместо него может быть представлено уведомление об отказе от освобождения.
Если участником проекта перечисленные документы не представлены или представлены документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней. Аналогичные последствия наступают и в случае, если право на освобождение утрачено (утрачен статус участника проекта или размер прибыли превысил 300 млн. руб.).
Пунктом 8 ст. 145.1 НК РФ детально урегулированы вопросы реализации участниками сколковских проектов права на налоговые вычеты:
- суммы налога, принятые участником проекта к вычету до использования им права на освобождение, но не использованные для соответствующих операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед направлением в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов;
- суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным участником проекта, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованные им после утраты указанного права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке (установленном ст. 171 и 172 НК РФ).
Пункт 2 ст. 145 НК РФ (содержащий общие правила освобождения от обязанностей плательщика НДС) снабжен ссылкой на нормы новой статьи главы 21 НК РФ - указано на то, что в отношении организаций - участников сколковских проектов нормы ст. 145 НК РФ не применяются.
2.2.3. Объект налогообложения
Из состава объектов обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ) исключены операции по выполнению работ (оказанию услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
Пункт 2 ст. 146 НК РФ дополнен подп. 12, в соответствии с которым не признаются объектом обложения НДС операции по реализации на территории РФ имущества, составляющего казну РФ, субъекта РФ и муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п. 2 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Норма начнет действовать с 1 апреля 2011 г.
2.2.4. Операции, освобожденные от налогообложения
Перечень товаров, работ и услуг, не подлежащих налогообложению, расширен за счет включения в него товаров (работ, услуг) и имущественных прав налогоплательщиками, являющимися российскими маркетинговыми партнерами МОК, в связи с исполнением этими организациями обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи. Соответствующие изменения внесены новым подп. 27, который добавлен в п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 2 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
Перечень услуг, освобождаемых от налогообложения, увеличен за счет включения в него депозитарных услуг, оказываемых депозитарием средств Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития в рамках статей соглашений Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития - п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 12.1 (ст. 3 Закона N 291-ФЗ).
Уточнена норма подп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ - не подлежат налогообложению операции по реализации монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства (группы государств) - дополнены слова в скобках (п. 3 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Норма начнет действовать с 1 апреля 2011 г.
В состав операций, не подлежащих налогообложению, включены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). Соответствующие поправки внесены в п. 3 ст. 149 НК РФ ст. 4 Закона N 119-ФЗ.
Внесено техническое уточнение в п. 5 ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета (а не по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика, как это было ранее) в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 2 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
2.2.5. Налоговая база
Пункт 3 ст. 153 НК РФ (устанавливающий особенности перерасчета выручки налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте) дополнен ссылками на подп. 2.1-2.3, 2.5-2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 309-ФЗ).
Необходимость уточнения обусловлена расширением перечня товаров, работ и услуг, операции с которыми облагаются по нулевой ставке НДС.
2.2.6. Налоговые агенты
Уточнено, что арендаторы являются налоговыми агентами (по НДС) не только в тех случаях, когда арендодателями являются органы местного самоуправления, но и тогда, когда в аренду предоставляется имущество казенных учреждений. Соответствующие поправки внесены в абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" (п. 1 ст. 16 Закона N 83-ФЗ).
Таким образом, бюджетные и автономные учреждения будут самостоятельно исполнять обязанности по исчислению и уплате НДС.
2.2.7. Налоговые ставки
Расширен перечень операций, облагаемых по нулевой ставке НДС.
Подпункт 9 п. 1 ст. 164 НК РФ изложен в новой редакции (Закон N 50-ФЗ).
Данным подпунктом предусмотрено применение нулевой ставки налогообложения в отношении работ и услуг, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также работ и услуг, связанных с указанной перевозкой.
Внесенными изменениями уточнено, что нулевая ставка в отношении сопутствующих (связанных с перевозкой или транспортировкой) работ и услуг может применяться в том случае, если их стоимость указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).
Также уточнено, что по обоим основаниям, установленным подп. 9, нулевая ставка может применяться при условии, что на перевозочных документах проставлены соответствующие отметки таможенных органов.
Кроме того, в п. 1 ст. 164 НК РФ введено семь новых подпунктов, в которых также перечислены операции, облагаемые по ставке 0% (п. 2 ст. 1 Закона N 309-ФЗ).
С 1 января 2011 г. по нулевой ставке будут облагаться, в частности, следующие товары, работы и услуги:
- услуги по международной перевозке товаров. При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. Существенным здесь, по нашему мнению, является то, что соответствующее определение приведено непосредственно в тексте НК РФ (а не посредством включения отсылочных норм к кодексам и иным законодательным актам). Кроме перечисленных видов перевозок под услуги по международной перевозке товаров подпадают (а следовательно, и облагаются по нулевой ставке НДС) услуги по передаче в аренду или лизинг железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок, а также транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Определение транспортно-экспедиционных услуг также приведено непосредственно в тексте НК РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов из пункта отправления, расположенного на территории РФ, до границы РФ для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории РФ, либо до морских портов РФ для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта (подп. 2.2. п. 1 ст. 164 НК РФ);
- работы (услуги) по перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, в том числе в морских, речных портах. При этом под перевалкой понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация. Здесь же приведено и определение организаций трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, которое должно использоваться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении права на применение нулевой ставки налогообложения, - это российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам. Льготная ставка налогообложения применяется и в тех случаях, когда соответствующий договор или контракт заключен с лицом, непосредственно осуществляющим перевозку или перевалку нефти и нефтепродуктов, и тогда, когда договор или контракт заключается с агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории РФ. Обращаем внимание на то, что нулевая ставка не применяется, если работы и услуги выполняются и оказываются на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ. При этом под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом понимаются услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора, предусматривающего организацию транспортировки природного газа (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Таким образом, сфера применения нулевой ставки, предусмотренной подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, ограничивается сферой услуг, оказываемых магистральными трубопроводами, а состав организаций, которые могут льготной ставкой воспользоваться, ограничен собственниками таких трубопроводов;
- услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств. В данном случае, по-видимому, имеются в виду услуги по передаче электроэнергии, оказываемые государствам ближнего зарубежья (прежде всего странам СНГ) и государствам, активно импортирующих электроэнергию (в частности, КНР) (подп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эти работы и услуги выделены в отдельную группу операций, облагаемых по нулевой ставке НДС. От аналогичных услуг, оказываемых организациями трубопроводного транспорта, работы и услуги, указанные в подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, отличаются наличием дополнительного условия (для применения налоговой ставки 0%) - в товаросопроводительных документах должен быть указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ;
- работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ). В отношении данной группы работ и услуг также установлено дополнительное (хотя и очевидное) условие: нулевая ставка может применяться, если на перевозочных документах проставлены соответствующие отметки таможенных органов, свидетельствующие либо о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, либо о помещении вывозимых за пределы территории РФ продуктов переработки под процедуру таможенного транзита;
- работы (услуги), выполняемые, оказываемые организациями внутреннего водного транспорта в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Здесь также уточнено, какие организации (для целей налогообложения) могут быть отнесены к организациям внутреннего водного транспорта - это не только организации, осуществляющие судоходство на внутренних водных путях РФ, но и организации, осуществляющие иную связанную с судоходством деятельность на внутренних водных путях РФ, а также с входом во внутренние воды и выходом в территориальное море РФ.
2.2.8. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%
Существенной корректировке подверглась ст. 165 НК РФ.
Уточнен порядок оформления выписки банка (или ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Соответствующие изменения и дополнения в подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ внесены Законом N 285-ФЗ.
При этом требования (о представлении в налоговый орган подтверждающих документов), которые ранее были установлены в отношении товаров, распространены также на случаи внешнеторговых сделок, при осуществлении которых выполняются работы и оказываются услуги.
Кроме того, двумя новыми абзацами подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ установлено, что:
- в случае осуществления налогоплательщиком внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, при осуществлении которых товары не ввозятся на территорию РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), предусмотренные условиями внешнеторговой товарообменной (бартерной) операции, подтверждающие получение им этих товаров за пределами территории РФ (на ее территории) и их оприходование;
- если товары (работы, услуги) по внешнеторговой товарообменной (бартерной) операции получены налогоплательщиком от третьего лица, не указанного в данной внешнеторговой товарообменной (бартерной) операции в качестве лица, передающего товары (работы, услуги) за иностранное лицо, в налоговые органы наряду с указанными документами представляются документы (их копии), подтверждающие, что это третье лицо передало налогоплательщику товары (работы, услуги) во исполнение обязательств иностранного лица по передаче налогоплательщику товаров (работ, услуг) по вышеуказанной товарообменной (бартерной) операции. В случае когда товары (работы, услуги) по внешнеторговой товарообменной (бартерной) операции получены налогоплательщиком от третьего лица, указанного в данной операции в качестве лица, передающего товары (работы, услуги) за иностранное лицо, представление в налоговые органы указанных выше документов не требуется.
Изменения вступили в силу с начала очередного (после принятия Закона N 285-ФЗ) налогового периода по НДС, то есть с 1 января 2011 г.
Ряд весьма существенных и объемных изменений внесен в ст. 165 НК РФ п. 3 ст. 1 Закона N 309-ФЗ. Необходимость корректировки норм главы 21 НК РФ, регулирующих документальное подтверждение права на применение нулевой налоговой ставки, обусловлена, во-первых, изменением таможенного законодательства (и соответственно процедур таможенного оформления различных внешнеторговых организаций), во-вторых, расширением перечня товаров, работ и услуг, операции с которыми облагаются НДС по ставке 0% (см. комментарий к изменениям, внесенным в ст. 164 НК РФ).
Таким образом, изменения, внесенные в ст. 165 НК РФ, можно условно разделить на две группы.
1. Изменения, произведенные в связи с изменением процедур оформления внешнеторговых операций.
В связи с этим по тексту п. 1-3 статьи слова "таможенный режим" заменены словами "таможенная процедура", а слова "пограничный таможенный орган" заменены словами "российский таможенный орган места убытия".
Соответствующим образом уточнены нормы, устанавливающие состав документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки налогообложения.
В частности, основным таким документом теперь является контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (а не Российской Федерации, как было ранее), но в отношении припасов фактически действует прежнее правило - контракт должен предусматривать вывоз припасов на пределы РФ (разумеется, слово "таможенная территория" применительно к вывозу припасов более не применяется), соответствующие изменения внесены в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Аналогичные изменения внесены в подп. 2 п. 2 ст. 165 НК РФ (реализация товаров по комиссионным, агентским или посредническим договорам).
В новой редакции изложен абз. 3 подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ. Уточнено, что при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ.
Также в новой редакции изложен абз. 5 подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, устанавливающего состав документов при вывозе припасов. Теперь в нем содержится указание на то, что в таможенной декларации должен быть отражен вывоз припасов с таможенной территории Таможенного союза и (или) о вывозе припасов за пределы Российской Федерации.
Из подпункта 3 п. 1 ст. 165 НК РФ исключены нормы, устанавливающие состав документов, которые представлялись в налоговые органы при вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен.
Аналогичные изменения внесены в абз. 6 и 8 подп. 4 п. 3, которыми регулируются особенности подтверждения права на применение налоговой ставки 0% при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом, а также при вывозе с территории Российской Федерации припасов.
2. Изменения, касающиеся представления документов.
Статья 165 НК РФ дополнена п. 3.1-3.8, которыми установлен перечень документов, которые налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы при реализации товаров, работ и услуг, предусмотренных подп. 2.1-2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. По каждой группе товаров, работ и услуг, введенных Законом N 309-ФЗ в перечень операций, облагаемых по нулевой налоговой ставке, новыми пунктами ст. 165 НК РФ определен перечень соответствующих документов - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом, выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, таможенные декларации и т.п. Отдельно по каждой группе операций определены особенности оформления подтверждающих документов (в частности, при реализации товаров - при их вывозе морским, воздушным, автомобильным, железнодорожным транспортом).
Необходимые изменения внесены и в п. 9 ст. 165 НК РФ, устанавливающий предельные сроки представления документов, указанных в п. 3.1-3.7 и 4 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.
При этом сохранен единый подход к определению предельных сроков - документы должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на соответствующих документах, или с даты составления соответствующих актов (например, при экспорте электроэнергии).
Утратил силу п. 11 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0% в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, должен был определяться Правительством РФ (подп. "з" п. 3 ст. 1 Закона N 309-ФЗ).
Кроме того, п. 4 ст. 1 Закона N 309-ФЗ внесены изменения в п. 9 ст. 167 НК РФ "Момент определения налоговой базы", которые также связаны с расширением сферы применения нулевой налоговой ставки по НДС.
При этом уточнена ссылка на пункты ст. 164 НК РФ (дополнены номера новых подпунктов п. 1).
Изменения, внесенные Законом N 309-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2011 г. Новые требования, касающиеся формирования пакета документов для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки (п. 3.1-3.8, 4 и 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ) применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после 1 января 2011 г.
2.2.9. Счета-фактуры
Ряд поправок внесен в ст. 169 НК РФ (п. 4 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
По тексту ст. 169 НК РФ слово "выписка" (применительно к процессу оформления счетов-фактур) заменено словом "составление".
Пункт 1 ст. 169 НК РФ дополнен абзацем, норма которого устанавливает возможность составления счетов-фактур в электронном виде и передачи их по телекоммуникационным каналам связи. Обязательными условиями для применения счетов-фактур в электронном виде являются:
- взаимное согласие сторон сделки;
- наличие у сторон сделки совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
Согласно новому абзацу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Изменениями, внесенными в п. 8 и 9 ст. 169 НК РФ, определены органы, уполномоченные на утверждение форм документов, опосредующих движение счетов-фактур:
- форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ;
- порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Минфином России;
- форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются ФНС России.
Кроме того, п. 5 ст. 169 НК РФ дополнен подп. 6.1, предусматривающий указание в счете-фактуре нового реквизита "наименование валюты".
Так как Закон N 229-ФЗ вступил в силу с 2 сентября 2010 г., возникает вопрос о необходимости указывать в счетах-фактурах наименование валюты после указанной даты.
Письмом Минфина России от 22.10.2010 N 03-07-11/417 разъяснено, что до утверждения Правительством РФ формы счета-фактуры, предусматривающей показатель "наименование валюты" и порядок заполнения этого показателя, указывать в счетах-фактурах наименование валюты не требуется.
Это прямо следует из п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, которым установлено, что до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ в редакции данного закона, составление счетов-фактур осуществляется с учетом требований, установленных до дня его вступления в силу, то есть до 2 сентября 2010 г.
В действующем постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которым установлен порядок заполнения счета-фактуры, показатель "наименование валюты" отсутствует.
Вместе с тем в упомянутом письме Минфина России отмечено, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами НК РФ не запрещено. Поэтому указание налогоплательщиками после 2 сентября 2010 г. в счетах-фактурах наименования валюты может рассматриваться как предоставление дополнительной информации, что не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании таких счетов-фактур. Таким образом, налогоплательщики, самостоятельно указавшие в счете-фактуре данный реквизит, могут не опасаться, что такой счет-фактура будет признан дефектным.
2.2.10. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Расширен перечень операций, при осуществлении которых суммы НДС, предъявленные покупателю, относятся на увеличение стоимости объектов основных средств, нематериальных активов и имущественных прав.
В него включено выполнение работ (оказание услуг) за пределами территории РФ российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним).
Изменения в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ внесены ст. 1 Закона N 217-ФЗ. Они вступили в силу с 1 января 2011 г.
2.2.11. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет
Как уже отмечалось, в ст. 174 НК РФ перенесены нормы, регулирующие правила выбора иностранными организациями обособленного подразделения по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ обособленных подразделений иностранной организации (п. 5 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
2.3. Акцизы
Существенные и объемные изменения внесены в главу 22 НК РФ Законом N 306-ФЗ. Часть изменений представляет собой технические коррективы, внесенные в налоговое законодательство в связи с вступлением в силу Таможенного союза. При этом введены новые статьи и пункты главы 22, а также осуществлена терминологическая правка (подобные изменения подробно не комментируются). Другая часть поправок связана с некоторым изменением порядка налогообложения спирта и спиртосодержащей продукции. Кроме того, произведена очередная индексация ставок акцизов.
2.3.1. Подакцизные товары
Изменен перечень подакцизных товаров, содержащийся в ст. 181 НК РФ (п. 21 ст. 2 Закона N 306-ФЗ).
Коньячный спирт в целях предотвращения его нелегального оборота (как было сказано в пояснительной записке к законопроекту) отнесен к подакцизным товарам. Из подпункта 1 п. 1 ст. 181 НК РФ исключен текст, в соответствии с которым спирт коньячный не включался в состав подакцизных товаров. Одновременно п. 1 дополнен подп. 1.1, в котором спирт коньячный указан как отдельный вид подакцизных товаров.
Из состава подакцизных товаров дополнительно выведена парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно, а также виноматериалы (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ). Кроме того, текст абз. 3 подп. 2 приведен в соответствие с измененными законодательными нормами, регулирующими порядок регистрации лекарственных средств - теперь не являются подакцизными товарами лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств.
Пиво приравнено к алкогольной продукции (подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ). Соответственно признан утратившим силу подп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.
Автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) выделены в отдельные группы подакцизных товаров (подп. 6 п. 1, новый подп. 6.1 п. 1 ст. 181 НК РФ).
2.3.2. Объект налогообложения
Включены в объект налогообложения операции по передаче одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта и (или) коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции, бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) (новый подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ введен п. 22 ст. 2 Закона N 306-ФЗ). Норма вступает в силу с 1 августа 2011 г.
Соответствующие изменения внесены в ст. 183 НК РФ, содержащую перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Подпункт 1 п. 1 ст. 183 НК РФ дополнен ссылкой на подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ (п. 23 ст. 2 Закона N 306-ФЗ).
Дополнен перечень необлагаемых операций. В него включены операции по передаче в структуре одной организации (новый подп. 16 п. 1 ст. 183 НК РФ):
- произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
- ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции.
Норма вступает в силу с 1 августа 2011 г.
2.3.3. Особенности взимания акцизов при ввозе товаров в РФ с территории государств - членов Таможенного союза
В связи с вступлением в силу с 1 июля 2010 г. Таможенного союза внесен ряд уточняющих изменений в ст. 186 НК РФ.
Кроме того, глава 22 НК РФ дополнена новой ст. 186.1, устанавливающей порядок уплаты акцизов по маркируемым подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации из стран - членов Таможенного союза.
Отдельными нормами ст. 186.1 НК РФ, в частности, определены:
- момент возникновения обязанности по уплате акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, - со дня ввоза указанных товаров;
- налоговая база - объем, количество, иные показатели ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввезенных подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов, либо объем ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении для исчисления акцизов при применении твердой (специфической) налоговой ставки и расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акцизов при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки в отношении товаров, для которых установлены комбинированные ставки акциза, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) ставок. Под стоимостью понимается цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта);
- срок, в течение которого должен быть уплачен акциз, - не позднее пяти дней со дня принятия на учет ввезенных маркированных товаров;
- перечень документов, которые налогоплательщик обязан представить в налоговый орган для целей уплаты акциза по маркированным товарам Таможенного союза.
В соответствии с приведенными выше изменениями в новой редакции изложена ст. 205 НК РФ, которая теперь носит наименование "Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией".
Отличия новой редакции от прежней, по нашему мнению, являются принципиальными. Если ранее статья содержала только отсылочную норму к требованиям таможенного законодательства, то теперь будут применяться сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, установленные главой 22 НК РФ (то есть в общем порядке), а положения таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле будут только учитываться.
2.3.4. Налоговые ставки
Внесены изменения в ст. 193 НК РФ "Налоговые ставки" (п. 31 ст. 2 Закона N 306-ФЗ). При этом осуществлена ежегодная индексация ставок (причем скорректированы в сторону увеличения практически все ставки, которые были определены на 2011 г. Федеральным законом от 28.11.2009 N 282-ФЗ), а также введены особенности для уплаты акцизов по некоторым видам товаров.
Характер и масштаб изменений ставок акцизов по отдельным видам подакцизных товаров более наглядно можно представить в табличной форме (см. табл. 2). Законом N 306-ФЗ утверждены также ставки акцизов на 2012 и 2013 гг., но их анализ представляется нецелесообразным, так как в течение 2011 г. они скорее всего будут дополнительно скорректированы.
Таблица 2
Ставки акцизов
Виды подакцизных товаров
Налоговая ставка
Изменение налоговой ставки
2010 г.
2011 г.
1
2
3
4
5
Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья)
30 руб. 50 коп. за 1 л безводного спирта этилового
Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья), спирт коньячный
34 руб. за л безводного спирта этилового
3 руб. 50 коп.
11,5%
Спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической упаковке и спиртосодержащей аэрозольной продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке)
-
190 руб. за 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, в том числе напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта этилового (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового)
210 руб. за 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах
231 руб. за 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах
21 руб.
10%
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, в том числе напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта этилового (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового)
158 руб. за 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах
190 руб. за 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах
32 руб.
20,3%
Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта
3 руб. 50 коп. за 1 л
5 руб. за 1 л
1 руб. 50 коп.
42,9%
Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие
14 руб. за 1 л
18 руб. за 1 л
4 руб.
28,6%
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно, а также напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные без добавления спирта этилового
9 руб. за 1 л
10 руб. за 1 л
1 руб.
11,1%
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6%
14 руб. за 1 л
17 руб. за 1 л
3 руб.
21,4%
Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции)
422 руб. за 1 кг
510 руб. за 1 кг
88 руб.
20,9%
Сигары
25 руб. за 1 шт.
30 руб. за 1 шт.
5 руб.
20,0%
Сигариллы (сигариты), биди, кретек
360 руб. за 1000 шт.
435 руб. за 1000 шт.
75 руб.
20,8%
Сигареты с фильтром
205 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 250 руб. за 1000 шт.
280 руб. за 1000 шт. + 7% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 360 руб. за 1000 шт.
110 руб. (минимальная ставка)
53,7%
Сигареты без фильтра, папиросы
125 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 155 руб. за 1000 шт.
250 руб. за 1000 шт. + 7% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 310 руб. за 1000 шт.
155 руб. (минимальная ставка)
100,0%
Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно
0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)
0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно
23 руб. 90 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
27 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)
3 руб. 10 коп.
13,0%
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)
235 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)
260 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)
25 руб.
10,6%
Автомобильный бензин с октановым числом до 80 включительно
2923 руб. за 1 т
Автомобильный бензин с иными октановыми числами
3992 руб. за 1 т
Автомобильный бензин:
не соответствующий классу 3, или классу 4, или классу 5
5995 руб. за 1 т
2003 руб.
33,4%*
класса 3
5672 руб. за 1 т
1680 руб.
29,6%*
класса 4 и класса 5
5143 руб. за 1 т
1151 руб.
28,8%*
Дизельное топливо
1188 руб. за 1 т
Дизельное топливо:
не соответствующее классу 3, или классу 4, или классу 5
2753 руб. за 1 т
1565 руб.
131,7%
класса 3
2485 руб. за 1 т
1297 руб.
109,1%
класса 4 и класса 5
2247 руб. за 1 т
1059 руб.
89,1%
Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей
3246 руб. за 1 т
4681 руб. за 1 т
1435 руб.
44,2%
Прямогонный бензин
4290 руб. за 1 т
6089 руб. за 1 т
1799 руб.
41,9%
* По сравнению с акцизом на бензин иных октановых чисел (выше 80), применявшимся в 2010 г.
По-прежнему по нулевой ставке будут облагаться:
- спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке;
- спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
- пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5% включительно.
Установлены дополнительные особенности налогообложения операций с этиловым спиртом. Такими особенностями, в частности, являются следующие.
Уточнено понятие спиртосодержащей и алкогольной продукции, применяемое в целях исчисления акцизов.
Как уже отмечалось, коньячный спирт отнесен к подакцизной продукции. В отношении коньячного спирта и алкогольной продукции, производимой из такого спирта, установлен порядок исчисления акциза, аналогичный порядку, предусмотренному для этилового спирта и алкогольной продукции, производимой из этилового спирта.
Налогообложение спирта этилового из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья), а также спирта коньячного с 1 января по 31 июля 2011 г. включительно осуществляется по налоговой ставке в размере 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.
После 1 августа 2011 г. ставка акциза на спирт этиловый будет зависеть от того, кто является его покупателем.
По нулевой ставке будет облагаться спирт этиловый, реализуемый организациям:
- осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке;
- осуществляющим производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
- уплачивающим авансовый платеж акциза (за исключением спирта этилового и спирта коньячного, ввозимых на территорию Российской Федерации).
Также по нулевой ставке облагается спирт, передаваемый при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ (между структурными подразделениями организации, не являющимися самостоятельными налогоплательщиками), и (или) реализуемый (или передаваемый производителями в структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ (лекарственные средства, ветеринарные препараты и т.д.).
Обязательным условием для применения нулевой ставки за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, в отношении спирта этилового и (или) спирта коньячного является представление покупателем - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции извещения об уплате авансового платежа акциза.
Требование не распространяется на случаи реализации указанной продукции производителям спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Вместо извещения об уплате авансового платежа покупателем может быть представлено извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза при представлении покупателем спирта этилового и (или) спирта коньячного предусмотренной п. 11 ст. 204 НК РФ банковской гарантии (далее - извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза) с отметкой налогового органа по месту учета указанного покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
Если основанием для применения нулевой ставки акциза является передача произведенного спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца, для производства ректификованного этилового спирта и (или) при передаче спирта коньячного в структуре одной организации, обязательным условием является представление налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета извещения об уплате авансового платежа акциза либо банковской гарантии и извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
Как уже отмечалось, взимание акциза при реализации спирта этилового по ставкам, применяемым в зависимости от вида деятельности покупателя, начнется с 1 августа 2011 г.
Статьей 5 Закона N 306-ФЗ фактически установлено дополнительное условие для применения нулевой ставки налогообложения в указанных выше случаях: организациям, осуществляющим производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, необходимо обеспечить проведение инвентаризации приобретенного этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету по состоянию на 31 июля 2011 г. При этом соответствующий элемент может быть включен в учетную политику для целей налогообложения.
По завершении инвентаризации и формированию ее результатов указанные организации должны будут направить данные об остатках этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету по состоянию на 31 июля 2011 г., в налоговые органы по месту учета не позднее 5 августа 2011 г.
Налоговые вычеты по этиловому спирту и (или) коньячному спирту, использованным в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, отгруженным производителям алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции до 1 августа 2011 г., производятся в порядке, предусмотренном ст. 201 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2011 г. (п. 3 ст. 5 Закона N 306-ФЗ).
2.3.5. Авансовые платежи по акцизам
Изменениями, внесенными п. 32 ст. 2 Закона N 306-ФЗ в ст. 194 НК РФ, установлена обязанность отдельных налогоплательщиков производить авансовые платежи акциза, определены условия, при которых налогоплательщик не обязан уплачивать авансовый платеж, а также детализирован порядок исчисления авансовых платежей. Норма вступает в силу с 1 июля 2011 г.
Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) спирта этилового (в том числе этилового спирта-сырца) и (или) спирта коньячного, произведенных на территории Российской Федерации, или до совершения операции по передаче спирта между подразделениями организации. При этом дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом.
Авансовый платеж обязаны уплачивать организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.
Освобождены от уплаты авансового платежа организации, осуществляющие производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Уплата авансового платежа акциза осуществляется в порядке и сроки, которые установлены ст. 204 НК РФ, которая также дополнена 14-ю новыми пунктами (6-19).
В соответствии с п. 6 ст. 204 НК РФ авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема спирта этилового и (или) спирта коньячного, закупка (передача) которых производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом.
Кроме того, налогоплательщики, уплатившие авансовый платеж акциза, обязаны не позднее 18-го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета:
- копию (копии) платежного документа, подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты суммы авансового платежа акциза;
- копию (копии) выписки банка, подтверждающей списание указанных средств с расчетного счета налогоплательщика;
- извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде.
Пунктом 9 ст. 204 НК РФ установлен весьма обширный и подробный перечень сведений, которые должны быть указаны в извещении об уплате авансового платежа акциза. Форма извещения об уплате авансового платежа акциза является стандартной и будет утверждаться ФНС. Также ФНС России должна будет утвердить формат представления извещения об уплате авансового платежа акциза в электронном виде.
Пунктом 11 ст. 204 НК РФ установлено, что налогоплательщики (производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции) освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, предусмотренный ст. 176.1 НК РФ (банк должен быть включен в перечень, который ведется Минфином России и размещен на сайте финансового ведомства).
Пунктом 12 ст. 204 НК РФ определен перечень весьма жестких требований к банковской гарантии - она должна быть безотзывной и непередаваемой, допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок соответствующего требования, выдана на срок, который должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка спирта этилового и (или) спирта коньячного, а сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме суммы акциза в размере авансового платежа.
Для получения освобождения от уплаты авансового платежа налогоплательщики обязаны не позднее 18-го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета банковскую гарантию и извещение (извещения) об освобождении от уплаты авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде.
Состав сведений, указываемых в извещении об освобождении от уплаты авансового платежа акциза, определен п. 15 ст. 204 НК РФ. Форма извещения также является унифицированной и утверждается ФНС.
Порядок отражения сведений об уплате авансового платежа в налоговой декларации по акцизам, представляемой производителями этилового спирта и (или) коньячного спирта, детализирован нормами п. 18 и 19 ст. 204 НК РФ.
2.3.6. Налоговые вычеты
Введение для некоторых категорий налогоплательщиков обязанности уплачивать авансовые платежи по акцизам обусловило необходимость корректировки норм налогового законодательства в части налоговых вычетов.
Сохранено ограничение суммы налогового вычета, осуществляемого в случае использования подакцизных товаров в качестве сырья при производстве алкогольной продукции. При этом в отличие от действующего порядка указанное ограничение распространяется как на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением натуральных вин и натуральных напитков), так и на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9%, а также на производство спиртосодержащей продукции.
Новыми пунктами (16-18) ст. 200 НК РФ установлены следующие особенности применения налоговых вычетов (вступают в силу с 1 июля 2011 г.):
- при исчислении акциза на реализованную алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, уплаченной по приобретенному (переданному в структуре одной организации) спирту этиловому и (или) спирту коньячному, фактически использованным для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе по приобретенному этиловому спирту-сырцу и (или) этиловому спирту-сырцу, переданному в структуре одной организации для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, при представлении документов, перечень которых установлен новыми п. 17 и 18 ст. 201 НК РФ;
- сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем спирта этилового и (или) спирта коньячного, не использованных в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства указанной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
- сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта этилового и (или) спирта коньячного, безвозвратно утраченных в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли;
- при реорганизации организации, уплатившей авансовый платеж акциза, право на налоговый вычет переходит к ее правопреемнику при условии соблюдения условий, установленных нормами ст. 201 НК РФ.
Соответствующие дополнения внесены и в ст. 201 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов".
Установлен состав документов, которые должны представляться налогоплательщиками (приобретающими (закупающими) спирт этиловый и (или) спирт коньячный) в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам (новый п. 17 ст. 201 НК РФ).
Определен состав документов, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции, указанные в подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ (по передаче спирта между структурными подразделениями организации, не являющимися самостоятельными налогоплательщиками) (новый п. 18 ст. 201 НК РФ).
Кроме того, ст. 203 "Сумма акциза, подлежащая возврату" НК РФ дополнена п. 6, регулирующим особенности зачета суммы авансового платежа, уплаченного организацией по производству алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции при ее ликвидации и при наличии у нее недоимки по акцизам, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в соответствии с НК РФ. Указанная сумма авансового платежа акциза подлежит зачету налоговым органом при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, предусмотренных п. 17 и (или) 18 ст. 201 НК РФ, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки по акцизам, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма авансового платежа акциза возвращается налогоплательщику на основании решения налогового органа о возврате (полностью или частично) суммы фактически уплаченного авансового платежа акциза.
2.4. Налог на доходы физических лиц
2.4.1. Особенности определения налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами
Уточнен порядок определения рыночной стоимости ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Стоимость определяется на дату совершения сделки (дополнения в п. 4 ст. 212 НК РФ внесены п. 4 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
Внесено одно изменение в абз. 2 п. 13 ст. 214.1 НК РФ - слова "бывшего СССР, Российской Федерации" заменены словами "бывшего СССР, государств - участников Союзного государства". Тем самым порядок определения доходов по операциям с государственными ценными бумагами распространен также на государственные ценные бумаги Республики Беларусь (Союзное государство в настоящее время представлено двумя странами - РФ и РБ) (п. 2 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
Кроме того, ст. 214.1 НК РФ дополнена рядом весьма существенных новых норм, подробно регулирующих порядок налогообложения доходов от реализации ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, а также детализирующих обязанности налоговых агентов (которыми в данном случае являются доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора) (п. 5 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
В частности, введен порядок отнесения ценных бумаг к обращающимся или не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (п. 1.1 ст. 214.1 НК РФ). Теперь датой отнесения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок к обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг считается одна из следующих дат:
- реализации ценной бумаги или финансового инструмента срочных сделок;
- получения суммы вариационной маржи;
- получения премии по контрактам.
Установлен порядок определения рыночной котировки при отсутствии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги (п. 4.1 ст. 214.1 НК РФ). Имеется в виду факт отсутствия указанной информации у российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу на дату реализации ценной бумаги. В этом случае средневзвешенной ценой признается цена на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один раз в течение последних трех месяцев. Этот же принцип применяется и в том случае, когда отсутствует информация о цене закрытия по ценной бумаге, рассчитываемой иностранной фондовой биржей.
Уточнен порядок признания доходов и расходов от операций с ценными бумагами. Ими признаются доходы не от купли-продажи, а от реализации ценных бумаг (п. 7 ст. 214.1 НК РФ).
Уточнен порядок определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 12 ст. 214.1 НК РФ) в части учета расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами или по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода.
Такие расходы подлежат распределению пропорционально доле каждого вида дохода.
Внесенными в абз. 2 п. 12 изменениями уточнено, что распределенные указанным образом расходы подлежат учету в составе финансового результата (направляются на его уменьшение) по окончании налогового периода. Такой же порядок будет применяться и в случае, если до окончания налогового периода прекратит действие договор налогоплательщика с налоговым агентом.
Еще одно уточнение касается регулирования ситуации, когда в налоговом периоде имеют место указанные расходы, но включаемые в налоговую базу доходы (соответствующего вида) отсутствуют. В этом случае расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы.
Уточнен порядок определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Таковыми признаются доходы и расходы не от купли-продажи, а от реализации ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок (п. 13 ст. 214.1 НК РФ). Уточнен порядок признания в налоговом учете суммы убытков по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок. Правила данной нормы используются и в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора физического лица с налоговым агентом (п. 15 ст. 214.1 НК РФ).
Наиболее существенные изменения внесены в правила определения налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).
Во-первых, общее правило, в соответствии с которым налоговая база определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, распространено на операции РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами.
Во-вторых, уточнен порядок взаимодействия налогоплательщика и налогового агента. При этом установлено, что доверительный управляющий, брокер или иное лицо может признаваться налоговым агентом только при наличии соответствующего договора с налогоплательщиком - договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора (приведен полный и исчерпывающий перечень видов договоров). Здесь же указано на то, что обязанности налогового агента (в части определения налоговой базы) ограничены конкретным договором, а по операциям, совершенным за рамками указанных договоров, налоговый агент доходы не учитывает.
Конкретизирован состав расходов, которые могут приниматься в уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами (налоговый агент может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения соответствующего договора с налоговым агентом), а также установлен состав документов, которыми налогоплательщик может подтвердить произведенные расходы (оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых данное физическое лицо - налогоплательщик произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода права собственности налогоплательщика на соответствующие ценные бумаги, факт и сумму оплаты соответствующих расходов).
В-третьих, установлен порядок исчисления налога (и определения налоговой базы) при выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица. В этом случае налог по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами исчисляется по общим правилам, установленным ст. 214.1 НК РФ, по операциям РЕПО и по операциям займа ценными бумагами - по правилам, установленным соответственно ст. 214.3 и 214.4 НК РФ.
В-четвертых, определены сроки, в течение которых налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить налог - не позднее одного месяца:
- с даты окончания налогового периода;
- с даты истечения срока действия последнего договора, заключенного налогоплательщиком с налоговым агентом, при наличии которого последний осуществляет исчисление суммы налога, или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Здесь же определен и источник уплаты налога - это средства налогоплательщика на его брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, а также на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.
В-пятых, расширен перечень операций, которые не признаются выплатой дохода (налогоплательщику) в натуральной форме - к таким операциям теперь будет относиться передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика и который открыт в депозитарии.
В-шестых, установлен порядок расчетов налогового агента с налогоплательщиком по доходам при наличии у налогоплательщика разных видов доходов (в том числе доходов, облагаемых налогом по разным налоговым ставкам) по операциям, осуществляемым налоговым агентом в пользу налогоплательщика. Очередность их выплаты налогоплательщику в случае выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода (до истечения срока действия договора доверительного управления) устанавливается по соглашению налогоплательщика и налогового агента.
Наконец, в-седьмых, установлена обязанность налогового агента сообщать в налоговые органы о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода - в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
2.4.2. Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при использовании средств потребительских кооперативов
Глава 23 НК РФ дополнена новой ст. 214.2.1, устанавливающей особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива (п. 1 ст. 1 Закона N 217-ФЗ).
В том случае, когда средства членов указанных кооперативов привлекаются на условиях договора займа, доход, подлежащий включению в налоговую базу по НДФЛ, возникает при условии, что установленные по договору проценты превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на 5 п.п.
Соответственно уплаченные члену кооператива суммы процентов, не превышающие ставку рефинансирования ЦБ РФ плюс 5%, в налоговую базу не включаются и, по существу, являются льготируемыми. Поэтому внесены изменения и в ст. 217 НК РФ: статья дополнена п. 27.1, положениями которого разъясняется порядок использования новой льготы:
- если в договор займа изначально заложены проценты, превышающие размер ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 п.п., под действие льготы не подпадает вся сумма превышения;
- если в течение срока действия договора его условия были пересмотрены, в результате чего сумма процентов превысила указанный размер, под налогообложение подпадает сумма превышения с момента изменения договора;
- если в течение срока договора ставка рефинансирования была уменьшена, в результате чего сумма процентов, выплачиваемых заимодавцу, превысила льготируемый уровень, льгота сохраняется в течение трех лет со дня изменения ставки рефинансирования.
Необходимые изменения внесены и в ст. 224 "Налоговые ставки" НК РФ - суммы указанных выше доходов будут облагаться по ставке 35%.
2.4.3. Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ
Расширен перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. К прежнему списку добавились доходы:
- получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, реализация или иное выбытие которых облагается у налогоплательщика по нулевой ставке налога на прибыль, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (новый п. 17.2 ст. 217 НК РФ, введен п. 6 ст. 1 Закона N 395-ФЗ, норма применяется в отношении ценных бумаг, приобретенных физическими лицами начиная с 1 января 2011 г.);
- в виде сумм частичной оплаты за счет средств федерального бюджета стоимости нового автотранспортного средства в рамках эксперимента по стимулированию приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию (новый п. 37.1 ст. 217 НК РФ, введен п. 3 ст. 1 Закона N 41-ФЗ);
- в виде процентов по государственным ценным бумагам Республики Беларусь (п. 3 ст. 1 Закона N 41-ФЗ, уточнен п. 25 ст. 217 НК РФ);
- доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, а также по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням (новый п. 48.1 ст. 217 НК РФ, введен п. 9 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Кроме того, перечень доходов, не подлежащих налогообложению, увеличен на четыре пункта, нормами которых предусмотрено освобождение выплат, связанных с подготовкой и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр в городе Сочи в 2014 г. (п. 3 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
В частности, освобождены от налогообложения доходы:
- в денежной и натуральной формах, полученные спортсменами и членами спортивных команд, являющимися участниками Игр, в связи с проведением Игр (п. 49 ст. 217 НК РФ);
- в денежной и натуральной формах, полученные в период организации и период проведения Игр физическими лицами, заключившими трудовой договор с маркетинговым партнером МОК на выполнение работ, связанных с организацией и проведением Игр (п. 50 ст. 217 НК РФ);
- в натуральной форме в виде оплаты расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и иных аналогичных документов, стоимости проезда, проживания, питания, обучения, услуг связи, форменной одежды и вещевого имущества, транспортного обеспечения, лингвистического сопровождения, сувенирных изделий, содержащих символику Игр, полученные от автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" (далее - Оргкомитет Игр) или администрации города Сочи в период организации и период проведения Игр (п. 51 ст. 217 НК РФ):
- представителями Международного олимпийского комитета;
- представителями Международного паралимпийского комитета;
- представителями национальных олимпийских комитетов;
- представителями национальных паралимпийских комитетов;
- представителями международных спортивных федераций;
- представителями национальных спортивных федераций;
- физическими лицами, получившими олимпийское удостоверение личности и аккредитации или паралимпийское удостоверение личности и аккредитации;
- физическими лицами, привлекаемыми Оргкомитетом Игр или администрацией города Сочи в качестве волонтеров для участия в организации и (или) проведении Игр;
- физическими лицами, заключившими трудовой договор с Оргкомитетом Игр.
По каждой новой налоговой льготе установлен перечень документов, служащих основанием для освобождения доходов от налогообложения.
Так как круг новых льгот является весьма ограниченным по их получателям, подробный комментарий представляется нецелесообразным.
2.4.4. Стандартные налоговые вычеты
Весьма важное уточнение внесено в п. 4 ст. 218 НК РФ, регулирующий порядок перерасчета налоговым органом налоговой базы по НДФЛ в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ (п. 10 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Теперь для такого перерасчета нужно будет дополнительно представлять и налоговую декларацию. Ранее перерасчет проводился на основании документов, подтверждающих право на такие вычеты.
2.4.5. Имущественные налоговые вычеты
С 1 января 2011 г. в отношении предоставления имущественных налоговых вычетов действует дополнительное правило (п. 11 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Налоговый агент, неправомерно удержавший налог после представления налогоплательщиком заявления о получении имущественного налогового вычета, обязан возвратить налогоплательщику сумму излишне удержанного после получения заявления налога в порядке, установленном ст. 231 НК РФ (то есть по представлению налогоплательщиком заявления).
2.4.6. Вычеты НДФЛ при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами
Уточнена норма п. 5 ст. 220.1 "Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок" НК РФ (п. 12 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Теперь для получения налогового вычета по основаниям, предусмотренным этой статьей, письменного заявления налогоплательщика не требуется - достаточно налоговой декларации, представленной в налоговые органы по окончании налогового периода.
2.4.7. Профессиональные налоговые вычеты
Изменениями, внесенными в ст. 221 НК РФ, уточнено, что к расходам налогоплательщика начиная с 2011 г. относятся также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период (п. 8 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
2.4.8. Дата фактического получения дохода
Установлен порядок определения даты получения дохода в виде сумм, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами и т.п. цели (новый п. 3 ст. 223 НК РФ, введен п. 4 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
В общем случае полученные суммы учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода. Но если условия получения выплат будут нарушены, вся полученная сумма должна быть отражена в составе доходов (включена в налоговую базу по НДФЛ) в том налоговом периоде, когда допущено нарушение.
2.4.9. Особенности налогообложения иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц
Глава 21 НК РФ дополнена ст. 227.1 НК РФ, в которой подробно урегулированы особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также устанавливающей порядок уплаты налога. Изменения внесены п. 3 ст. 5 Закона N 86-ФЗ.
Также Законом N 86-ФЗ внесен ряд поправок в федеральные законы, регулирующие правила осуществления деятельности иностранными гражданами. В частности, Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" дополнен ст. 13.1, нормы которой допускают привлечение иностранных граждан к трудовой деятельности в виде выполнения работ или оказания услуг, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Проще говоря, гражданам РФ разрешено привлекать иностранных лиц для оказания помощи по хозяйству или выполнения работ на объектах, не являющихся активами, используемыми для получения доходов. При этом иностранный гражданин может прибывать в РФ в порядке, не требующем получения визы, однако должен иметь патент, выданный установленным порядком.
Уплата налога такими иностранными гражданами осуществляется в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1000 руб. в месяц. Указанная сумма с 2012 г. будет индексироваться на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый Правительством РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей.
Если сумма уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику.
В общем случае такие налогоплательщики освобождены от представления налоговой декларации, за исключением случаев аннулирования патента, если сумма налога, подлежащая уплате, превышает сумму авансовых платежей (в том числе и при выезде налогоплательщика за пределы РФ до окончания налогового периода).
В новой редакции изложен п. 3 ст. 224 НК РФ "Налоговые ставки" НК РФ (п. 1 ст. 5 Закона N 86-ФЗ). Установлено, что указанные выше налогоплательщики из числа иностранных лиц, работающих по патенту, уплачивают НДФЛ по ставке 13%.
По такой же ставке (13%) облагаются доходы, полученные иностранными гражданами, привлеченными к трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с упомянутым Федеральным законом N 115-ФЗ. Кроме того, Законом N 115-ФЗ в новой редакции подробно урегулирован правовой статус таких работников, но дополнительная статья в НК РФ не включена.
Граждане, выплачивающие доходы иностранным гражданам (указанным в ст. 227.1 НК РФ), обязанности налогового агента не выполняют. Иностранные граждане являются налогоплательщиками и обязаны самостоятельно представлять налоговую декларацию (в случаях, установленных ст. 227.1 НК РФ). Это следует из ст. 226 и 229 НК РФ, которые дополнены ссылками на ст. 227.1 НК РФ. Соответствующие изменения внесены п. 2 и 4 ст. 5 Закона N 86-ФЗ.
2.4.10. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов
Исключена норма, позволявшая налогоплательщикам, получившим доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивать налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты. Соответствующие изменения внесены п. 14 ст. 2 Закона N 229-ФЗ - признан утратившим силу п. 5 ст. 228 НК РФ.
2.4.11. Налоговая декларация
Подвергся корректировке п. 3 ст. 229 НК РФ, регулирующий обязанности налогоплательщика, получающего доходы, особенности налогообложения которых установлены ст. 228 НК РФ (от продажи имущества, по договорам гражданско-правового характера и т.п.) (п. 15 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Теперь такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде только в случае прекращения соответствующей деятельности.
При прекращении выплат, указанных в ст. 228 НК РФ, налоговую декларацию в пятидневный срок более представлять не надо.
Из этого следует, что в случае, когда соответствующая деятельность до конца налогового периода не была официально прекращена, действуют общие сроки представления налоговых деклараций.
2.4.12. Обеспечение соблюдения положений главы 23 НК РФ
В НК РФ обеспечение соблюдения положений главы 23 НК РФ регулируется нормами ст. 230 НК РФ. После того как п. 16 ст. 2 Закона N 229-ФЗ в ст. 230 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2011 г.), можно вести речь о регулировании налогового учета по НДФЛ.
В частности, норма, в соответствии с которой налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России, заменена нормой, обязывающей налоговых агентов вести учет доходов, а также предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
Введена норма, в соответствии с которой налоговый агент обязан самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.
Эти формы должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.
Таким образом, установлена обязанность налогоплательщиков разрабатывать и вести отдельные регистры налогового учета, в которых должны быть отражены следующие сведения:
- суммы начисленных налогоплательщику сумм - нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года);
- категория налогоплательщика и соответственно размер стандартного налогового вычета, размер и основания для применения профессионального налогового вычета и т.п.;
- состояние расчетов с бюджетом по НДФЛ - наименование и реквизиты документов, на основании которых начисляется и погашается задолженность по налогу.
Соответствующие элементы, по нашему мнению, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения, для чего целесообразно в этом внутреннем нормативном акте предусмотреть отдельный раздел.
Изменен порядок представления налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц. В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 230 НК РФ (действующей с 1 января 2011 г.) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС.
Одновременно исключены нормы, регулирующие форму представления данных в зависимости от вида налогового агента (в общем случае - на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций; при численности налогоплательщиков до десяти человек, а также по решению налогового органа, принятого в исключительных случаях, - в бумажном формате).
Кроме того, из ст. 230 НК РФ исключены нормы, которые ранее регулировали обязанности налогового органа (в части направления полученных сведений налоговым органам по месту жительства физических лиц).
2.4.13. Порядок взыскания и возврата налога
Пунктом 17 ст. 2 Закона N 229-ФЗ внесены изменения в ст. 231 НК РФ (вступившие в силу с 1 января 2011 г.).
Фактически можно вести речь о новой редакции статьи. Ранее в п. 1 и 2 ст. 231 НК РФ содержались только общие нормы, устанавливающие порядок возврата излишне удержанных сумм налога (по письменному заявлению налогоплательщика), порядок взыскания сумм налога, не удержанных с физических лиц или удержанных налоговыми агентами не полностью (взыскиваются до полного погашения задолженности). В новой редакции указанных пунктов данные нормы сохранены, но обязанности налогового агента подробно детализированы.
В частности, установлены следующие обязанности.
Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта.
После этого излишне удержанная сумма налога должна быть возвращена налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения им соответствующего заявления налогоплательщика.
Возврат осуществляется за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога.
То есть фактически установлена единая схема возврата налога - никаких исключений или корректировок не предусмотрено. Ежемесячно на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении, должна перечисляться треть суммы излишне удержанного налога.
Если по каким-либо причинам возврат не будет произведен в течение трех месяцев, на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Если налоговый агент не может осуществить возврат излишне удержанного налога (по причине того, что сумма, подлежащая возврату, меньше суммы задолженности налогового агента перед бюджетом по НДФЛ), возврат ему перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. В этом случае налоговый агент в течение десяти дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в ИФНС по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога. Вместе с заявлением необходимо представить выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ.
Факт возврата налоговому агенту излишне перечисленной суммы налога не препятствует возврату налога налогоплательщику. Пунктом 1 ст. 231 НК РФ специально оговорено, что до осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.
Так как процедура возврата излишне удержанного налога предполагает выполнение ряда дополнительных операций и переписку с налоговыми органами, целесообразна разработка вспомогательного регистра налогового учета (с утверждением его в составе учетной политики для целей налогообложения).
Форма регистра может быть, например, следующей:
Ќ «®Ј®Ї« вҐ«мйЁЄ (”€Ћ)___________________________________________________
„ в  Ї®¤ зЁ § пў«Ґ­Ёп ® ў®§ўа вҐ_________________________________________
‘㬬  Ќ„”‹, Ї®¤«Ґ¦ й п ў®§ўа вг__________________________________________
Месяц
Дата и номер платежного документа
Возвращено
Остаток задолженности
Итого
В том случае, когда задолженность по начисленному налогу (по данному налоговому агенту) меньше суммы, подлежащей возврату, и возврат осуществляется из средств, перечисленных налоговым органом, форма вспомогательного регистра может быть иной:
Ќ «®Ј®Ї« вҐ«мйЁЄ (”€Ћ)___________________________________________________
„ в  Ї®¤ зЁ § пў«Ґ­Ёп ® ў®§ўа вҐ_________________________________________
‘㬬  Ќ„”‹, Ї®¤«Ґ¦ й п ў®§ўа вг__________________________________________
Месяц
Расчеты с налоговым органом
Возвращено налогоплательщику
Сумма задолженности на начало месяца
Получено от налогового органа
Остаток задолженности
Дата и номер платежного документа
Сумма
Остаток задолженности
Итого
При отсутствии налогового агента (например, в том случае, когда налоговый агент был ликвидирован до расчетов с налогоплательщиком) налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.
Статья 231 НК РФ дополнена п. 1.1, регулирующим порядок возврата суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ. Имеется в виду перерасчет вследствие изменения ставки налогообложения (со ставки, применяемой для нерезидентов, до ставки, по которой облагаются доходы резидентов).
В этом случае возврат производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Одновременно признан утратившим силу п. 3 ст. 231 НК РФ, которым ранее было установлено, что суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, должны взыскиваться за все время уклонения от уплаты налога.
2.5. Налог на прибыль организаций
2.5.1. Налогоплательщики
Расширен перечень организаций, не признаваемых плательщиками налога на прибыль организаций. В новой редакции изложен п. 2 ст. 246 "Налогоплательщики" НК РФ (п. 5 ст. 3 Закона от N 242-ФЗ).
Кроме организаций, являющихся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, более не считаются налогоплательщиками организации, являющиеся:
- иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, а также филиалы, представительства в РФ иностранных организаций, являющихся иностранными маркетинговыми партнерами МОК;
- официальными вещательными компаниями - в отношении операций по производству и распространению продукции средств массовой информации (в том числе по осуществлению официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи), осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с МОК или уполномоченной им организацией, и совершаемых в течение периода проведения Игр.
Отдельно установлена возможность освобождения от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". Статья 246 НК РФ дополнена п. 3 (п. 3 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
Этим же новым пунктом изначально было установлено ограничение по максимальному сроку, в течение которого организации - участники сколковских проектов могут быть освобождены от обязанностей налогоплательщика - в течение десяти лет со дня получения ими статуса участников проекта.
Впоследствии текст п. 3 ст. 246 НК РФ был изменен (п. 10 и 11 Закона N 395-ФЗ). В нем сохранена только отсылочная норма к ст. 246.1 НК РФ, а нормы, определяющие особенности применения освобождения от обязанностей налогоплательщика, перенесены в ст. 246.1 НК РФ.
Кроме того, глава 25 НК РФ дополнена ст. 246.1 НК РФ, устанавливающей особенности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.
Общие правила реализации права на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль организации налогоплательщиков - участников сколковских проектов аналогичны правилам, установленным для освобождения от обязанностей плательщика НДС (более подробно см. комментарий к ст. 145.1 НК РФ на с. 62). Это касается порядка уведомления налоговых органов о намерении участника проекта воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика, порядка подтверждения данного права, состава документов, представляемых в налоговый орган, а также вопросов отказа от данного права.
Сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место превышение предельного размера выручки от реализации, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.
Обращаем внимание также на п. 9 ст. 246.1 НК РФ, в соответствии с которым суммы убытка, полученные налогоплательщиком до использования им права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не могут быть перенесены на будущее после признания организации налогоплательщиком.
В связи с дополнительными налоговыми льготами, предоставляемыми участникам сколковских проектов, и включением в главу 25 НК РФ ст. 246.1, новыми нормами дополнены ст. 274, 284 и 289 НК РФ (комментарий к изменениям приводится ниже).
2.5.2. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Уточнено понятие средств целевого финансирования. Соответствующие изменения внесены в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 2 ст. 16 Закона N 83-ФЗ).
С 1 января 2011 г. в составе целевых поступлений (не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль) не будут учитываться доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям (в соответствии с прежней редакцией не учитывались суммы в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям).
Кроме того, перечень доходов, не учитываемых в целях налога на прибыль, расширен за счет включения в него средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций (новый подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Введено правило, позволяющее исключить из состава облагаемых доходов имущество, имущественные (неимущественные) права в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками (новый подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, введен ст. 3 Закона N 409-ФЗ).
Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками. Имеются в виду случаи, когда на увеличение чистых активов направляются суммы дивидендов, причитающихся акционерам и участникам хозяйственных обществ и товариществ. При этом подобное использование может быть предусмотрено учредительными документами общества, осуществляться по желанию соответствующих акционеров и участников, а также осуществляться при присоединении к капиталу общества или товарищества сумм невостребованных дивидендов (части распределенной прибыли).
Внесены исправления в Закон об акционерных обществах и Закон об ООО, устанавливающие минимальные и максимальные сроки для выплаты начисленных дивидендов или сумм распределенной прибыли (соответственно 60 дней со дня принятия решения о выплате и три года со дня окончания срока выплаты).
Из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, исключены доходы налогоплательщиков, являющихся российскими маркетинговыми партнерами МОК, полученные в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера МОК, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, от безвозмездного использования олимпийских объектов, доходы в виде курсовых разниц, полученные в результате такой деятельности (новый подп. 36.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, введен п. 5 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
Имеются в виду доходы, полученные указанными организациями в процессе подготовки и проведения Олимпийских и Паралимпийских игр в Сочи в 2014 г.
Уточнен текст подп. 39 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 300-ФЗ). С 1 января 2011 г. страховщики, осуществившие прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании автогражданской ответственности владельцев транспортных средств, денежные средства, полученные от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего, будут учитывать только в пределах выплаты потерпевшему.
2.5.3. Материальные расходы
Пунктом 18 ст. 2 Закона N 229-ФЗ уточнен текст п. 2 ст. 254 НК РФ. Общий порядок оценки (и принятия к налоговому учету в качестве расходов) стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте объектов основных средств, распространен на случаи оприходования материалов, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.
Напомним, что в настоящее время такие материально-производственные запасы оцениваются в сумме учтенных внереализационных доходов (как правило, по рыночной цене возможного использования).
2.5.4. Амортизируемое имущество
Изменен стоимостный критерий отнесения активов организации к категории амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ, поправки внесены п. 19 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
С 1 января 2011 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (а не 20 000 руб., как было ранее). Соответствующее изменение внесено в абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, устанавливающий стоимостный критерий для отнесения имущества к категории основных средств.
Как уже отмечалось, аналогичное изменение внесено и в ПБУ 6/01. Следовательно, соответствующие элементы учетной политики для целей налогообложения могут быть скорректированы.
Введена норма, согласно которой организация может самостоятельно установить срок полезного использования нематериальных активов (кроме исключительных прав на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование). При этом срок полезного использования не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, изменен п. 12 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
2.5.5. Расходы на освоение природных ресурсов
Существенной корректировке подверглась ст. 261 НК РФ (п. 21 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Во-первых, уточнен состав расходов, учитываемых в составе расходов на освоение природных ресурсов: в порядке, установленном ст. 261 НК РФ, учитываются расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом).
Во-вторых, затраты, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ (на подготовку территории, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам и т.п.), теперь включаются в состав расходов равномерно в течение двух, а не пяти лет (но не более срока эксплуатации).
В-третьих, признан утратившим силу п. 3 ст. 261 НК РФ, которым ранее регулировался порядок списания расходов на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр, которые оказались безрезультатными.
Утратил силу также п. 5 ст. 261 НК РФ, который ограничивал возможность принятия к учету безрезультатных расходов (в случае, если в течение предыдущих пяти лет на данном участке проводились аналогичные работы).
Кроме того, внесен ряд поправок в ст. 325 НК РФ "Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов" (п. 36 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
В соответствии с внесенными изменениями:
- в составе расходов на освоение природных ресурсов теперь учитываются расходы на оплату участия и в конкурсе, и в аукционе;
- в стоимость объектов нематериальных активов (лицензионного соглашения или лицензии) будут включаться не только расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, но и все расходы, произведенные в целях приобретения лицензии;
- расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии (если по результатам конкурса или аукциона налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами или не получает лицензию), впредь будут списываться в течение двух (а не пяти, как это было ранее) лет.
Новым п. 6 ст. 325 НК РФ отдельно урегулирован порядок учета расходов на освоение природных ресурсов при переходе (передаче) права пользования участком (участками) недр к третьему лицу. В этой ситуации новый обладатель права пользования участком недр учитывает расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, в общем порядке.
Также установлено, что в случае, когда переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией компании, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ - состав расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых фирм на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
Положения абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ, абз. 9 п. 1 ст. 325 НК РФ (в части сроков признания расходов) применяются в отношении затрат на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г. (п. 10 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
2.5.6. Прочие расходы
Уточнена норма подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ - в состав прочих расходов должны включаться суммы страховых взносов во все государственные внебюджетные фонды - ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС (п. 22 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Изменение можно назвать техническим, хотя и несколько запоздавшим. Ранее на увеличение прочих расходов относились суммы ЕСН (в составе налогов), страховые взносы вместо этого налога взимаются уже в течение года.
В новой редакции изложен подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 13 ст. 1 Закона N 305-ФЗ). Данным подпунктом установлены особенности принятия к налоговому учету сумм расходов по выплате пособий по временной нетрудоспособности - за первые три дня (с 2011 г.) периода нетрудоспособности. Очевидно, что необходимость внесения поправок обусловлена изменением порядка оплаты указанных пособий в связи с принятием Закона N 343-ФЗ.
Кроме того, техническая правка внесена в подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором имеется отсылочная норма к правилам признания в учете расходов по оплате первых дней временной нетрудоспособности.
Законом N 343-ФЗ изменен не только период, в течение которого пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством), но и схема расчета размера пособия.
С 1 января 2011 г. действует порядок расчета, в соответствии с которым ежемесячное пособие исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей). При этом периоды, в течение которых работник не получал заработную плату (или иные доходы, облагаемые страховыми взносами), из расчета исключаться не будут, а общая сумма дохода будет делиться на 730.
Нетрудно убедиться, что изменение расчетной схемы приведет к уменьшению среднего размера пособия (как в целом, так и в части, выплачиваемой за счет средств работодателя). Таким образом, изменения, внесенные в п. 48.1 и 48.2 ст. 264 НК РФ, к существенному изменению размера налоговой базы не приведут и скорее всего не станут причиной для увеличения прочих расходов налогоплательщика.
Заметим также, что в течение I календарного квартала 2011 г. весьма вероятно еще одно уточнение порядка расчета пособия по временной нетрудоспособности, в соответствии с которым отдельным категориям застрахованных лиц может быть предоставлена возможность выбора расчетного периода. Однако это изменение коснется только пособий по беременности и родам и в связи с материнством и порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (в части учета прочих расходов) не затронет.
2.5.7. Учет процентов по долговым обязательствам
Уточнение (или изменение) порядка отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, становится уже традиционным - в течение последних трех лет текст ст. 269 НК РФ меняется регулярно.
Статья 269 НК РФ дополнена новым пунктом - 1.1. В пункт 1 добавлены ссылки на новый пункт статьи (п. 23 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Новая норма устанавливает порядок определения предельной величины процентов при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), в указанной ситуации принимается:
- с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Новые положения п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
2.5.8. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Перечень расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, расширен за счет включения в него расходов казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) - ст. 270 НК РФ дополнена новым п. 48.11 (п. 3 ст. 16 Закона N 83-ФЗ). Необходимость внесения изменений обусловлена исключением ст. 321.1 НК РФ, устанавливавшей особенности налогообложения бюджетных учреждений.
Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, - при условии, что сумма этих расходов принимается к налоговому вычету при расчете НДПИ (по правилам, установленным вновь введенной ст. 343.1 НК РФ). Новый пункт 48.13 введен в ст. 270 НК РФ п. 1 ст. 1 Закона N 425-ФЗ.
Положения нового пункта ст. 270 НК РФ будут применяться с 1 апреля 2011 г.
С 1 января 2011 г. утратил силу п. 35 ст. 270 НК РФ (п. 24 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
В соответствии с этим пунктом не подлежали включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ. С 1 января 2011 г. указанный пункт ст. 261 НК РФ утратил силу, в связи с чем из текста ст. 270 исключена корреспондирующая норма.
Установлено, что в состав расходов не подлежат включению расходы, понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими маркетинговыми партнерами МОК, в связи с участием в организации и проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. (новый п. 48.12 ст. 270 НК РФ, введен п. 6 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
2.5.9. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления
Статья 271 НК РФ дополнена п. 4.1, нормы которого регулируют порядок включения в налоговую базу дохода в виде сумм, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами и т.д. за счет бюджетных средств (п. 5 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
Правила включения дохода в налоговую базу по налогу на прибыль те же, что и при включении аналогичных доходов в базу по НДФЛ. В общем случае полученные суммы учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода.
Если условия получения выплат будут нарушены, вся полученная сумма должна быть отражена в составе доходов (включена в налоговую базу по налогу на прибыль) в том налоговом периоде, когда допущено нарушение.
Суммы превышения полученных сумм над суммой расходов, признаваемых для целей налогообложения, включаются в полном объеме в составе доходов третьего налогового периода.
Изменениями, внесенными в п. 4 ст. 271 НК РФ, уточнено, что в составе внереализационных доходов не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, если имущество и требования поступили налогоплательщику в качестве аванса (п. 25 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Аналогичное изменение внесено в подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ - в отношении отрицательной курсовой разницы с суммы авансов (п. 26 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Кроме того, ст. 271 НК РФ дополнена нормой (вновь введенный п. 4.2), устанавливающей специальную схему учета в составе внереализационных доходов средств, полученных организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования.
Полученные средства учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.
Отдельным абзацем п. 4.2 оговорено, что данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения за счет таких средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.
В случае нарушения условий получения указанных средств они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств превысит сумму учтенных для целей налогообложения расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.
В статьях 271 и 272 НК РФ уточнен порядок налогового учета доходов и расходов в виде авансов и задатков в иностранной валюте - они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату соответственно получения или перечисления аванса или задатка (п. 14 и 15 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
2.5.10. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
Статья 273 НК РФ дополнена п. 2.1, нормы которого регулируют порядок включения в налоговую базу дохода в виде сумм бюджетных средств, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест и т.д. (п. 5 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
Порядок признания данного вида доходов при кассовом методе полностью аналогичен порядку их признания налогоплательщиками, использующими метод начислений (см. комментарий к изменениям, внесенным в ст. 271 НК РФ, с. 119).
Статья 273 НК РФ дополнена п. 2.2, нормы которого регулируют особенности учета для целей налогообложения сумм из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования (п. 27 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
При использовании налогоплательщиком кассового метода такие средства учитываются в составе внереализационных доходов в порядке, аналогичном тому, который применяется при учете таких доходов организациями, использующими метод начислений (см. комментарий к изменениям, внесенным в ст. 271 НК РФ).
Отметим, что новая норма ст. 273 НК РФ вряд ли будет иметь практическое применение.
В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
Организации, которые могут рассчитывать на получение сумм финансирования на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, заведомо этому критерию соответствовать не будут.
2.5.11. Налоговая база
Статья 274 НК РФ дополнена п. 18, нормы которого устанавливают особенности исчисления налоговой базы организациями - участниками сколковских проектов после того, как было прекращено освобождение от обязанностей налогоплательщика - при превышении размера выручки от реализации более 1 млрд. руб., утраты статуса участника проекта или отказа организации от использования указанного права (п. 5 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
В частности, установлено, что организация, прекратившая использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, определяет нарастающим итогом совокупный размер прибыли, полученной за истекшие налоговые периоды с начала того налогового периода, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил 1 млрд. руб.
Совокупный размер прибыли определяется как суммы прибыли (убытка), рассчитанные по итогам каждого предыдущего налогового периода.
При этом не учитывается прибыль (убыток), полученная по итогам налоговых периодов, предшествующих налоговому периоду, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил 1 млрд. руб.
Расчет совокупного размера прибыли будет осуществляться по унифицированной форме, которая будет утверждаться Минфином России.
2.5.12. Определение налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с обслуживающими производствами
Внесены изменения в порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств.
Уточнено действие части седьмой ст. 275.1 НК РФ (п. 28 ст. 2 Закона N 229-ФЗ, вступил в силу с 1 января 2011 г.).
Право принятия для целей налогообложения расходов по содержанию жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы теперь имеют налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации указанных объектов.
Ранее такое право предоставлялось организациям, которые признавались градообразующими в соответствии с законодательством РФ.
Определение градообразующей организации приведено в ст. 169 "О несостоятельности (банкротстве)" Федерального закона от 27.09.2002. Оно содержит только один критерий - 25% от численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
Таким образом, фактического изменения ранее действовавшей нормы НК РФ не произошло.
Кроме того, перестало действовать правило о нормировании расходов при получении убытков и отсутствии на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность. Утратили силу части восьмая и девятая ст. 275.1 НК РФ.
Часть восьмая ранее устанавливала порядок, в соответствии с которым для целей налогообложения принимались фактически осуществленные расходы на содержание обслуживающих производств в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика, - в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.
Часть девятая уточняла полномочия субъектов РФ - городов Москвы и Санкт-Петербурга в части установления указанных нормативов.
2.5.13. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом
Признан утратившим силу (с 1 января 2011 г.) абз. 3 п. 4 ст. 276 НК РФ, в котором ранее содержалась норма, запрещающая принимать в качестве убытков для целей налогообложения убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление (п. 29 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Изменения порядка учета таких убытков не произошло, так как данная норма практически дословно перенесена в новый п. 4.1 ст. 276 НК РФ.
2.5.14. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал
Статья 277 НК РФ дополнена новым п. 2.1, нормами которого устанавливаются особенности учета доходов при ликвидации российской организации, которая является маркетинговым партнером МОК, если ликвидация такой организации происходит в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи (п. 7 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
2.5.15. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
Общие правила определения дохода, подлежащего включению в налоговую базу, по операциям с государственными ценными бумагами распространены на операции с ценными бумагами Республики Беларусь. Соответствующие поправки внесены в ст. 281 НК РФ (п. 7 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
Одновременно соответствующие изменения внесены в ст. 284 НК РФ - в части налоговых ставок по указанным видам доходов.
2.5.16. Перенос убытков на будущее
Пункт 1 ст. 283 НК РФ дополнен очевидной нормой - общий порядок переноса убытков на будущие налоговые периоды не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0% (п. 30 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
2.5.17. Налоговые ставки
Статья 284 НК РФ дополнена п. 5.1. Он устанавливает особенности определения и применения налоговых ставок при налогообложении организаций - участников сколковских проектов после того, как было прекращено освобождение от обязанностей налогоплательщика - при превышении размера выручки от реализации более 1 млрд. руб., утраты статуса участника проекта или отказа организации от использования указанного права (п. 6 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
В пункте 5.1 ст. 284 НК РФ сказано, что прибыль, полученная организацией, которая имеет статус участника сколковского проекта, облагается налогом по ставке 0% в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ.
В налоговом периоде, в котором совокупный размер прибыли, полученной участником проекта нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превысил 300 млн. руб. и (или) в котором участник проекта утратил статус участника проекта, полученная таким участником проекта прибыль подлежит налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, с начислением пеней за несвоевременную уплату налога и авансовых платежей по нему.
Таким образом, фактически установлена схема, при применении которой после того, как выручка от реализации превысит 1 млрд. руб., и до момента, когда налогооблагаемая прибыль превысит 300 млн. руб., налог на прибыль уплачиваться не будет (налоговая ставка будет равна нулю).
После того как прибыль превысит указанный размер, налог будет уплачиваться со всей суммы полученной прибыли по общим ставкам и с начала того периода, в котором произошло это превышение (но не превышение стоимостного критерия выручки от реализации).
Расчет налоговой базы также будет вестись по отдельной форме, особо утверждаемой Минфином России.
Обращаем внимание на то, что последним абзацем п. 5.1 ст. 284 НК РФ установлена фактически еще одна льгота - по организации и ведению налогового учета. Участники сколковских проектов будут вести налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. То есть учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы будет вестись в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
Введено два новых случая, когда компании могут применять нулевую ставку по налогу на прибыль. Во-первых, это касается организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность. Во-вторых, это операции по реализации или иному выбытию долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций. Соответствующие изменения (в виде двух новых пунктов - 1.1 и 4.1) в ст. 284 НК РФ внесены п. 16 ст. 1 Закона N 395-ФЗ.
Глава 25 НК РФ дополнена новой ст. 284.1, устанавливающей особенности применения налоговой ставки 0% организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (п. 17 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Норма будет действовать до 1 января 2020 г.
Для того чтобы организация получила право на применение нулевой ставки, необходимо соблюдение ряда достаточно жестких условий:
- организация должна осуществлять образовательную и (или) медицинскую деятельность по Перечню видов образовательной и медицинской деятельности, устанавливаемому Правительством РФ. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности;
- наличие лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности;
- доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, должны составлять не менее 90% ее доходов, либо отсутствие за налоговый период доходов, учитываемых при определении налоговой базы;
- в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%;
- в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников;
- отсутствие в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Если хотя бы одно из перечисленных условий будет нарушено, налог уплачивается по общей ставке с начала того периода, в котором произошло нарушение. Кроме того, организация не сможет воспользоваться правом на нулевую ставку в течение следующих пяти лет.
Данные, необходимые для контроля за соблюдением указанных условий, организация должна представлять в налоговые органы. Непредставление данных повлечет те же последствия, что и нарушение условий применения нулевой налоговой ставки.
В соответствии с п. 5 ст. 284.1 НК РФ организация должна за месяц до начала налогового периода, с которого применяется налоговая ставка 0%, подает в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. Данные сведения могут быть уточнены по окончании первого налогового периода (в котором будет применяться нулевая ставка).
Кроме того, по окончании каждого налогового периода (применения налоговой ставки 0%) организации должны будут представлять в налоговый орган по месту своего нахождения сведения:
- о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;
- о численности работников в штате организации.
Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно - сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.
Обращаем внимание на то, что налогоплательщик может отказаться от своего права на применение налоговой ставки 0% после того, как переход на эту ставку был осуществлен. Для этого достаточно подать соответствующее заявление в налоговый орган. При этом, правда, следует учитывать, что в том случае, когда отказ от нулевой ставки производится в течение налогового периода (а не с начала очередного периода), сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).
Кроме того, глава 25 НК РФ дополнена ст. 284.2, устанавливающей особенности применения ставки 0% к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций (п. 18 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
Нулевая налоговая ставка будет применяться к налоговой базе по доходам от операций реализации и погашения акций (также долей участия в уставном капитале) российских организаций, если на дату реализации или погашения акций и долей они непрерывно принадлежали на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.
При этом установлен ряд условий, выполнение хотя бы одного из них является основанием для применения налоговой ставки 0%:
- если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;
- акции в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики и обращаются на рынке ценных бумаг;
- акции являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, на момент приобретения на рынке ценных бумаг не обращались, но в течение срока владения налогоплательщиком такими акциями (до момента реализации или иного выбытия) стали обращаться на указанном рынке.
Дополнительным условием можно считать норму п. 3 ст. 284.2 НК РФ, в соответствии с которой порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики устанавливается Правительством РФ. То есть предполагается установление достаточно жесткой регламентации правил определения вида акций (с целью установления права на применение нулевой ставки налогообложения).
2.5.18. Порядок уплаты налога и авансовых платежей
Изменен критерий, при соблюдении которого организации могут уплачивать только квартальные платежи по итогам отчетного периода.
С 1 января 2011 г. квартальные авансовые платежи могут уплачивать организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал (ранее - 3 млн. руб.). Соответствующие поправки внесены в п. 3 ст. 286 НК РФ (п. 31 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Дополнен предусмотренный п. 3 ст. 286 НК РФ перечень организаций, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам года. Теперь в него входят и автономные учреждения (п. 4 ст. 16 Закона N 83-ФЗ).
Казенные учреждения в п. 3 ст. 286 НК РФ не упомянуты. Вероятно, предполагается, что доходы от реализации в таких учреждения будут заведомо ниже 10 млн. руб. за каждый квартал.
Максимально сокращен срок уплаты налоговым агентом, выплачивающим доходы иностранной организации, суммы налога (изменения в ст. 287 НК РФ внесены п. 32 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Это необходимо сделать не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (до 1 января - в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств).
Такой же срок установлен в отношении налога, удержанного налоговым агентом по доходам, выплачиваемым в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (ранее - в течение десяти дней со дня выплаты дохода).
2.5.19. Налоговая декларация
Статья 289 НК РФ дополнена п. 6, устанавливающим особый порядок составления и представления налоговой отчетности для организаций - участниц сколковских проектов в период применения ими налоговой ставки 0% (см. комментарий к п. 5.1 ст. 284 НК РФ, с. 125).
На указанный период такие организации не освобождены от подачи налоговой декларации, но вместе с нею обязаны представлять уведомление о совокупном размере прибыли по форме, утвержденной ФНС по согласованию с Минфином России (п. 7 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
Впоследствии в п. 6 ст. 289 НК РФ были внесены изменения (п. 19 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Уточнено, что указанные организации представляют не уведомление о совокупном размере прибыли, а только расчет такой прибыли, форма которого утверждается Минфином России.
2.5.20. Порядок налогового учета доходов от реализации
Уточнен порядок определения доходов в случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, полученные в иностранной валюте, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату получения аванса, задатка.
Соответствующие дополнения в ст. 316 НК РФ внесены п. 20 ст. 1 Закона N 395-ФЗ. Норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
2.5.21. Особенности определения и учета доходов и расходов банков
В новой редакции изложен п. 3 ст. 290 НК РФ (п. 33 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Отличия новой редакции от прежней в том, что состав доходов, не включаемых в доходы банка для целей налогообложения, расширен за счет включения в него страховых выплат, полученных по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, а также сумм признанных судом штрафных санкций и пеней, погашаемых (прощаемых) банком за счет указанных страховых выплат.
Утратила силу часть шестая ст. 331 НК РФ, которой устанавливались особенности корректировки размеров требований и обязательств при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы (п. 21 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
2.5.22. Особенности налогообложения страховых организаций
Дополнены перечни доходов и расходов, которые учитывают при расчете налога на прибыль страховые организации.
Пункт 2 ст. 293 НК РФ "Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)" дополнен двумя новыми подпунктами - 11.1 и 11.2 (п. 2 ст. 1 Закона N 300-ФЗ). В соответствии с новыми нормами после 1 января 2011 г. в составе доходов страховщиков также будут учитываться:
- сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, над суммой выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
- сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения страховой выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков, над средней суммой страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств.
Аналогичные изменения внесены в ст. 294 НК РФ "Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)" в отношении сумм отрицательных разниц, возникающих в описанных выше ситуациях. Пункт 2 ст. 294 НК РФ дополнен подп. 9.1 и 9.2 (п. 3 ст. 1 Закона N 300-ФЗ).
Необходимые изменения внесены и в ст. 330 НК РФ, регулирующую особенности ведения налогового учета в страховых организациях.
Эта статья дополнена двумя частями, которыми, в частности, установлено, что признание доходов и расходов, указанных в новых подпунктах ст. 293 и 294 НК РФ, осуществляется в случае, когда исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.
Определение указанных доходов и расходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком.
При этом учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:
- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условиях, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;
- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условиях, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.
Особо оговорено, что операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.
Пунктом 2 ст. 2 Закона N 330-ФЗ установлено, что в налоговом учете страховщиков могут быть отражены суммы положительных и отрицательных разниц, возникших до даты вступления указанного закона в силу (1 января 2011 г.). Образовавшиеся доходы и расходы признаются в налоговом учете страховых организаций по состоянию на 1 января 2011 г.
2.5.23. Особенности налогообложения иностранных организаций
Статья 306 НК РФ дополнена новым п. 4.1 (п. 8 ст. 3 Закона N 242-ФЗ). В нем сказано, что факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета, деятельности на территории РФ в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, при наличии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.
Таким образом, фактически установлено, что такое представительство плательщиком налога также не является.
Установлено, что форма годового отчета о деятельности иностранной организации в РФ теперь будет утверждаться ФНС, а не Минфином России, как это было ранее (изменения в п. 8 ст. 307 НК РФ внесены п. 34 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Пункт 1 ст. 310 НК РФ, норма которого регулирует порядок исчисления и удержания сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, дополнен ссылкой на п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ (в новой редакции которых установлены новые сроки для перечисления налога в бюджетную систему РФ) (п. 35 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
2.5.24. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом
Внесены изменения в перечень доходов, с которых налоговый агент не производит удержание и уплату налога (поправки в п. 2 ст. 310 НК РФ внесены п. 9 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
Фактически перечень доходов, не подлежащих налогообложению, расширен за счет включения в него случаев выплаты доходов организациям, являющимся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета. а также случаев выплаты доходов, связанных с распространением продукции средств массовой информации, касающейся XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, официальным вещательным компаниям.
Признана утратившей силу ст. 321.1 НК РФ, которой ранее устанавливались особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (п. 5 ст. 16 Закона N 83-ФЗ).
Таким образом, с 1 января 2011 г. более не действуют особенности налогового учета:
- доходов учреждений, получающих средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающих доходы от иных источников;
- расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств (финансируемых за счет двух источников);
- расходов, связанных с начислением амортизации и осуществлением ремонта основных средств (эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств).
Также более не действуют нормы, в соответствии с которыми бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, должен был вестись централизованными бухгалтериями, которые и представляли налоговые декларации по налогу на прибыль (по месту нахождения каждого бюджетного учреждения).
2.5.25. Особенности налогового учета расходов по охране труда в угольной отрасли
Как уже отмечалось, Законом N 425-ФЗ ст. 270 НК РФ дополнена п. 48.13 НК РФ, в соответствии с которым часть расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, не принимается к налоговому учету (в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль).
Необходимость введения особого порядка учета подобных расходов обусловлена включением в главу 26 НК РФ новых норм, допускающих осуществление налогового вычета (при определении налоговой базы по НДПИ) на сумму расходов на охрану труда.
Так как ст. 343.1 НК РФ (введенной Законом N 425-ФЗ) установлены ограничения по размеру налогового вычета (по НДПИ), то возникает необходимость организации и ведения раздельного учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля.
Особенности учета таких расходов урегулированы новой ст. 325.1 НК РФ.
Основные требования данной статьи вкратце можно свести к следующему:
- расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, учитываются отдельно по каждому участку недр в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены;
- если расходы относятся к нескольким участкам недр, а их разделение невозможно, расходы распределяются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Так как Закон N 425-ФЗ был опубликован уже после 1 января 2011 г., то необходимые элементы учетной политики для целей налогообложения следует раскрывать посредством внесения изменений в данный внутренний нормативный акт организации-налогоплательщика;
- перечень видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы налога на добычу полезных ископаемых, определяется Правительством РФ. На момент сдачи издания в печать указанный перечень утвержден не был, но с большой долей вероятности можно предположить, что соответствующее постановление будет принято до 1 апреля 2011 г.;
- статьей 343.1 НК РФ установлено, что расходы, превышающие предельный размер, могут приниматься к налоговому учету в течение 36 месяцев после отчетного периода, в котором они произведены. Пунктом 5 ст. 325.1 НК РФ уточнено, что в этом случае материальные расходы принимаются к налоговому учету равномерно в течение года начиная со дня, следующего за днем окончания признания таких расходов в соответствии со ст. 343.1 НК РФ, а капитальные расходы (на приобретение, модернизацию или реконструкцию основных средств) - посредством начисления амортизации. При этом остаточной стоимостью амортизируемого имущества признается разница между первоначальной стоимостью и суммами, учтенными при применении налогового вычета по НДПИ.
Положения новой статьи будут применяться с 1 апреля 2011 г.
2.6. Водный налог
Пунктом 37 ст. 2 Закона N 229-ФЗ п. 1 ст. 333.8 НК РФ дополнен ссылкой на ст. 333.9 НК РФ - уточнено, что налогоплательщиками являются организации и физические лица, осуществляющие водоснабжение, признаваемое объектом налогообложения. Таким образом, изменение можно считать исключительно техническим.
2.7. Государственная пошлина
В 2010 г. изменения в отдельные статьи главы 25.3 НК РФ вносились неоднократно.
Ряд поправок внесен п. 9-17 ст. 1 Закона N 41-ФЗ. Изменения коснулись следующих норм, регулирующих уплату госпошлины.
В подпункте 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ исправлена ранее допущенная техническая ошибка - неверно были установлены границы применения ставки пошлины при подаче исков имущественного характера (нижняя граница перекрывала границу, установленную предыдущим абзацем).
Уточнена (внесена техническая правка) норма подп. 7 п. 1 ст. 333.25 НК РФ "Особенности уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий" - в части определения организаций, учреждений и физических лиц, которые могут осуществлять оценку транспортных средств.
Статья 333.27 дополнена п. 2.1, норма которого освобождает от уплаты госпошлины при выдаче свидетельства о государственной регистрации актов гражданского состояния и иных аналогичных документов, пересылаемых в соответствии с международными договорами РФ, а также на основании запросов дипломатических представительств и консульских учреждений РФ.
Технические изменения внесены в подп. 25 п. 1 ст. 333.28 НК РФ, устанавливающей размеры пошлины при осуществлении действий, связанных с получением гражданства или выходом из него.
Глава 25.3 НК РФ дополнена новой ст. 333.32.1, устанавливающей размеры пошлины за совершение действий уполномоченным федеральным органом исполнительной власти при осуществлении государственной регистрации лекарственных препаратов.
Всего установлено 13 видов действий, осуществляемых при регистрации лекарственных средств и препаратов, за которые взимается пошлина.
Одновременно признан утратившим силу подп. 15 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, которым предусматривалась уплата госпошлины в размере 4000 руб. за государственную регистрацию лекарственных средств. Так как нормы новой статьи имеют интерес для весьма ограниченного круга читателей, более подробно рассмотрение внесенных изменений представляется нецелесообразным. Обращаем внимание на то, что особенности применения новых норм главы 25.3 НК РФ в части взимания госпошлины за регистрацию лекарственных средств установлены другим законом - Законом N 306-ФЗ.
Пункт 3 ст. 333.35 НК РФ дополнен семью новыми подпунктами (13-19), в соответствии с которыми не взимается госпошлина за регистрацию лекарственных препаратов, представленных на государственную регистрацию и экспертизу до дня вступления в силу Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", за подтверждение государственной регистрации лекарственных препаратов для медицинского применения, представленных для подтверждения государственной регистрации и на экспертизу до указанной даты, за принятие решения о внесении изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье на зарегистрированный лекарственный препарат, представленные на регистрацию и экспертизу, а также за выдачу разрешений на проведение клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения по заявлениям, поданным до дня вступления в силу упомянутого Федерального закона N 61-ФЗ.
Кроме того, п. 5 ст. 6 Закона N 306-ФЗ специально оговорено, что положения новых подпунктов п. 3 ст. 333.35 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2010 г.
Пункт 1 ст. 333.33 НК РФ дополнен подп. 22.1, устанавливающим размер госпошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда.
Уточнен текст льготы, установленной подп. 7 п. 1 ст. 333.36 НК РФ. Теперь пошлина не взимается при подаче жалоб (рассматриваемых в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями) не только на действия судебных приставов-исполнителей, но и на их бездействие.
Статьи 333.19 и 333.21 НК РФ дополнены новыми пунктами, устанавливающими размеры госпошлины при подаче заявления о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок (Закон N 69-ФЗ).
Установлены ставки госпошлины за внесение сведений в государственный реестр микрофинансовых организаций (Закон N 153-ФЗ).
Исключены нормы, устанавливавшие взимание госпошлины за постановку на учет и продление учета иностранных граждан и лиц без гражданства (ст. 333.28 НК РФ).
Изменены размеры пошлин на ввоз и трансграничное перемещение по территории РФ отходов и некоторых видов опасных и ядовитых веществ (ст. 333.33 НК РФ). Поправки в ст. 333.28 и 333.33 НК РФ внесены п. 38 и 39 ст. 2 Закона N 229-ФЗ.
Часть поправок, внесенных в главу 25.3 НК РФ, появилась в результате изменения административных и хозяйственных отношений в сфере образования.
В частности, установлено лицензирование образовательной деятельности, урегулированы вопросы обязательного подтверждения документов об образовании.
Соответственно возникла необходимость выполнения ряда юридически значимых действий в связи с исполнением новых требований в образовательной сфере.
Введено два новых основания для взимания пошлины, а одно из оснований для взимания (переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии) разделено в зависимости от причин, по которым такое переоформление осуществляется. Эти изменения отражены в новой редакции подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ (размер пошлины за действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием) (п. 2 ст. 9 Закона N 293-ФЗ). Более подробно изменения данного подпункта приведены в табл. 3 (с. 141).
Предусмотрено взимание госпошлины (п. 1 ст. 333.33 НК РФ):
- за выдачу свидетельства о государственной аккредитации (новый подп. 127 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);
- за переоформление свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения в связи с установлением иного государственного статуса (новый подп. 128 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);
- за переоформление свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения или научной организации в связи с государственной аккредитацией образовательных программ, укрупненных групп направлений подготовки и специальностей (новый подп. 129 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);
- за переоформление свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения или научной организации в других случаях, а также за выдачу временного свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения или научной организации (новый подп. 130 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
При этом размеры пошлины дифференцированы в зависимости от типа образовательного учреждения - высшего профессионального образования, дополнительного профессионального образования, среднего профессионального образования, начального профессионального образования и иных образовательных учреждений.
Размер госпошлин, уплачиваемых научными организациями, в отдельную группу не выделяется, а устанавливается применительно к отдельному типу образовательного учреждения. При выдаче свидетельства о государственной аккредитации размер пошлины тот же, что установлен для образовательных учреждений дополнительного профессионального образования. За переоформление свидетельства о государственной аккредитации и за выдачу временного свидетельства о государственной аккредитации - в тех же размерах, которые будут уплачивать образовательные учреждения, независимо от типа учреждения.
От уплаты государственной пошлины теперь освобождаются органы управления государственными внебюджетными фондами РФ, казенные учреждения (изменения в подп. 1 п. 1 ст. 333.35 НК РФ внесены п. 6 ст. 3 Закона N 83-ФЗ).
В соответствии с прежней редакцией подп. 1 п. 1 ст. 333.35 НК РФ освобождались от уплаты госпошлины государственные внебюджетные фонды РФ, бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из федерального бюджета.
Таким образом, бюджетные и автономные учреждения более не будут освобождаться от уплаты госпошлины (льготы по отдельным видам юридически значимых действий могут устанавливаться другими статьями главы 25.3 НК РФ).
В то же время казенные учреждения будут пользоваться льготой независимо от того, из какого бюджета они финансируются.
Существенно расширен перечень случаев, когда государственная пошлина не уплачивается при совершении юридически значимых действий (п. 3 ст. 333.35 НК РФ дополнен десятью новыми подпунктами (10.1-10.10), поправки внесены Законом N 242-ФЗ). Расширение перечня произошло за счет включения в него юридически значимых действий, производимых в связи с подготовкой и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр в 2014 г. в городе Сочи.
Некоторые поправки связаны со сколковскими проектами. Так, госпошлина более не будет уплачиваться за выдачу разрешения на работу иностранному гражданину, заключившему трудовой или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) с лицом, участвующим в реализации проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", и прибывшему на территорию инновационного центра "Сколково", за выдачу приглашения на въезд в РФ и за выдачу либо продление срока действия визы указанным иностранным гражданам.
Об этом сказано в новых подпунктах (2.1-2.3 п. 3 ст. 333.33 НК РФ (п. 8 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
Утратили силу четыре подпункта - 2, 10.2, 10.5 и 10.8 п. 3 ст. 333.35 НК РФ (п. 22 ст. 1 Закона N 395-ФЗ). Нормами данных пунктов ранее устанавливались льготы по уплате государственной пошлины отдельным категориям иностранных граждан.
Изменения обусловлены изменениями миграционного законодательства (в частности, упрощения процедуры получения разрешения на временное пребывание в Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства).
Для наглядности суть изменений целесообразно представить в виде таблицы (представлены только данные о размерах пошлины, взимание которой полностью или частично изменено, вновь введенные пункты и подпункты соответствующих статей главы 25.3 НК РФ не приводятся):
Таблица 3
Размеры государственных пошлин
Статья НК РФ
Пункт (подпункт) статьи
Объект налогообложения
Размер пошлины
до 01.01.2011
после 01.01.2011
1
2
3
4
5
Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции мировыми судьями
333.19
1 (15)
при подаче заявления о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок:
для физических лиц
-
200 руб.
для организаций
-
4000 руб.
Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах
333.21
1 (14)
при подаче заявления о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок:
для физических лиц
-
200 руб.
для организаций
-
4000 руб.
Размеры государственной пошлины за совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации
333.28
1 (20)
за постановку иностранного гражданина или лица без гражданства на учет по месту пребывания
2 руб. за каждые сутки пребывания, но не более 200 руб.
-
333.28
1 (21)
за продление срока временного пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства
2 руб. за каждые сутки пребывания, но не более 600 руб.
-
Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий
333.33
1 (4.1)
за внесение сведений о юридическом лице в государственный реестр микрофинансовых организаций
1000 руб.
1 (4.2)
за выдачу дубликата свидетельства о внесении сведений о юридическом лице в государственный реестр микрофинансовых организаций взамен утраченного или пришедшего в негодность
200 руб.
1 (22.1)
за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда
-
15 000 руб.
1 (78)
за выдачу разрешения
на трансграничное перемещение опасных отходов
10% от суммы договора на трансграничное перемещение опасных отходов, но не менее 200 000 руб.
200 000 руб.
на трансграничное перемещение озоноразрушающих веществ и содержащей их продукции
10% от суммы договора на поставку озоноразрушающих веществ и содержащей их продукции, но не менее 100 000 руб.
100 000 руб.
на ввоз на территорию Российской Федерации ядовитых веществ
10% от суммы договора на ввоз ядовитых веществ, но не менее 200 000 руб.
200 000 руб.
1 (92)
предоставление лицензии
2600 руб.
2600 руб.
переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии
200 руб.
переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в связи с внесением дополнений в сведения об адресах мест осуществления лицензируемого вида деятельности, о выполняемых работах и об оказываемых услугах в составе лицензируемого вида деятельности, в том числе о реализуемых образовательных программах
2600 руб.
переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в других случаях
200 руб.
предоставление временной лицензии на осуществление образовательной деятельности
200 руб.
выдача дубликата документа, подтверждающего наличие лицензии
200 руб.
200 руб.
продление срока действия лицензии
200 руб.
200 руб.
2.8. Налог на добычу полезных ископаемых
Повышены ставки НДПИ на 1 т добытой нефти и 1000 куб. м добытого природного газа (Закон N 307-ФЗ). Соответствующие изменения внесены в ст. 342 НК РФ.
При этом ставка на 1 т нефти в 2011 г. будет сохранена на уровне 419 руб., в 2012 г. составит 446 руб. и с 1 января 2013 г. - 470 руб.
Ставка НДПИ по газу в 2011 г. составит 237 руб. за 1000 куб. м добытого газа (в 2010 г. - 147 руб.), в 2012 г. - 251 руб. и с 1 января 2013 г. - 265 руб.
В главу 26 НК РФ внесен ряд существенных поправок, устанавливающих особый порядок налогообложения добычи угля (п. 3-8 ст. 1 Закона N 425-ФЗ, изменения вступают в силу с 1 апреля 2011 г.).
Расширена налоговая база по НДПИ за счет включения в него различных категорий добываемого угля и установлены новые налоговые ставки за 1 т: для антрацита - 47 руб., угля коксующегося - 57 руб., бурого угля - 11 руб. и угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого добытого угля бурого - 24 руб. за 1 т добытого угля (ст. 337 и 342 НК РФ).
При этом установлено, что указанные налоговые ставки будут ежеквартально корректироваться на размер коэффициента-дефлятора (который будет определяться Правительством РФ). Во избежание разночтений (как это было с применением аналогичных коэффициентов при применении упрощенной системы налогообложения) в ст. 342 НК РФ прямо указано, что все последовательно установленные коэффициенты будут перемножаться.
Необходимые технические изменения внесены в ст. 338 и 342 НК РФ (уточнен перечень полезных ископаемых, при добыче которых уплачивается налог).
Абсолютной новацией можно считать установление порядка, в соответствии с которым угледобывающие организации получат право на применение налогового вычета в сумме расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда. Порядок применения вычета детализирован нормами новой ст. 343.1 НК РФ:
- плательщики по своему выбору могут уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) плательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр (налоговый вычет), в порядке, установленном настоящей статьей, либо учесть указанные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
- порядок признания указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. С учетом даты опубликования Закона N 425-ФЗ и даты вступления внесенных им изменений в силу (с 1 апреля 2011 г.) на текущий год соответствующий порядок должен быть установлен посредством внесения изменений в учетную политику организации для целей налогообложения (в части налогового учета по НДПИ), которые будут действовать также с 1 апреля 2011 г. Обращаем внимание на то, что изменение выбранного порядка допускается не чаще одного раза в пять лет. Следовательно, очередные изменения можно будет ввести не ранее 1 января 2017 г.;
- в учетной политике организации должен быть указан коэффициент Кт (не более 0,3) для каждого участка недр. Порядок определения данного коэффициента также будет определен Правительством РФ с учетом степени метанообильности участка недр, на котором осуществляется добыча угля, а также с учетом склонности угля к самовозгоранию в пласте на участке недр, на котором осуществляется добыча угля;
- предельная величина налогового вычета будет рассчитываться налогоплательщиком самостоятельно как произведение суммы налога, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр за налоговый период, и коэффициента Кт;
- если фактическая сумма расходов превысит предельную сумму налогового вычета, сумма превышения может быть учтена при определении налогового вычета в течение 36 налоговых периодов после налогового периода, в котором такие расходы были осуществлены (понесены) плательщиком (фактически перенесена и распределена в течение трех лет с момента возникновения превышения);
- состав расходов, учитываемых при определении размера налогового вычета, будет определяться по перечню, устанавливаемому Правительством РФ, и ограничиваться только материальными расходами, расходами на приобретение или создание амортизируемого имущества, а также расходами по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов основных средств. Таким образом, не предусмотрено включение в состав расходов затрат налогоплательщика на оплату труда, а также прочих расходов (в соответствии со ст. 264 НК РФ). Все виды расходов, которые могут быть приняты при определении налогового вычета, также должны быть перечислены в учетной политике организации для целей налогообложения;
- если в каком-либо налоговом периоде расходы, связанные с безопасностью и охраной труда, произведены, но налоговая база по НДПИ отсутствует, п. 7 ст. 343.1 НК РФ плательщику предоставлено право учитывать расходы (при определении налогового вычета) начиная с того налогового периода, когда у него возникает обязанность по исчислению налога.
Одновременно ст. 342 НК РФ дополнена п. 4, требование которого обязывает налогоплательщика, применяющего налоговый вычет, исчислять сумму налога (НДПИ) по добыче угля по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча угля, как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы, уменьшенное на величину указанного налогового вычета. То есть фактически вводится требование об организации и ведении налогового учета по каждому участку недр.
Глава 26 НК РФ дополнена ст. 345.1 "Порядок представления сведений органами управления государственным фондом недр, а также органами, осуществляющими контроль и надзор в сфере природопользования" (п. 8 ст. 1 Закона N 425-ФЗ).
Нормы данной статьи новыми назвать нельзя - ранее они содержались в абз. 10-14 п. 4 ст. 342 НК РФ (которые теперь признаны утратившими силу).
Разница в том, что данные, направляемые федеральным органом исполнительной власти, ведущим ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, в налоговые органы на 1-е число каждого календарного года, должны дополнительно включать сведения о добыче антрацита, угля коксующегося, угля бурого и угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого, и фактических потерях при добыче (в разрезе пластов).
2.9. Единый сельскохозяйственный налог
Дополнен перечень субъектов, не имеющих право переходить на уплату ЕСХН. С 1 января 2011 г. не будут иметь права перейти на уплату ЕСХН любые учреждения - казенные, бюджетные и автономные. Это следует из новой редакции подп. 4 п. 6 ст. 346.2 НК РФ (п. 7 ст. 16 Закона N 82-ФЗ).
Определен порядок уплаты пеней в случае утраты права на применение ЕСХН. Пункт 4 ст. 346.3 НК РФ дополнен двумя новыми абзацами, устанавливающими порядок начисления пеней в случаях, если применение специального налогового режима осуществлялось при отсутствии оснований, а также в случае, когда право на применение специального налогового режима было утрачено вследствие нарушения налогоплательщиком требований, установленных п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ (Закон N 115-ФЗ).
Уточнены две ссылки в ст. 346.3 и 346.9 НК РФ, а также признан утратившим силу п. 3 ст. 346.10 НК РФ (п. 41-43 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Все поправки обусловлены изменениями, внесенными в ст. 84 НК РФ, в части порядка утверждения форм налоговых деклараций и порядка их представления.
Для налогоплательщиков, применяющих ЕСХН, установлен порядок налогового учета сумм, полученных из бюджетов бюджетной системы на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных. Соответствующие изменения в подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ внесены п. 18 ст. 1 Закона N 41-ФЗ.
Правила включения дохода в налоговую базу по налогу на прибыль те же, что и при включении аналогичных доходов в базу по НДФЛ и налогу на прибыль.
В общем случае полученные суммы учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода.
Если условия получения выплат будут нарушены, вся полученная сумма должна быть отражена в составе доходов в том налоговом периоде, когда допущено нарушение.
Суммы превышения полученных сумм над суммой расходов, признаваемых для целей обложения налогом на прибыль, включаются в полном объеме в составе доходов третьего налогового периода.
Расширен перечень расходов, которые можно учитывать при расчете налоговой базы по ЕСХН. Согласно новой редакции подп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ к учету в составе расходов теперь могут приниматься таможенные платежи, уплаченные не только при ввозе, но и при вывозе товаров (п. 23 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
2.10. Упрощенная система налогообложения
Расширен перечень субъектов, которые не могут применять УСН. Изменения в подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ внесены п. 8 ст. 16 Закона N 83-ФЗ. С 1 января 2011 г. этот спецрежим не смогут применять, в частности, казенные и бюджетные учреждения (ранее в подп. 17 упоминались только бюджетные учреждения). Таким образом, автономные учреждения имеют право перейти на УСН.
В новой редакции изложен подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (Закон N 310-ФЗ).
Данным пунктом введен запрет на применение упрощенной системы налогообложения организациями, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, а также исключения из общего правила.
Внесенными изменениями ранее действовавшие исключения сохранены (ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, а также на некоммерческие организации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством о потребкооперации).
Кроме того, в перечень исключений добавлено еще две группы хозяйствующих субъектов:
- хозяйственные общества, которые учреждены бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями и деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям;
- хозяйственные общества, учрежденные высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями, при условии, что деятельность таких обществ заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям.
Перечень расходов, принимаемых к налоговому учету налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом "доходы минус расходы", расширен за счет включения в него вступительных, членских и целевых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях". Соответствующие изменения в подп. 32.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ внесены п. 24 ст. 1 Закона N 395-ФЗ.
Установлен порядок налогового учета "упрощенцами" сумм, полученных из бюджетов бюджетной системы на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных (дополнения в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, внесены п. 19 ст. 1 Закона N 41-ФЗ).
Принцип признания полученных доходов (бюджетных средств на указанные цели) тот же, что и при определении налоговой базы плательщиками единого сельскохозяйственного налога (см. комментарий к изменениям, внесенным в ст. 346.5 НК РФ, с. 147).
2.11. ЕНВД
В статью 346.40 НК РФ "Особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений" внесено два технических изменения - уточнено, что налогоплательщик должен представлять налоговые декларации в налоговые органы, в которых он состоит на учете.
Кроме того, признан утратившим силу п. 2 ст. 346.40 НК РФ, которым были закреплены полномочия Минфина России по утверждению формы налоговых деклараций и порядка их заполнения (п. 45 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
2.12. Транспортный налог
2.12.1. Налогоплательщики
Расширен перечень организаций, не признаваемых налогоплательщиками. В новой редакции изложена часть третья ст. 357 НК РФ "Налогоплательщики" (п. 11 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
Кроме организаций, являющихся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, более не считаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, а также филиалы, представительства в РФ иностранных организаций, являющихся иностранными маркетинговыми партнерами МОК, в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта.
2.12.2. Налоговые ставки
Вдвое снижены базовые ставки транспортного налога (изменения в ст. 361 НК РФ внесены п. 2 ст. 1 Закона N 307-ФЗ).
Кроме того, в п. 2 ст. 361 НК РФ внесено дополнение, в соответствии с которым ограничение размера уменьшения налоговых ставок законами субъектов Российской Федерации не применяется в отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно. На практике это означает, что размер налоговой ставки по таким автомобилям может быть уменьшен до нуля.
Несмотря на то, что внесенные изменения вступили в силу с 1 января 2011 г., фактически они могут быть реализованы не ранее 2012 г. Это обусловлено особенностями бюджетного процесса.
Исключение составляют случаи, когда субъектами РФ ставка налога была установлена на уровне, более чем в пять раз превышающем базовый размер ставки, действовавшей в 2010 г.
2.12.3. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу. Налоговая декларация
Внесен ряд изменений в ст. 363 и 363.1 НК РФ (п. 46 и 47 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Изменения связаны с отменой авансовых платежей по налогу и уточнением норм в части сроков уплаты налога:
- из пункта 1 ст. 363 НК РФ исключено упоминание об авансовых платежах;
- пункт 1 ст. 363 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом;
- из статьи 363.1 НК РФ исключены нормы, которыми ранее регулировались особенности осуществления авансовых платежей и представления расчетов по таким платежам;
- признан утратившим силу п. 1 ст. 363.1 НК РФ, которым было установлено, что форму налоговой декларации по транспортному налогу должен утверждать Минфин России.
2.13. Налог на игорный бизнес
Внесены изменения в ст. 370 и 371 НК РФ (п. 48 и 49 ст. 2 Закона N 229-ФЗ).
Из пункта 2 ст. 370 НК РФ исключена норма, обязывающая налогоплательщика заполнять налоговую декларацию с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период.
Изменения, внесенные в ст. 371 НК РФ, носят редакционный характер.
2.14. Налог на имущество организаций
Расширен перечень организаций, не признаваемых налогоплательщиками. В новой редакции изложена часть третья ст. 373 НК РФ "Налогоплательщики" (п. 12 ст. 3 Закона N 242-ФЗ).
Кроме организаций, являющихся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, более не являются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, а также филиалы, представительства в РФ иностранных организаций, являющихся иностранными маркетинговыми партнерами МОК, в отношении имущества, используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта.
Статья 376 НК РФ дополнена новой нормой, которая, по существу, представляет собой налоговую льготу (п. 1 ст. 1 Закона N 308-ФЗ).
В соответствии с новым п. 6 налоговая база уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов.
Действие льготы ограничено во времени. Положение, позволяющее уменьшать налоговую базу, применяется только до 1 января 2025 г. и действует в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 г.
Так как налоговая база по налогу на имущество организаций формируется на основании данных бухгалтерского учета, организациями, имеющими право на применение новой налоговой льготы, данное обстоятельство следует учесть при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. В частности, представляется целесообразным введение дополнительных вспомогательных учетных регистров для обособленного учета сумм капитальных вложений, введенных в 2010 г. и вводимых после 1 января 2011 г. с разбивкой по календарным кварталам.
С 1 января 2011 г. управляющие компании паевых инвестиционных фондов становятся плательщиками налога на имущество по стоимости имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд (изменения в ст. 378 НК РФ внесены п. 2 ст. 1 Закона N 308-ФЗ). При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
Пополнился список налоговых льгот, предусмотренных ст. 381 НК РФ. В указанную статью введены два новых пункта - 19 и 20, которыми освобождаются от налогообложения соответственно организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" (п. 9 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
Основанием для предоставления налоговой льготы являются документы, подтверждающие наличие у организаций статуса участников проекта, представляемые в налоговый орган по месту учета, а также данные учета доходов (расходов).
При этом установлено, что в отношении организаций, получивших статус участников проекта, льгота является ограниченной по времени и суммам полученного дохода - право на освобождение от налогообложения утрачивается в случаях:
- утраты статуса участника проекта - с момента утраты такого статуса;
- превышения совокупного размера прибыли участника проекта 300 млн. руб. (начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд. руб.) - с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.
2.15. Земельный налог
С 1 января 2011 г. управляющие компании паевых инвестиционных фондов становятся плательщиками земельного налога по стоимости земельных участков, составляющих паевой инвестиционный фонд. Соответствующие изменения внесены в ст. 388 НК РФ "Налогоплательщики" (п. 2 ст. 1 Закона N 308-ФЗ). При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
Пунктами 50-53 ст. 2 Закона N 229-ФЗ внесен ряд изменений в отдельные статьи главы 31 НК РФ. Все новые и измененные нормы вступили в силу с 1 января 2011 г. После внесения изменений фактически можно говорить об установлении различных схем расчетов по налогам и представления налоговых деклараций для физических лиц и организаций (а также индивидуальных предпринимателей). С 2011 г. уплата физическими лицами авансовых платежей по земельному налогу не предусмотрена.
Пункт 6 ст. 391 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой срок представления документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, не может быть установлен позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Имеются в виду документы для подтверждения права на уменьшение налоговой базы на 10 тыс. руб. для некоторых категорий физических лиц (Герои Советского Союза, инвалиды с детства и т.п.).
Уточнена норма подп. 2 п. 5 ст. 391 НК РФ, в соответствии с которым инвалидам I и II групп предоставлено право на уменьшение налоговой базы на сумму 10 тыс. руб. в отношении земельных участков (п. 25 ст. 1 Закона N 395-ФЗ).
Внесенными изменениями из текста подпункта исключены упоминания о степени ограничения способности к трудовой деятельности. Фактического изменения нормы не произошло, а осуществленные коррективы можно считать техническими.
Статья 395 НК РФ дополнена п. 10, в соответствии с которым освобождаются от уплаты земельного налога организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций в соответствии с указанным Федеральным законом" (п. 10 ст. 9 Закона N 243-ФЗ).
Из пункта 3 ст. 396 НК РФ (обязывающей налоговые органы производить расчет налога для физических лиц) исключено упоминание об авансовых платежах по налогу. В этой же статье признан утратившим силу п. 4, которым субъектам РФ предоставлялось право устанавливать для физических лиц несколько авансовых платежей, производимых в различные сроки.
В пункте 5 ст. 396 НК РФ уточнено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между общей суммой налога и суммой авансовых платежей только налогоплательщиками, являющимися организациями или индивидуальными предпринимателями (но не физическими лицами).
Из изменений, внесенных в п. 15 ст. 396 НК РФ, можно сделать вывод, что повышающие коэффициенты (в случае, когда строительство не начато в течение двух и более лет) будут теперь применяться только к налогам, исчисляемым организациями и индивидуальными предпринимателями.
Из статьи 397 НК РФ "Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу" исключены все упоминания об авансовых платежах - там, где речь идет о налогообложении физических лиц. Одновременно нормы, предполагающие расчет авансовых платежей и их уплату, уточнены таким образом, что теперь распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей.
Кроме того, ст. 397 НК РФ дополнена нормой, в соответствии с которой срок уплаты налога для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, об ухудшении положения налогоплательщиков - физических лиц в связи с отменой авансовых платежей говорить нельзя - уплата налога в столь поздние сроки, как правило, всегда будет выгоднее, чем расчеты с применением авансовых платежей.
Поправки, внесенные в ст. 398 "Налоговая декларация" НК РФ, обусловлены изменениями, внесенными в другие статьи данной главы, - исключены упоминания об авансовых платежах и расчетах по таким платежам. Кроме того, исключена норма, которой полномочия по утверждению формы декларации предоставлялись Минфину России.
2.16. Налог на имущество физических лиц
Внесено два изменения в ст. 5 Закона Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц":
- в пункте 8 предельный срок вручения налогоплательщику налогового уведомления об уплате налога - ежегодно не позднее 1 августа - заменен общей отсылочной нормой - к порядку и срокам, устанавливаемым НК РФ;
- пункт 9 изложен в новой редакции, нормой которой установлено, что уплата налога должна производиться не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог.
Изменения внесены ст. 3 Закона N 229-ФЗ.
В.Р. Захарьин,
кандидат экономических наук
"Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2011 г.