Вступили в силу изменения декларации по налогу на прибыль
Минфин решил, наконец, учесть изменения в обложении налогом на прибыль, произошедшие за последнее время. Однако он не стал разрабатывать совершенно новую декларацию, а решил ограничиться внесением изменений в действующую, которая была принята Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Минюст эти изменения утвердил 02.02.2010, и мы полагаем, что налогоплательщикам будет интересно узнать, как теперь заполнять "старую" декларацию, какие изменения произошли в ее формах. Тем более, как предписывают финансисты, применяться она должна уже со сдачи годового отчета за 2009 год. Приказ Минфина России от 16.12.2009 N 135н опубликован в "Российской газете" 12.02.2010 и вступает в силу с 24.02.2010.
Авансы не платите - подраздел не нужен
Согласно п. 1.1 разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, включенного в приложение 2 к Приказу Минфина России N 54н (далее - Порядок), в состав декларации по налогу на прибыль (далее - Декларация) обязательно включаются: титульный лист (лист 01), подразд. 1.1 разд. 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.
То есть все без исключения плательщики налога на прибыль должны были в том числе представлять подразд. 1.1 разд. 1 (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика, для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций).
Однако это явно противоречило тому, что сказано в п. 1.2, 1.6 и 1.7 разд. 1 Порядка. Так, некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, представляют Декларацию по истечении налогового периода по форме в составе титульного листа (листа 01), листа 02 и при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, листа 07 (п. 1.2 разд. 1 Порядка).
Согласно п. 1.6 разд. 1 Порядка налогоплательщики, являющиеся резидентами особых экономических зон в соответствии с законодательством РФ, для исчисления налога на прибыль по ставке, отличной от ставки, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ, по итогам отчетных (налоговых) периодов представляют в составе Декларации титульный лист (лист 01), лист 02, приложения 1-5 к листу 02.
Как указывает п. 1.7 разд. 1 Порядка, российские организации - плательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют расчет в составе подразд. 1.3 разд. 1, а также листа 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". Организации, перешедшие полностью на уплату ЕНВД, на УСНО, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), налогоплательщики, доходы и расходы которых полностью относятся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с гл. 29 НК РФ, исполняют обязанности налоговых агентов и представляют в налоговые органы по итогам отчетных (налоговых) периодов расчет в составе титульного листа (листа 01), подразд. 1.3 разд. 1 и листа 03.
Теперь это противоречие устранено.
Внимание! Организации, указанные в п. 1.2, 1.6 и 1.7 Порядка, подразд. 1.1 разд. 1 не представляют.
Дивиденды указать по разным ставкам
По строке 070 листа 02 "Расчет налога на прибыль" указывается общая сумма доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02. К таким доходам относятся, в частности, доходы от долевого участия в иностранных организациях. Ранее здесь имелись в виду только доходы, отражаемые в соответствии с п. 1 ст. 275 и пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Они вписываются по строке 010 листа 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284" под кодом 4, то есть указывается доход в виде дивидендов (доход от долевого участия в иностранных организациях) по ставке 9%.
Примечание. По строке 070 листа 02 декларации надо указывать доходы в виде дивидендов (доходы от долевого участия в иностранных организациях) по ставкам 0 и 9% (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
По строке 010 листа 04 вписываются также и аналогичные доходы под кодом 5, то есть облагаемые по нулевой ставке в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Теперь и их следует отражать по строке 070 листа 02 Декларации.
О других изменениях, касающихся отражения в Декларации выплаты дивидендов, поговорим ниже.
О доначисленных авансовых платежах
По строкам 210-230 листа 02 Декларации указываются суммы начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. Теперь сюда надо включать и суммы авансовых платежей, доначисленных (уменьшенных) по камеральной налоговой проверке Декларации за предыдущий отчетный период, результаты которой учтены налогоплательщиком в Декларации за последующий отчетный (налоговый) период.
То есть если по результатам камеральной проверки Декларации за I квартал были доначислены авансовые платежи, данное доначисление надо отразить в декларациях за I полугодие, девять месяцев и год.
Если была проведена камеральная проверка Декларации за I полугодие и при этом доначислены авансовые платежи, их сумму надо отразить в декларациях за девять месяцев и год. Соответственно, доначисление авансовых платежей, выявленное при "камералке" за девять месяцев, надо отразить в Декларации за год.
Аналогично следует поступать организациям, имеющим обособленные подразделения. Здесь будет задействована строка 080 приложения 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения" к листу 02, в которой в том же порядке также следует отражать доначисленные суммы авансовых платежей.
Восстановление амортизационной премии
При заполнении строки 100 приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02 Декларации налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные согласно ст. 250 НК РФ. Следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в п. 9 ст. 258 НК РФ введен абз. 4. Согласно ему в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с указанным абзацем, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
Речь идет о праве налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением объектов, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
То есть если амортизационная премия была использована налогоплательщиком, но до того, как прошли пять лет с момента такого использования, соответствующие основные средства были реализованы, восстановленная сумма расходов включается во внереализационные доходы. Об этом сказано в Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141*(1).
Там же финансисты указали, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановлению подлежит общая сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость, на стоимость модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.), начисленная по данному амортизируемому имуществу за период его эксплуатации.
Учесть в доходах данную сумму необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство (Письмо Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336).
Положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ).
Так вот, специально указано, что теперь данный внереализационный доход надо отражать в строке 100 приложения 1 к листу 02 Декларации, а также отдельно, в том числе во вновь введенной строке 105. Показатель по строке 100 должен быть больше или равен сумме строк 101-105.
Что касается собственно расходов в виде амортизационной премии, в прежней редакции Декларации в целом для отражения расходов предназначалось приложение 2 к листу 02. Для косвенных расходов, к которым относится амортизационная премия, предназначена строка 040. Ниже идет ее расшифровка. Но для данного расхода отдельной строки предусмотрено не было.
В связи с этим ФНС в Письме от 10.08.2009 N ШС-22-3/626@ сообщила, что до внесения изменений в Декларацию указанные расходы подлежали отражению по строке 044, которая именовалась "Расходы на капитальные вложения в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ", в чем не соответствовала изменениям, внесенным в Налоговый кодекс в части учета амортизации. Теперь изменения, обещанные налоговиками, внесены.
Расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ надо отражать по строке 042 приложения 2 к листу 02 новой формы Декларации, если они составляют не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если речь идет об основных средствах, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, то есть когда расходы ограничиваются 30%, они указываются по строке 043.
Но на этом изменения в расшифровке косвенных расходов не заканчиваются.
Еще несколько изменений в листе 02
Освободившейся строки 044 теперь просто нет. По упомянутым строкам 042 и 043 ранее указывались расходы на НИОКР в целом и отдельно - не давшие положительного результата. Поскольку теперь эти строки заняты, для НИОКР предназначены строки 052 и 053 соответственно.
Кроме того, дополнительно из общей суммы расходов на НИОКР надо выделять расходы по Перечню *(2), установленному Правительством РФ (строка 054), в том числе не давшие положительного результата (строка 055). Соответственно, пришлось "подвинуться" дальнейшему перечню расходов, начиная со стоимости реализованных имущественных прав (кроме прав требований долга, указанных в приложении 3 к листу 02) (со строки 055 на строку 059).
Кстати говоря, раньше в упомянутой строке 055 надо было указывать стоимость реализованных имущественных прав, но за исключением прав требований, долей, паев. Дело в том, что Минфин и ФНС, пользуясь пробелами в Налоговом кодексе, настаивали на том, что убыток от реализации долей в уставном капитале нельзя учесть при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@). Позиция чиновников нашла свое отражение и в разработанной ими прежней редакции Декларации.
Однако ВАС в Решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 признал данную позицию ошибочной. На этом основании он установил, что форма Декларации в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 приложения 3 к листу 02, не действует в той мере, в какой Декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме ООО.
При этом стоимость реализованных долей надо отражать именно по строке 055 приложения 2 к листу 02 (в новой редакции по строке 059), соответственно поправлено и наименование строки. Добавим, что также согласно Решению N ВАС-3454/09 из приложения 3 к листу 02 изъяты упомянутые в нем строки Декларации, касающиеся учета убытка от реализации доли.
Ненадолго возвращаясь к вопросу об амортизации, отметим, что теперь в строках 131-134 надо указывать по отдельности величины амортизации, начисленной линейным и нелинейным способом. При этом по строке 135 надо указать, какой из этих методов начисления амортизации установлен организацией в учетной политике.
Из приложения 3 к листу 02 исключены также строки 300-330, в которых предписывалось отражать данные по операциям приобретения предприятия как имущественного комплекса. Действительно, эти показатели в Декларации являлись лишними, так как согласно п. 6.1 и 7.1 Порядка в случае продажи предприятия как имущественного комплекса налогоплательщик по строке 023 приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02 Декларации отражает выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса и по строке 061 приложения 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 - стоимость чистых активов реализованного предприятия*(3).
По строке 200 приложения 2 к листу 02 Декларации указывается сумма внереализационных расходов, некоторые из них надо выделить. В частности, по строке 204 требовалось показать расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы. Данная строка соответствует пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но согласно п. 21а ст. 2 Федерального закона N 224-ФЗ с 01.01.2009 в указанный подпункт Налогового кодекса добавлены расходы на списание нематериальных активов.
Однако формулировка строки 204 при этом оставалась неизменной. В новой редакции она приведена в соответствие с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В статье 251 НК РФ указаны доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Ранее для них была отведена строка 200 приложения 1 к листу 02 Декларации. В Письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/2/58 при этом разъяснялось, что по данной строке должны были указываться доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 251 НК РФ, но не включаемые в лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" Декларации. К ним, в частности, относятся суммы авансов, полученных в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Теперь эта строка из данного приложения исключена, соответственно, не нужно указывать в нем такие доходы.
Небольшие, но принципиальные изменения внесены в порядок заполнения приложения 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" Декларации. В нем производится расчет величины убытков, которые переносятся на будущее (ст. 283 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Положения ст. 283 НК РФ относятся только к величине налоговой базы, облагаемой по основной ставке, то есть 20%, иное в Налоговом кодексе не сказано. Однако в прежней редакции Порядка это не учитывалось. В расчет бралась величина налоговой базы по всем видам деятельности за налоговый период. Таким образом, доходы по видам деятельности, облагаемым по ставке, отличающейся от основной, могли уменьшать величину убытка, полученного по деятельности, облагаемой по основной ставке.
Президиум ВАС признал это неправильным в Постановлении от 17.03.2009 N 14955/08, что на Декларации до сих пор никак не отражалось. Только теперь внесены изменения в п. 9.3 Порядка.
Из строки 060 "Итого прибыль (убыток)" листа 02 надо вычесть строку 070 "Доходы, исключаемые из прибыли" листа 02. В этом и заключается новизна: раньше строку 070 не нужно было вычитать. Если в результате расчета получится убыток, он и будет являться суммой убытка истекшего налогового периода, которая участвует в расчете остатка неперенесенного убытка в приложении 4 листа 02.
Расчет дивидендов оформляем по-другому
Претерпел изменения и лист 03 с его продолжениями, посвященный расчету налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов). Так, дивиденды, начисленные согласно международным договорам иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, надо расписать подробнее.
В общем случае, то есть при отсутствии международного договора, иностранная организация, получившая дивиденды от российского налогоплательщика, согласно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ облагается по ставке 15%. Для физических лиц - нерезидентов установлена такая же ставка (п. 3 ст. 224 НК РФ). Данные получатели дивидендов не участвуют в исчислении налога на прибыль в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ. В листе 03 новой редакции Декларации для указания соответствующих сумм дивидендов предусмотрены строки 020 и 030.
Если согласно международным договорам данным получателям были выплачены дивиденды по более низким ставкам, чем установлено Налоговым кодексом, их тоже надо включить в строки 020 и 030. Кроме того, сумма строк 020 и 030 должна быть распределена по строкам 031-034 листа 03.
Далее указывается сумма дивидендов, подлежащая распределению между российскими акционерами. Как и ранее, она получается путем вычитания из общей суммы дивидендов тех, которые начислены иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (теперь по формуле: строка 010 - строка 020 - строка 030).
В новой редакции эту сумму дивидендов следует расписать, но более подробно, то есть дивиденды, подлежащие распределению не только между российскими организациями по ставкам 0% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) и 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), но и дополнительно между физическими лицами - резидентами РФ и российскими организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль*(4).
Начисленные российским акционерам (за исключением не являющихся плательщиками налога) дивиденды указываются по строке 050. Их сумма соответствует показателю "д" в формуле расчета налога, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.
Внимание! В показатели строк 050-052 расчета включаются суммы дивидендов, подлежащие распределению между организациями, в том числе применяющими спецрежимы.
По строкам 070 и 080 следует указывать суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом от российских и иностранных организаций (в прежней редакции - строки 060 и 070). Причем теперь специально отмечено, что эти суммы указываются за вычетом удержанного с них источником выплаты (налоговым агентом) налога на прибыль.
Сумма показателей строк 070 и 080 соответствует показателю "Д" в формуле расчета налога, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.
Разность показателей "д" и "Д" заносится в строку 090 и представляет собой сумму дивидендов, с которых исчислен налог на прибыль или НДФЛ. Если эта разность отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает, однако и возмещение из бюджета не производится, а в строках 091-120 ставятся прочерки.
Отметим, что по строкам 091 и 092 отдельно в числе прочих дивидендов выделяются суммы, начисленные по ставкам 9 и 0%. Сумма этих двух строк может отличаться от показателя строки 090, но только на сумму дивидендов, начисленных физическим лицам - резидентам РФ, с которых исчислен НДФЛ.
Суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (строка 060), в расчете показателей строк 090-092 не участвуют.
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 100 в новой редакции), должна быть равна совокупности сумм налога, исчисленных по каждому налогоплательщику - российской организации, указанному в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 9%.
М.В. Подкопаев,
эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
"Налог на прибыль. Учет доходов и расходов", N 3, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) См. также письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291, 03-03-06/1/290, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79, ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@, от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@.
*(2) Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5".
*(3) Стоимость чистых активов следует определять в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
*(4) Речь, в частности, идет о дивидендах по акциям, находящимся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.