Вы член СРО? Тогда мы идем к вам!
Уже третий год (с 1 января 2009 г.) в сфере строительства действует система саморегулирования. В ближайшее время саморегулирование заменит систему лицензирования еще в нескольких отраслях. В связи с этим бухгалтерам организаций в поисках ответов на многочисленные вопросы уже не раз приходилось обращаться к новому законодательству в этой области. А вопросы все не заканчиваются.
К сведению. К саморегулированию имеют отношение те организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют определенные виды работ. Например, в строительной отрасли это работы по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства. Они обязаны иметь в наличии Свидетельство о допуске к работам, выдаваемое саморегулируемой организацией (далее - СРО).
Все остальные виды работ, осуществляемые организациями, индивидуальными предпринимателями или физическими лицами, не предусматривают работу при наличии свидетельств.
Разберем членство в СРО на примере строительной отрасли.
Официальные мероприятия
В члены саморегулируемой организации могут быть приняты юридические лица, в том числе иностранные юридические лица, и индивидуальные предприниматели. При этом ваша СРО может находиться в любом регионе страны, т.е. прием производится вне зависимости от местонахождения организации или предпринимателя.
Чтобы стать членом саморегулируемой организации, нужно лишь заполнить соответствующие заявления и справки, представить необходимые документы (о регистрации в ИФНС, о страховании и т.п.) и уплатить различные по характеру и величине взносы. При этом требуемые документы - стандарты саморегулируемой организации и правила саморегулирования - разрабатываются и утверждаются каждой саморегулируемой организацией самостоятельно.
После дня принятия соответствующего решения, уплаты вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выдается в срок не позднее трех рабочих дней.
Свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ выдается без ограничения срока и территории его действия. Они бывают трех видов:
1. Свидетельство от СРО в строительстве.
2. Свидетельство от СРО в проектировании.
3. Свидетельство от СРО в изысканиях.
Статус члена одной из федеральных или региональных СРО не дает никаких преимуществ. Поэтому если ваша организация выполняет простейшие проектные и строительные работы, например, текущий ремонт зданий или строительство индивидуальных жилых домов, и, таким образом, не является членом СРО, не стоит расстраиваться. Так как Налоговый кодекс РФ обязывает организации и предпринимателей в месячный срок со дня участия в других российских и иностранных организациях сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту регистрации.
Ранее, при лицензировании строительной деятельности, такого требования не было. Причина же кроется в понятии "участия в других организациях".
Согласно пункту 3 статьи 48 Гражданского кодекса РФ общественные организации (объединения), объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) относятся к юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав. Саморегулируемые организации - это некоммерческие организации, основанные на членстве, объединении субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли (строительные, проектные, изыскательские работы). Поэтому они подходят под определение организаций, о членстве в которых и следует сообщать в налоговые инспекции.
Информировать налоговый орган необходимо по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее одного месяца со дня начала такого участия. Сообщение об участии в СРО следует подать по форме N С-09-2, утвержденной приказом ФНС от 21.04.2009 г. N ММ-7-6/252@ "Об утверждении форм сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных пунктами 2, 3 статьи 23 НК РФ".
Пример 1
Строительная организация подала пакет документов для получения допуска к работам в одну из региональных саморегулируемых организаций. 3 октября 2010 года она получила решение о принятии организации в ее члены (взносы выплачиваются после принятия такого решения). В соответствии с налоговым законодательством организация в срок до 3 ноября 2010 года должна сообщить о принятии такого решения в налоговый орган по месту своей регистрации.
В случае пропуска срока подачи данной информации в налоговый орган новому члену СРО предстоит уплатить штраф за нарушение налоговой или административной ответственности. Так, непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы:
- документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ;
- оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от ста до трехсот рублей, а на должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей.
В связи с наличием штрафных санкций во время сдачи отчетности за 9 месяцев главбух организации подготовил письменное уведомление о членстве в СРО. Время отправки письма фиксируется по штемпелю почтового отделения или дате приема в налоговой инспекции.
От бухгалтерии организаций-членов СРО потребуют (и не один раз!):
- копию бухгалтерского баланса за последний отчетный период;
- сведения об общем объеме выполненных работ, в том числе выполненных собственными силами, за последние три года;
- данные по основным средствам в разрезе зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств.
От отдела кадров потребуют представления сведений о персонале: копии трудовых книжек, паспортов, дипломов о специальном образовании и удостоверений о повышении квалификации (при их наличии).
Про традиционный набор нотариально заверенных копий учредительного договора, свидетельства ИНН, договоров аренды и других официальных документов компании читатели наверняка уже догадались.
Сколько требуется для членства в СРО
В саморегулируемой отрасли в области строительства предусмотрены следующие виды взносов и затрат:
- взнос в компенсационный фонд (целевой);
- единовременные (вступительные) взносы;
- регулярные (членские) взносы;
- при необходимости финансирования незапланированных ежегодной сметой затрат СРО может принять решение о внесении членами целевых взносов;
- расходы по сертификации работ, на систему менеджмента качества, на прохождение инспекционного контроля в рамках добровольной сертификации и повышение квалификации работников.
Итак, чтобы получить заветный допуск к некоторым видам работ, от будущего члена СРО требуется сделать несколько выплат, самой крупной из которых является взнос в компенсационный фонд. При этом само Свидетельство о допуске ничего не стоит. Все затраты связаны исключительно с членством в СРО.
Минимальный размер взноса в компенсационный фонд на одного члена СРО по строительству и проектированию зависит от планируемой по одному договору стоимости организации работ. В среднем эта сумма составляет:
- 300 000-1 000 000 рублей (строительство);
- 50 000-500 000 рублей (инженерные изыскания, проектирование).
Как видите, суммы немаленькие. Лишь взнос в первоначально формируемый саморегулируемой организацией компенсационный фонд - от трех тысяч рублей в отношении каждого члена - составляет мизерную сумму.
Взнос в компенсационный фонд может быть значительно снижен в зависимости от наличия требовании СРО к страхованию гражданской ответственности. Некоторые саморегулируемые организации, кроме компенсационного фонда, призванного обеспечивать ответственность членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими работ (услуг) и иными лицами, в обязательном порядке предусматривают и страхование осуществляемой деятельности. При этом минимальный размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее чем тридцать тысяч рублей в год.
К сведению. Индивидуальные предприниматели и юридические лица, имеющие свидетельство о допуске к проектированию либо строительству, вправе выполнять указанные работы только при условии, если стоимость по одному договору не превышает их планируемую стоимость, исходя из размера которой, членом СРО был внесен взнос в компенсационный фонд. При этом количество договоров на проектирование или строительство, которые могут быть заключены таким членом саморегулируемой организации, не ограничивается (п. 1.1 ст. 55.8 ГрК РФ).
В самом начале члены СРО оплачивают также вступительный взнос (второй вид взносов). Его размер устанавливается индивидуально каждой саморегулируемой организацией и варьируется от 10 000 до 180 000 рублей.
Размер членских взносов (третий вид взносов) определяется СРО на соответствующий календарный год в зависимости от сметы расходов саморегулируемой организации и может быть установлен как в твердой сумме, так и в процентах от выручки. Эти взносы уплачиваются ежемесячно или ежеквартально, а в отдельных случаях может быть разрешена даже рассрочка по оплате вступительных и членских взносов.
В исключительных случаях по желанию члена и с разрешения СРО членские, вступительные и целевые взносы могут уплачиваться в неденежной форме, т.е. иными платежными средствами - ценными бумагами, материалами, основными средствами, нематериальными активами и т.п.
Четвертый вид взносов может быть определен СРО только в добровольном порядке и, таким образом, будет являться вкладом членов, направленным на нужды СРО и реализацию его уставных целей. Как вы понимаете, эти целевые взносы существенно отличаются от обязательных целевых взносов в компенсационный фонд.
Затраты на приобретение членами СРО сертификатов соответствия ИСО, обучение в целях повышения квалификации предусмотрены законодательством о саморегулировании. Так, к минимально необходимым требованиям к выдаче свидетельств о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, относится требование к повышению не реже чем один раз в пять лет квалификации указанными в пунктах 1 и 2 ч. 8 ст. 55.5 ГрК РФ работниками и индивидуальным предпринимателем с проведением аттестации.
Кто, где и по какой цене купит эти услуги, саморегулируемая организация диктовать не вправе.
Ассортимент взносов и платежей, связанных со СРО, достаточно широк: обязательные и добровольные, единовременные и периодические, в денежном и натуральном выражении и т.д. Они могут быть учтены как косвенные, прямые, прочие, внереализационные и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В статье рассматриваются практически все варианты ситуаций, встречающихся на сегодня в практике членов СРО.
Расходы на СРО
Взносы в СРО по своей сути совпадают с лицензионными расходами. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете изначально они не квалифицируются как прямые расходы. Хотя, конечно, при желании любая организация может отнести их в состав прямых расходов и незавершенного производства.
Большинство организаций, по нашему мнению, выберет другой подход. Поскольку в вышеприведенном перечне взносов есть обязательные и добровольные, то первые могут быть учтены как косвенные, вторые - как прочие расходы в бухгалтерском учете и расходы, не учитываемые в целях налогообложения в налоговом учете.
Раньше лицензии в бухгалтерском учете учитывались равномерно в течение срока их действия. Следовательно, варианты учета аналогичных затрат (обязательных взносов) предприятий могут остаться такими же или признаваться единовременно.
Пример 2
Проектная организация понесла расходы в виде вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО. Членские взносы уплачиваются в эту СРО ежеквартально.
Уплачиваемые организацией взносы непосредственно связаны с ее деятельностью. Поэтому в бухгалтерском учете такие расходы являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в текущем отчетном периоде.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета эти расходы сначала учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и признаются в следующем порядке:
взнос в компенсационный фонд СРО, который в любом случае ни при каких условиях не будет возвращен организации, признается единовременно:
Дебет 25 (26) Кредит 76 - начислен взнос в компенсационный фонд,
Дебет 76 Кредит 51 - взнос перечислен в СРО.
Другой вариант: взнос в компенсационный фонд списывается в течение нескольких лет. Например, в период получения экономических выгод от этих видов деятельности в данной организации.
Первый вступительный взнос впоследствии может стать и ежегодным. Его можно признать равномерно в течение года:
Дебет 97 Кредит 76 - начислен вступительный взнос в СРО,
Дебет 76 Кредит 51 - взнос перечислен в СРО,
Дебет 25 (26) Кредит 97 - взнос (1/12) отражается в составе расходов текущего периода.
Другой вариант: взнос признается единовременно.
Членские взносы - равномерно в течение каждого отчетного периода по мере уплаты:
Дебет 25 (26) Кредит 76 - начислены взносы в СРО. В случае если членские взносы уплачивались бы авансом, их следовало отражать сначала на счете 97 с последующим списанием на счет 25 (26),
Дебет 76 Кредит 51 - перечислены взносы в СРО.
Другой вариант: членские взносы можно признавать не только после уплаты, но и по мере их начисления. Это позволяет сделать пункт 18 ПБУ 10/99, согласно которому расходы в бухучете могут быть признаны в отчетном периоде независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В бухгалтерском учете можно применить еще один вариант отражения расходов, связанных с СРО, путем отнесения их в состав производственной себестоимости. Поскольку соответствующие свидетельства о допуске выдаются не на все виды работ, а только на те, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, при организации бухучета этих видов затрат расходы, связанные с членством в СРО, по логике следует относить только к определенным видам работ.
Пример 3
В мае 2010 года бригада "А" организации-подрядчика в соответствии с договором проводит подготовительные работы по разборке (демонтажу) здания и строит временную дорогу. А бригада "Б" проводит текущий ремонт в складском помещении заказчика.
Все расходы, связанные с проведением подрядных работ, отражаются на счете 20:
Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 60, 69, 70 - отражены пообъектно затраты на работы по разборке (демонтажу) здания и строительству временной дороги, выполняемые бригадой "А", а также расходы на текущий ремонт в складском помещении, выполняемые бригадой "Б".
Работы бригады "А" относятся к перечню видов работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства и требуют наличия свидетельства о допуске к работам.
В связи с этим текущие членские взносы в СРО в данной организации относятся только в себестоимость работ, выполняемых бригадой "А":
Дебет 20 Кредит 76 - отражены текущие взносы в СРО.
Обе бригады проходят курсы повышения квалификации. Ввиду того что повышение квалификации для бригады "А" в соответствии с законодательством о саморегулировании в строительной отрасли является обязательным, а бригады "Б" - желанием работодателя, расходы на обучение отражаются следующим образом:
Дебет 20 Кредит 76 - расходы на обучение бригады "А" отражены в себестоимости работ,
Дебет 26 Кредит 76 - отражены расходы на обучение бригады "Б".
Существенными условиями признания расходов в целях налогообложения прибыли являются их экономическая обоснованность, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Экономическая обоснованность напрямую связана с законодательством в области саморегулирования, а оно, в свою очередь, вполне достаточно и прозрачно говорит об обязательных взносах и расходах организации, решившей стать членом СРО. Размер обязательных и, тем более, добровольных взносов открыт для любого лица, даже не являющегося членом СРО.
Документы, на которых базируются те или иные варианты списания взносов в налоговом учете, многовариантны и могут быть как в виде выписок из протоколов, платежных поручений, писем от СРО, так и в виде актов выполненных работ или оказанных услуг и даже счетов-фактур (об этом говорит практика отдельных СРО!).
К сведению. Минфин в письмах от 10.08.2010 г. N 03-03-06/4/75 и от 01.04.2010 г. N 03-03-06/1/207 сказал, что подтвердить осуществленные расходы на уплату взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации налогоплательщик - член данной СРО может следующими документами:
- копиями свидетельств о членстве в саморегулируемой организации;
- платежными поручениями на перечисление взносов;
- счетами и другими документами, выданными саморегулируемой организацией.
Налоговое законодательство призывает налогоплательщиков по налогу на прибыль, применяющих метод начисления, признавать расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
К сведению. Подп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческими организациями, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Расходы в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации для целей налогообложения прибыли признаются в налоговом учете единовременно в соответствии с нормами подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Данный вывод прозвучал в следующих письмах Минфина: от 27.10.2010 г. N 03-03-06/1/667, от 10.08.2010 г. N 03-03-06/4/75, от 12.07.2010 г. N 03-03-05/150, от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182.
Помня о том, что свидетельство о допуске, в отличие от лицензий, выдается на неопределенный срок, точно определить период для его равномерного признания не представляется возможным. Следовательно, и списать его можно в период оплаты в "родную" СРО или в момент начисления такой оплаты по бухгалтерской справке.
Пример 4
Организация является членом двух СРО: в одном СРО было получено Свидетельство о допуске к осуществлению проектных работ, в другом - Свидетельство по строительным работам.
Срок уплаты членских взносов в проектном СРО - 5-е число после окончания текущего квартала, в строительном СРО - ежемесячно до 10-го числа по окончании месяца.
Организация применяет метод начисления и уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.
В налоговой базе взносы в СРО признаются по подпункту 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в составе косвенных расходов. Косвенные расходы можно учитывать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В учетной политике организации установлено, что взносы в проектное СРО отражаются в квартале, за который они предназначены по условиям договора, а взносы в строительное СРО списываются на расходы в месяце, к которому они относятся.
Другой вариант - отражение в месяце их оплаты (как в случае, например, с телефонными счетами).
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что организация может выбрать любой способ списания расходов, применив его абсолютно ко всем договорам по строительству (договорам на выполнение проектных, изыскательских работ) или предусмотрев в учетной политике индивидуальный подход к каждому отдельно взятому договору. Это очень выгодно и правильно со всех точек зрения:
- во-первых, если у вас нет индивидуального разъяснения по взносам в СРО от налоговой, а вы не очень уверены в выбранной вами позиции;
- во-вторых, если ваша налоговая затребовала у вас учетную политику для целей налогообложения, а вы так и не определились с выбором и не зафиксировали в ней конкретный способ признания взносов;
- в-третьих, утвердив разные способы, предусмотренные для прочих расходов в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, не указывая при этом реквизиты договоров (они появятся лишь по мере их заключения), вы не ошибетесь никогда.
Кстати, такой индивидуальный подход к договорам предусмотрен и в Положении по бухгалтерскому учету 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Поскольку подобных прочих расходов достаточно много, рекомендуем зафиксировать их перечень в документе "Учетная политика-2011" в отдельный блок и определиться с каждым видом индивидуально или применить комплексный подход.
Эти выводы и рекомендации, конечно же, не относятся к целевым взносам в СРО, сделанным на добровольной основе.
К сведению. Минфин в письме от 22.09.2010 г. N 03-03-06/1/608 сказал, что в случае вступления налогоплательщика в саморегулируемую организацию на добровольной основе расходы по вступлению в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Пример 5
На 2010 год СРО установила добровольные целевые взносы, предполагаемые для использования печати рекламных материалов.
Согласно пункту 15 статьи 270 НК РФ расходы в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) при определении налоговой базы не учитываются.
В бухгалтерском учете запреты на отражение этих затрат отсутствуют. Поэтому добровольные взносы могут быть отражены двумя способами:
Дебет 26 Кредит 76
или
Дебет 91 Кредит 76.
Обращаем ваше внимание на то, что в упомянутом пункте 15 статьи 270 НК РФ говорится и о вступительных взносах. Не следует их путать с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ, где речь идет о взносах обязательного характера.
К сведению. Если же говорить о лицах, применяющих упрощенную систему налогообложения, то взносы в компенсационный фонд, а также вступительные и членские взносы, уплачиваемые СРО, налогоплательщик не сможет включить в расходы. Дело в том, что перечень расходов, учитываемых у лиц, применяющих упрощенную систему, является закрытым. При этом указанные взносы там отсутствуют. Данный вывод прозвучал в следующих письмах Минфина: от 01.11.2010 г. N 03-11-06/2/170, от 12.04.2010 г. N 03-11-06/2/57.
Хотя саморегулирование в строительстве достаточно молодо, некоторые бухгалтеры уже сегодня размышляют на тему, что будет с расходами организации при налоговой проверке, если членские взносы в СРО есть, а деятельности, на право осуществления которой было получено соответствующее свидетельство, нет?
Согласно законодательству в области саморегулирования организация-член СРО в любой момент может прекратить платить членские взносы и тем самым выбыть из состава членов СРО. При этом законодательство не допускает пропуски платежей или платежи только в те периоды, когда член СРО осуществлял соответствующий вид деятельности. Пока вы член СРО и соблюдаете все требования, свидетельство о допуске имеет силу. Это означает, что взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческой организации (СРО), если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей, должны признаваться расходами текущего периода в любой период.
Расходы на обучение
В состав минимально необходимых требований к выдаче саморегулируемыми организациями свидетельств о допуске к работам, связанным со строительством, реконструкцией и капитальным ремонтом особо опасных, технически сложных и уникальных объектов капитального строительства, оказывающим влияние на безопасность указанных объектов, относятся и требования к повышению квалификации. Так, повышение квалификации в области строительства особо опасных, технически сложных и уникальных объектов капитального строительства для руководителей и специалистов юридического лица, индивидуального предпринимателя и его работников предусмотрено не реже одного раза в пять лет.
Право на ведение образовательной деятельности (в том числе и в виде повышения квалификации) есть только у специализированных в области образования учреждений, начиная с момента выдачи им лицензии (разрешения). Требование в отношении лицензии полностью совпадает с условием принятия расходов на обучение в налоговом учете: чтобы расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам или профессиональной подготовке (переподготовке) работников можно было включить в налоговую базу по налогу на прибыль, необходим договор с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Вторым условием принятия расходов на обучение в налоговой базе является наличие трудовых отношений в течение одного года с лицом, которое прошло обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональную подготовку или переподготовку).
Пример 6
Несколько штатных работников образованной в 2010 году строительной организации в рамках требований СРО, членом которой является их работодатель, в феврале 2010 года прошли курсы повышения квалификации в Государственном строительном институте, имеющем лицензию на ведение образовательной деятельности.
Кроме штатных работников, т.е. тех, кто заключил с организацией-работодателем трудовой договор в январе 2010 года, обучение прошел каменщик, с которым был заключен договор возмездного оказания услуг, и электрик, с которым был заключен договор как с физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя.
Расходы на обучение штатных работников составили 300 000 руб., сторонних физических лиц - 60 000 руб.
В октябре 2010 года штатные работники, прошедшие обучение, по разным причинам уволились из этой организации.
В бухгалтерском учете расходы на обучение были отражены следующим образом:
Дебет 25 Кредит 76 - 360 000 руб. - отражены расходы на обучение всех лиц,
Дебет 20 Кредит 25 - 360 000 руб. - расходы на обучение отнесены на стоимость объекта, в строительстве которого они принимали участие.
Примечание: оплата обучения не включается в базу для налогообложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами.
В налоговом учете расходы на обучение были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе косвенных расходов за первый и второй квартал в следующем виде:
Отчетный период 2010 г.
Расходы на обучение
Всего расходов, учтенных в налоговой базе
штатных работников
внештатных работников
I квартал
300 000 руб.
0
300 000 руб.
I-e полугодие
300 000 руб.
0
300 000 руб.
9 месяцев
600 000 руб.
0
600 000 руб.
12 месяцев
-600 000 руб.*(1)
0
-600 000 руб.*(1)
*(1) Расходы на обучение включаются в состав внереализационных доходов или сторнируются по аналогии с бухгалтерским учетом.
Причины исключения из налоговой базы понесенных расходов на обучение:
1) по штатным работникам: согласно подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ в случае если трудовой договор между прошедшим обучение физическим лицом и организацией-налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (по штатным работникам срок истекал в январе 2011 года), за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.
Положение подпункта 2 пункта 3 статьи 264 НК РФ не сработало бы против организации-налогоплательщика, если бы трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком по каким-либо причинам был перезаключен в короткие сроки (день в день) или на основании форс-мажорных ситуаций по статье 83 ТК РФ. Например, в связи с переводом на другую должность, в другое подразделение и т.д.;
2) по внештатным работникам, с которыми был заключен договор гражданско-правового характера, расходы вообще не рассматриваются, т.к. обучение сторонних лиц не предусмотрено налоговым законодательством.
Чтобы включить расходы на обучение внештатных работников, нужно было заключить с ними ученический договор, предварительное соглашение о подписании в будущем трудового договора, а до истечения трех месяцев констатировать какой-либо факт, препятствующий заключению трудового договора. К ним могут быть отнесены: признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением; наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений; дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору и т.п.
Налоговый кодекс не рассматривает ситуацию отражения расходов при просроченной лицензии, т.е. как быть с расходами по образовательному учреждению, которое оказало услуги по образованию при наличии лицензии, но с истекшим сроком действия?
Те, кто когда-либо занимался получением лицензии, знают, что получить ее непросто, так же как и разрешение на строительство. Поэтому остается уповать на то, что инспектор наличие просроченной лицензии или не заметит, или все-таки войдет в положение, или бухгалтер просто "отксерокопирует" нужные сроки...
Расходы на страхование
Подпункт 3 части 12 ст. 55.5 ГрК РФ предусматривает, что правилами саморегулирования могут устанавливаться требования о страховании членами СРО гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ. Таким образом, данное страхование гражданской ответственности может являться одним из условий членства организации в СРО, что, в свою очередь, является условием для получения свидетельства, а значит, и осуществления деятельности в сфере строительства. Следовательно, организация вправе учесть расходы в виде страховой премии в целях налогообложения прибыли.
К сведению. Представители Минфина в письме от 21.07.2010 г. N 03-03-06/1/479 сказали, что страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов СРО могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ. При этом п. 6 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы по добровольному страхованию признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Пример 7
Организация, осуществляющая деятельность по строительству вышек связи и прокладке трубопроводов, в 2010 году вступила в СРО, одним из условий которой является страхование гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.
Включаются такие расходы в состав прочих расходов в размере фактических затрат и признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. По условиям договора страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, уплата страхового (пенсионного) взноса предусмотрена разовым платежом. Поэтому расходы в налоговом учете признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Такой же порядок признания расходов принят и в бухгалтерском учете данной организации.
Поступления из СРО
Наряду с выплатами в СРО организации-члены саморегулируемых организаций могут иметь и поступления от них.
Так, из средств компенсационного фонда саморегулируемой организации могут быть произведены выплаты в случаях:
1) возврата ошибочно перечисленных средств;
2) размещения средств компенсационного фонда саморегулируемой организации в целях его сохранения и увеличения его размера;
3) осуществления выплат в результате наступления субсидиарной ответственности (выплаты в целях возмещения вреда и судебные издержки).
И. Киселева,
руководитель налоговой практики
компании "МЭТР"
"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, 2, январь, февраль 2011 г.