Выбор способа налогообложения при сдаче квартиры внаем
В последнее время налоговые органы стали чаще проводить проверки граждан, сдающих квартиры или комнаты. Уклонение от обязанности уплачивать налоги с полученных доходов влечет налоговую ответственность. Рассмотрим возможные способы налогообложения таких доходов на конкретном примере.
Пунктом 2 ст. 288 ГК РФ предусмотрено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан. Гражданин - собственник жилого помещения может не только использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи, но и сдавать другим гражданам для проживания на основании договора. При этом за собственниками остается право выбора способа налогообложения доходов от сдачи жилого помещения. Рассмотрим это на конкретном примере.
Пример. Используем следующие данные о сдаваемой внаем квартире:
площадь квартиры - 40 кв. м;
стоимость аренды 1 кв. м - 20 000 руб./мес.;
в течение года квартиру арендовали 10 месяцев.
Налог на доходы физических лиц
Жилое помещение сдает физическое лицо
Допустим, собственник не регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, сдает жилое помещение на основе договора аренды.
Плательщиками НДФЛ являются в том числе физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ). Налоговыми резидентами считаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками. Физические лица при определении налоговой базы учитывают все полученные ими доходы (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом следует учесть, что в отношении заработной платы и иных выплат, полученных от работодателя, НДФЛ удерживается налоговыми агентами - работодателями.
Статьей 228 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. В соответствии с указанной статьей исчисление и уплату налога производят физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества. Эти лица самостоятельно должны исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Таким образом, физическое лицо, сдающее квартиру и получающее доход от такой деятельности, должно самостоятельно рассчитать налоговую базу, включив в нее также полученные по договору найма денежные суммы. В этом случае гражданин не должен забыть об обязанности представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Сумма налога, рассчитанная налогоплательщиком, должна быть уплачена по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Физические лица, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты (п. 5 ст. 228 НК РФ).
К рассчитанной налоговой базе применяется ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, равная 13%.
Таким образом, в рассматриваемом примере:
(20 000 руб. х 10 мес.) х 13% = 26 000 руб.
У физического лица остается прибыли 174 000 руб.
Жилое помещение сдает индивидуальный предприниматель
Рассмотрим ситуацию, когда физическое лицо принимает решение о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Федеральным законом от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлен порядок регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.
Зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, физическое лицо может выбрать, применять ли ему УСН либо уплачивать НДФЛ в отношении деятельности по сдаче в аренду жилого помещения.
Стоит обратить внимание на то, что при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в свидетельстве должен быть указан вид деятельности по сдаче в аренду жилых помещений (письмо Минфина России от 6.07.04 г. N 04-3-01/398). Так, если у индивидуального предпринимателя в свидетельстве о государственной регистрации значится такой вид деятельности, как операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг, то доходы, полученные им в качестве арендодателя, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Если в свидетельстве у индивидуального предпринимателя такой вид деятельности не значится, то он не вправе заключать договоры на сдачу принадлежащего ему недвижимого имущества в аренду в качестве индивидуального предпринимателя.
Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ особый порядок исчисления и уплаты налога имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Такие налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет (п. 3 ст. 227 НК РФ).
Если физическое лицо получило убытки в прошлых периодах, то они не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. До 28 апреля такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. При этом сумма налога уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Особое внимание следует обратить на то, что, если в течение года у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей возникли доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Эта декларация необходима для расчета налоговыми органами авансовых платежей по НДФЛ и направления предпринимателям уведомления об их уплате. Непредставление такой декларации может повлечь за собой налоговую ответственность.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком:
1) за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Если предприниматель ошибся и указал в декларации сумму предполагаемого дохода, которая значительно (более чем на 50%) больше или меньше в налоговом периоде, он обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности.
В силу п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы. При этом она определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более - округляется до полного рубля.
На основании п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
В отношении налоговых вычетов у предпринимателей часто возникают вопросы. Например, зависит ли право предпринимателя на стандартный налоговый вычет, заявленный в декларации, от подачи вместе с декларацией налоговому органу письменного заявления, ввиду того что предприниматель не является работником какого-либо работодателя. В этом случае неподача письменного заявления не лишает предпринимателя права на применение установленного п.п. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартного налогового вычета, заявленного им в налоговой декларации по НДФЛ.
При сдаче квартиры предприниматель должен иметь в виду, что он не вправе применять имущественный налоговый вычет на основании п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, если доходы от продажи имущества получены в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.
Таким образом, рассчитаем сумму налога, подлежащего уплате в бюджет:
(20 000 руб. х 10 мес.) х 13% = 26 000 руб.
У индивидуального предпринимателя остается прибыль 174 000 руб.
При этом в течение года предприниматель должен был подать в налоговый орган декларацию, в которой заявлена сумма предполагаемого дохода, а затем в течение года уплачивать авансовые платежи.
Как видим, в случае регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, который не применяет специальный налоговый режим, его доход остается таким же, как если бы он сдавал квартиру в качестве физического лица, однако обязанностей перед налоговыми органами у него было бы больше.
Жилое помещение сдает предприниматель, применяющий УСН
Допустим, одновременно с регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя гражданин подает заявление о применении УСН с объектом обложения "доходы".
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и УСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ) Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пп. 1, 2 ст. 346.19 НК РФ).
Если объектом налогообложения являются "доходы", налоговая ставка устанавливается в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ), а "доходы, уменьшенные на величину расходов" - налоговая ставка равна 15%. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Следует обратить внимание, что при регистрации необходимо указать такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества (код по ОКВЭД 70.20.1) (письмо УФНС по г. Москве от 5.03.09 г. N 20-20/2/019927@). В таком случае доходы, полученные от данного вида деятельности, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
При этом датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу индивидуального предпринимателя.
Рассчитаем сумму налога в случае применения индивидуальным предпринимателем УСН:
(20 000 руб. х 10 мес.) х 6% = 12 000 руб.
Следовательно, прибыль предпринимателя, применяющего УСН с объектом обложения "доходы", составит 188 000 руб.
Предприниматель применяет УСН на основе патента
Еще один вариант для индивидуального предпринимателя, сдающего свою квартиру, - это применение УСН на основе патента. В этом случае налогоплательщик приобретает патент на право заниматься определенной деятельностью в течение любого количества месяцев от одного до двенадцати.
Согласно п.п. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение УСН на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим передачу во временное владение и (или) пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках.
При этом годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ (6%), процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Рассчитаем возможный доход налогоплательщика при применении данного специального режима налогообложения, взяв данные о потенциально возможном доходе из Закона Московской области от 19.09.08 г. N 122/2008-ОЗ "О применении упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Московской области". Согласно этому Закону годовой размер потенциально возможного дохода предпринимателем в отношении деятельности по передаче во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках, составляет 727 900 руб.
В таком случае стоимость патента на год будет равна:
727 900 руб. х 6% = 43 673 руб.
Если предприниматель знал, что он будет сдавать квартиру только в течение 10 месяцев, и приобрел патент на этот срок, то стоимость патента будет равна:
43 673/12 мес. х 10 мес. = 36 394 руб.
Предприниматель применяет ЕНВД
Может возникнуть ситуация, когда на территории, где осуществляется сдача квартиры внаем, введен специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности.
Согласно п.п. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система обложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м. При этом указанный специальный режим является обязательным для применения, т.е. налогоплательщик не вправе самостоятельно решить, применять ему, например, ЕНВД или УСН, если на территории муниципального образования введен ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию.
Как сообщается в письме Минфина России от 4.10.07 г. N 03-11-05/236, если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указан такой вид экономической деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества (код 70.20.1 раздела "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного постановлением Госстандарта России от 6.11.01 г. N 454-ст), то такой индивидуальный предприниматель подлежит переводу на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию.
В случае когда в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей у индивидуального предпринимателя не был указан вид деятельности "Сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества", то доходы, полученные таким налогоплательщиком от сдачи внаем квартиры, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
В письме ФНС России от 18.12.07 г. N 02-7-11/478@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" сообщается, что в целях главы 26.3 НК РФ под данным видом предпринимательской деятельности следует понимать предпринимательскую деятельность, классифицируемую Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 6.11.01 г. N 454-ст, по кодам 55.11; 55.12; 55.22; 55.23.2; 55.23.3; 55.23.5 и 70.20.1, и связанную с оказанием физическим лицам услуг по передаче во временное владение и (или) пользование помещений, предназначенных для временного размещения и проживания, на основе договоров найма жилого помещения, или иных публичных договоров гражданско-правового характера.
Следовательно, переход на ЕНВД осуществляется в обязательном, а не в добровольном порядке.
Рассчитаем сумму налога в ситуации, когда на территории введена система обложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по сдаче квартиры внаем. Для этого возьмем из нормативных актов значения коэффициентов К1 и К2. Предположим, что квартира сдается в г. Люберцы Московской области.
Согласно решению совета депутатов Люберецкого муниципального района Московской области от 8.10.08 г. N 332/38 "Об утверждении значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" значение коэффициента К2 в отношении деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м равно 1.
Приказом Минэкономразвития России от 12.11.08 г. N 392 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2009 год" на 2009 г. коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, установлен равным 1,148.
Формула расчета суммы налога за год:
(Площадь квартиры х базовая доходность (х К1 х К2) х ставка х IV квартала = (40 кв. м х 1000 руб. х 1,148 х 1) х 15% х IV квартала = 27 552 руб.
Таким образом, наиболее выгодно в рассматриваемом случае применять УСН с объектом обложения "доходы", зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя и указав при этом вид деятельности по сдаче внаем собственного жилого помещения. Если на территории введен ЕНВД, то более выгодным является сдача квартиры как физическим лицом, поскольку предприниматель не вправе выбирать между ЕНВД и другими режимами налогообложения.
Ю. Лермонтов,
консультант Минфина России
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, 44, октябрь 2009 г.