Выездная налоговая... инвентаризация
Если налоговики нагрянули с выездной проверкой, есть все основания ожидать, помимо прочего, проведения ими инвентаризации имущества проверяемой организации, какое имущество могут проинвентаризировать инспекторы? Каковы процедура и полномочия проверяющих? Как действовать бухгалтеру компании? Как оформить и учесть результаты инвентаризации? Ответы в нашей статье.
Статья 31 Налогового кодекса предоставляет налоговым инспекторам право проводить инвентаризацию имущества, принадлежащего налогоплательщику. В статье 89 кодекса данная норма более конкретизирована. Согласно ей, должностные лица налоговых органов в рамках выездной налоговой проверки при необходимости могут проводить инвентаризацию имущества проверяемой организации. Другими словами, налоговые инспекторы вправе провести инвентаризацию имущества фирмы или предпринимателя исключительно в рамках выездной налоговой проверки.
Правовая база
Основания проведения инвентаризации в ходе выездной налоговой проверки нигде не прописаны. По общему правилу, основанием проведения инвентаризации может быть необходимость проверить достоверность сведений, которые отражены в документах налогоплательщика. Наиболее распространенные ситуации - когда у налоговиков появляется предположение, что имущество не отражено в бухгалтерском учете или наоборот - имущества нет, а сведения о нем в учете имеют место. А проверяющие по своему усмотрению решают, проводить в таких ситуациях инвентаризацию или нет.
Как известно, Минфином России утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ от 13 июня 1995 г. N 49) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (приказ от 29 июля 1998 г. N 34н), в которых содержатся "универсальные" нормы, касающиеся плановой (ежегодной) инвентаризации, проводимой самой организацией.
Порядок проведения "выездной налоговой инвентаризации" регламентирован Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, которое утверждено приказом Минфина России от 10 марта 1999 г. N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 (далее - Положение). Как видно, документ не самый новый. В связи с этим те, кто его применяет, признают, что он несколько отстал от сегодняшних налоговых реалий. Тем не менее налоговики руководствуются именно им.
Этот документ применяют также сотрудники таможенных органов при инвентаризации товаров в рамках таможенной ревизии (п. 4 ст. 376 Таможенного кодекса).
Таким образом, Положение - это основной документ по инвентаризации, которым руководствуются налоговики. В нем достаточно подробно описан порядок инвентаризации различных видов имущества, а кроме этого, приведены формы документов, которые составляют инспекторы в процессе инвентаризационных действий, а также по результатам инвентаризации.
Документ-основание
Поскольку налоговики вправе провести инвентаризацию в рамках выездной проверки, соответственно решение об инвентаризации может быть вынесено только после или одновременно с принятием руководством налогового органа решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика. Таким образом, провести инвентаризацию без назначения выездной проверки налоговики не вправе.
Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика должно быть вынесено руководителем ИФНС или его заместителем по месту нахождения предпринимателя или фирмы, а также по месту нахождения недвижимости и/или транспортных средств.
Форма распоряжения об инвентаризации приведена в Приложении N 1 к Положению. В распоряжении в обязательном порядке должны быть указаны следующие сведения:
- данные налогоплательщика;
- дата и номер распоряжения;
- состав инвентаризационной комиссии (председатель и члены);
- перечень имущества и его местонахождение ;
- сроки проведения инвентаризации;
- причина проведения инвентаризации;
- подпись руководителя ИФНС (его заместителя).
В налоговой инспекции этот документ регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (Приложение N 2 к Положению).
Распоряжение о проведении инвентаризации должно быть вручено проверяемому налогоплательщику под расписку.
Обратите внимание: в распоряжении о проведении инвентаризации налоговики указывают приблизительный срок ее проведения. Предугадать его невозможно. Но за сроки выездной проверки выходить нельзя.
Что могут проверить
С точки зрения Положения под имуществом следует понимать те виды объектов гражданских прав, которые отнесены к имуществу согласно гражданскому законодательству (ст. 128 ГК РФ). Таким образом, проверяющие могут провести инвентаризацию:
- основных средств;
- нематериальных активов;
- финансовых вложений;
- производственных запасов;
- готовой продукции;
- товаров;
- прочих запасов;
- денежных средств;
- кредиторской задолженности;
- иных финансовых активов.
Как сказано в пункте 1.4 Положения, в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения. Саму инвентаризацию инспекторы проводят по местонахождению каждого объекта имущества и каждому материально ответственному лицу.
Основные цели, преследуемые налоговиками при проведении "выездной" инвентаризации:
- выявить фактическое наличие имущества и неучтенные объекты, подлежащие налогообложению;
- сопоставить фактическое наличие имущества с данными бухгалтерского учета;
- проверить полноту отражения в учете обязательств.
Как показывает практика, главная цель налоговой инвентаризации - обнаружить неучтенные объекты основных средств и остального имущества и включить их в состав базы по проверяемому налогу. Обычно предметом "выездной" инвентаризации выступают налог на прибыль и налог на имущество организаций.
А инвентаризацию денежных средств в кассе налоговики проводят на предмет выплаты зарплат "в конвертах".
Таким образом, цели налоговых инспекторов понятны, а вот полномочия - не совсем. Например, вправе ли они в ходе проверки списывать непригодные или неукомплектованные основные средства и товарно-материальные ценности? Ответ отрицательный. При инвентаризации имущества налогоплательщика инспекторы руководствуются исключительно Положением, которое не предусматривает права налоговиков на такое списание.
Порядок проведения и документальное оформление
При проверке фактического наличия имущества со стороны проверяемой организации обязательно участвуют должностные лица (из состава руководства или администрации), все материально ответственные лица, а также сотрудники бухгалтерии. В свою очередь налоговики могут привлечь себе в помощь специалиста, эксперта, переводчика.
Перед началом инвентаризации материально ответственные лица дают расписки о том, что все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии; все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расходы. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Таким методом проверяющие определяют количественный и качественный состав остатков имущества перед инвентаризацией согласно учетным данным. Причем, как правило, данные о движении имущества в день проведения инвентаризации во внимание не принимаются.
На протяжении всех инвентаризационных действий комиссия заполняет следующие формы (Приложения N 4-13 к Положению; при условии, что имущество поименовано в распоряжении о проведении инвентаризации):
- инвентаризационная опись основных средств;
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей;
- акт инвентаризации товаров отгруженных;
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение;
- акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути;
- акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств;
- акт инвентаризации расходов будущих периодов;
- акт инвентаризации наличных денежных средств;
- инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности;
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Согласно приказу МНС России от 21 апреля 2004 г. N САЭ-3-18/297@ "Об утверждении Перечня документов, образующихся в деятельности Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, его территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения", все документы, составленные в рамках "выездной налоговой инвентаризации", подлежат бессрочному хранению в архивах налоговых органов. Сама же проверенная организация обязана хранить такие документы до момента ликвидации.
Помимо инвентаризационных форм, приведенных в Положении, можно использовать ведомственные формы, так как они учитывают отраслевую специфику хозяйственной деятельности проверяемой организации. Например, при инвентаризации рабочего скота, продуктивных животных, птицы, пчелосемей, многолетних насаждений, питомников применяют формы, утвержденные Минсельхозом России для сельскохозяйственных организаций.
Задача бухгалтерии, иных финансовых служб организации, ее материально ответственных лиц - до начала инвентаризации представить проверяющим последние на момент начала инвентаризации приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств, реестры, отчеты. Это могут быть инвентарные карточки и книги, техпаспорта, оборотные ведомости, акты приемки-передачи основных средств, акты ликвидации основных средств, договоры (аренды, доверительного управления, купли-продажи, хранения и т.д.). Если организация занимает обширную территорию, на которой расположен не один имущественный комплекс, то не лишним будет представить в распоряжение налоговиков планы зданий, строений и прилегающей территории.
Председатель инвентаризационной комиссии визирует каждый документ с указанием "до инвентаризации на такую-то дату". Это и будет отправной точкой для налоговиков при определении остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Все сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты, каждый из которых составляется не менее чем в двух экземплярах.
Комиссия из проверяющих использует обычные способы определения фактического наличия имущества - подсчет, взвешивание, обмер, таксировка и т.п. Поэтому проверяемый обязан создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества, а именно: обеспечить рабочей силой, исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой и т.п.
Если материалы и товары хранятся в неповрежденной упаковке поставщика, то количество этих ценностей налоговики определят на основании документов, но обязательно проверят фактическое количество путем частичной выборки.
Если в инвентаризационных описях обнаружится ошибка, ее исправляют во всех экземплярах. Данное обстоятельство оговаривается со всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами и заверяется их подписями.
Инвентаризационные описи подписывают все налоговые инспекторы, вошедшие в комиссию, а также материально ответственные лица. В конце каждой описи материально ответственные лица дают расписку о проверке комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.
Правила и процедура "выездной" инвентаризации имущества организации и индивидуального предпринимателя практически сходны. Но в отношении последнего не стоит забывать об одном нюансе. Доступ должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, в жилое помещение помимо или против воли проживающего в нем коммерсанта не допустим. Это безусловное правило основано на нормах Конституции (ст. 25) и Уголовного кодекса (ст. 139).
Какими могут быть результаты инвентаризации?
Инвентаризация может быть мероприятием как внутреннего контроля, так и в рамках выездной налоговой проверки. В связи с этим у сотрудников бухгалтерской службы на практике могут возникнуть затруднения.
Вот пример. Не исключено, что по итогам "выездной налоговой" инвентаризации будет выявлен излишек материально-производственных запасов и прочего имущества. А согласно пункту 20 статьи 250 Налогового кодекса, стоимость таких излишков признается внереализационным доходом по налогу на прибыль. Возникает вопрос: применяется ли данная норма при инвентаризации, проведенной налоговым органом? В указанной норме не уточняется, о какой инвентаризации идет речь и кем она проводится.
Между тем есть постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации...". В пункте 3.2 этого постановления четко сказано, что время проведения инвентаризации включается, согласно статье 89 Налогового кодекса, в сроки выездной налоговой проверки.
Таким образом, напрашивается следующий вывод: инвентаризацию имущества, согласно законодательству, могут проводить как сама организация, так и налоговый орган в рамках выездной проверки. Да и в вышеуказанной норме статьи 250 Налогового кодекса никаких исключений относительно видов инвентаризации не сделано. Поэтому стоимость выявленных излишков включают во внереализационные доходы независимо от того, кем и по каким основаниям проведена инвентаризация. Это соответственно приведет к доначислению налога на прибыль. При недостаче имущества в отсутствие виновных лиц придется восстанавливать НДС.
Если в ходе инвентаризации выявлено отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, это грозит штрафом по статье 120 Налогового кодекса.
Документ, в котором налоговики фиксируют результаты инвентаризации, именуется "Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией" (Приложение N 3 к Положению). Данные о выявленных недостачах и излишках отражаются по каждому счету (группам имущества). Затем ведомость подписывает председатель инвентаризационной комиссии.
Результаты инвентаризации имущества инспекторы отражают также и в акте выездной налоговой проверки (п. 1.8 и 2 акта). Они в обязательном порядке учитываются руководством налоговиков при рассмотрении материалов проверки и решении вопроса о привлечении к ответственности.
Если впоследствии арбитражный суд установит, что налоговая инспекция при проведении инвентаризации нарушила требования Положения, то оформленные в процессе инвентаризации документы не будут иметь силу доказательств. Соответственно суд откажет проверяющим в доначислении налогов. Это подтверждают, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июня 2003 г. N Ф08-2112/2003-790А, ФАС Уральского округа от 19 октября 2006 г. N Ф09-9269/06-С1 по делу N А60-9855/06.
В заключение заметим, что цели и процедуры внутрифирменной и налоговой инвентаризации сходны. Различны инициаторы проведения.
В. Бельковец,
редактор-эксперт по правовым вопросам
Комментарии специалиста
О.В. Федорова,
юрист компании "Гарант":
"На практике многие считают инвентаризацию имущества в рамках выездной налоговой проверки действием, тождественным осмотру помещений. Действительно, положения пункта 13 статьи 89 Налогового кодекса устанавливают, что должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 Налогового кодекса. Эта формулировка приводит к некоторому смешению данных понятий. Однако следует помнить, что между этими действиями есть ряд существенных отличий. Так, осмотр помещений и предметов, в отличие от инвентаризации, это самостоятельная форма налогового контроля, которая может осуществляться и не в рамках выездной налоговой проверки. Кроме того, отличие между этими видами налогового контроля состоит в различном составе участвующих в них лиц. Так, инвентаризация производится при участии должностных, материально ответственных лиц и работников бухгалтерской службы организации-налогоплательщика. При этом при проведении осмотра необходимо участие понятых, вызываемых в количестве не менее двух человек (согласно статье 98 НК РФ), в то время как лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель в этом мероприятии участвовать вправе, однако их участие не является обязательным условием (п. 3 ст. 92 НК РФ)".
Комментарии специалиста
О.В. Федорова,
юрист компании "Гарант":
"Следует отметить, что проведение инвентаризации не означает, что на весь ее срок проверяемое лицо не может осуществлять хозяйственную деятельность. Так, Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке предусмотрена, например, возможность изменения состава товарно-материальных ценностей в процессе инвентаризации. При длительном проведении инвентаризации с письменного разрешения председателя инвентаризационной комиссии товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии, при этом ценности заносятся в отдельную опись. Также возможен прием ценностей, поступающих во время инвентаризации, они принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации".
Комментарии специалиста
О.В. Федорова,
юрист компании "Гарант":
"Участие экспертов в процессе инвентаризации подчиняется общим правилам, установленным в статье 95 Налогового кодекса. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Проверяемое лицо должно быть обязательно ознакомлено с результатами экспертизы и при назначении и производстве экспертизы имеет право заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК РФ)".
"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2009 г.