Выездные проверки плательщиков страховых взносов органами ПФР
При проведении выездных проверок, начиная с проверок за расчетный период с 01.01.2010, органы ПФР обязаны руководствоваться новыми Методическими рекомендациями *(1), принятыми вместо Временных методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов, утвержденных Распоряжением Правления ПФР от 11.05.2010 N 127р. Новый документ содержит не только общие положения о периодичности, сроках и порядке проведения выездных проверок и вынесения результатов по ним, но и конкретный алгоритм проверки отдельных учетных участков плательщиков страховых взносов. В данной статье выясним, что нового вносит утвержденный документ по сравнению с ранее действовавшим, а также рассмотрим основные аспекты, подвергающиеся проверке органами ПФР.
Говоря о содержании новых Методических рекомендаций, стоит отметить, что по сравнению с ранее действовавшим документом они дают более широкое представление о порядке проведения выездной проверки органами ПФР и наиболее полно описывают процедуру проверки, начиная с ее планирования, выхода проверяющих и заканчивая составлением актов и вынесением решений по результатам данной проверки. Также новшеством действующих Методических рекомендаций является установление особенностей проведения выездной проверки в связи с ликвидацией (реорганизацией) юридического лица, а также проверки обособленного подразделения юридического лица, если головная организация находится в другом регионе.
Еще одной отличительной и наиболее значимой особенностью новых Методических рекомендаций является описание в них основных аспектов, подлежащих проверке и отражению в акте выездной проверки. Об этом расскажем более подробно.
Общие положения о процедуре проведения выездной проверки
Планирование. Выездная проверка является плановой и проводится в соответствии с составляемым планом-графиком. При формировании такого графика и отборе плательщиков страховых взносов, подлежащих проверке, учитываются (п. 2.1 Методических рекомендаций):
- категория плательщика;
- своевременность представления плательщиками индивидуальных сведений;
- наличие у плательщика сумм, не облагаемых страховыми взносами;
- применение ими пониженных тарифов страховых взносов;
- выявление несоответствий в расчетах по итогам проведения камеральных проверок;
- наличие задолженности по страховым взносам свыше двух отчетных периодов подряд;
- уменьшение сумм начислений по страховым взносам по сравнению с предыдущим периодом при неизменной численности сотрудников;
- неоднократное внесение и изменение расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам;
- частота проведения проверок плательщика;
- наличие сведений от органов ФНС об участии плательщика в схемах минимизации обязательств по уплате страховых взносов.
Периодичность проведения проверок. Стоит отметить, что выездная проверка плательщиков страховых взносов органами ПФР проводится не чаще одного раза в течение трех лет.
Вынесение решения о проведении проверки. Проверка осуществляется на основании решения о проведении проверки, принятого руководителем территориального органа ПФР. Решение выносится в двух экземплярах: один из них вручается плательщику страховых взносов, второй приобщается к материалам выездной проверки (разд. III Методических рекомендаций).
Место проведения проверки. Выездная проверка проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов. При отсутствии таковых проверка осуществляется по месту нахождения территориального органа ПФР.
Период и сроки проведения проверки. Пунктом 6.1 Методических рекомендаций установлено, что в ходе выездной проверки проверяется период, не превышающий трех лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. При проведении выездной проверки обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, срок проверки не может превышать одного месяца.
Руководитель территориального органа ПФР вправе приостановить проведение выездной проверки по следующим основаниям (п. 6.1 Методических рекомендаций):
- для истребования документов (информации), относящихся к предмету проверки;
- для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
- для перевода на русский язык документов, представленных плательщиком страховых взносов на иностранном языке.
Общий срок приостановления выездной проверки не может превышать шесть месяцев.
Проведение выездной проверки. В целях подготовки к проведению выездной проверки должностное лицо территориального органа ПФР анализирует имеющиеся документы о деятельности плательщика страховых взносов, знакомится с результатами предыдущей выездной проверки, формирует реестр платежей страховых взносов по данному плательщику, запросы в иные организации о предоставлении дополнительной информации и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты страховых взносов.
После того, как плательщик страховых взносов ознакомился с решением о проведении выездной проверки, начинается проверка истребованных у него документов. В зависимости от степени охвата проверкой документов и информации может быть проведена:
- сплошная проверка. В этом случае проверке подвергаются все документы и информация, относящаяся к начислению страховых взносов;
- выборочная проверка, при которой проверке подвергаются выбранные элементы одной статьи отчетности или группы однотипных операций, что позволяет сформировать выводы, касающиеся элементов всей статьи или группы операций.
Любая выездная проверка начинается с проверки учредительных документов и учетной политики плательщика. Полный перечень документов, подлежащих проверке органами ПФР, приведен в приложении 1 к Методическим рекомендациям.
Представленные плательщиком страховых взносов документы проверяются на предмет:
- полноты представленного комплекта истребованных документов;
- правильности оформления первичных учетных документов, представленных для проверки;
- наличия утвержденного руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
- правильности заполнения обязательных реквизитов в документах;
- правильности внесения исправлений;
- наличия подчисток и помарок;
- соответствия даты записи хозяйственных операций по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц в регистре бухгалтерского учета периоду, в котором данные начисления были включены в базу для начисления страховых взносов;
- правильности подсчета соответствующих итогов в документах.
Оформление результатов проверки. После проведения всех необходимых процедур оформляются результаты выездной проверки. Для этого составляются справка и акт выездной проверки (формы N 12-ПФР и 17-ПФР соответственно).
В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В акте отражаются:
- общие сведения о проведенной проверке и проверяемом плательщике страховых взносов;
- информация по основным вопросам, подлежащим проверке;
- выводы органов ПФР о взыскании с плательщика суммы неуплаченных страховых взносов и пеней за их неуплату (несвоевременную уплату);
- предложения о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского учета и другие предложения органов ПФР по устранению выявленных нарушений законодательства РФ о страховых взносах;
- предложения органов ПФР о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности с указанием оснований для привлечения к ответственности и состава правонарушений;
- указание на право плательщика страховых взносов представить письменные возражения по акту выездной проверки в целом или по его отдельным положениям в течение 15 дней со дня получения акта проверки.
Вынесение решения по результатам проверки. Оформленный акт проверки и другие ее материалы рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) территориального органа ПФР. В случае отсутствия нарушений данный факт указывается в названном акте и решение по результатам выездной проверки руководителем не принимается.
Если же нарушения выявлены, и это указано в акте выездной проверки, руководитель извещает либо вызывает для совместного рассмотрения материалов проверки плательщика страховых взносов, в отношении которого проводилась данная проверка. По результатам рассмотрения материалов руководитель (заместитель руководителя) территориального органа ПФР выносит решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения по форме N 19-ПФР либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения по форме N 20-ПФР.
В последующем на основании указанных решений плательщику страховых взносов направляется требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за совершение правонарушения.
Основные аспекты, подлежащие проверке и описанию в акте выездной проверки
Категория проверяемого плательщика страховых взносов
В ходе выездной проверки устанавливается категория проверяемого плательщика страховых взносов. Напомним, что в соответствии со ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ*(2) различают следующие категории плательщиков страховых взносов:
- лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);
- индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (далее - плательщики страховых взносов), не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
К сведению. Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию.
Своевременность и полнота представления плательщиком страховых взносов расчетов и индивидуальных сведений в территориальные органы ПФР
Напомним, что в соответствии с п. 9 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов обязаны представлять в установленном порядке Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам по форме РСВ-1 ПФР (далее - Расчет) и сведения о каждом работающем у него застрахованном лице, установленные в соответствии с Федеральным законом N 27-ФЗ*(3) (далее - индивидуальные сведения).
Основными нарушениями, выявляемыми при проверке указанных форм отчетности, являются:
- непредставление в установленный срок индивидуальных сведений и расчетов;
- представление неполных или недостоверных индивидуальных сведений, а также информации, изложенной в расчетах;
- непредставление уточненных расчетов и корректирующих форм индивидуальных сведений.
Проверка правильности определения плательщиком страховых взносов объекта обложения страховыми взносами и базы для их начисления
Согласно п. 7.5.3 Методических рекомендаций целью проверки объекта обложения страховыми взносами является сравнение видов выплат и иных вознаграждений, на которые проверяемым плательщиком страховых взносов фактически начислены страховые взносы, с видами выплат и иных вознаграждений, на которые должны быть начислены страховые взносы в соответствии со ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ. Проверка базы для начисления страховых взносов осуществляется с целью исследования, расчета и сравнения количественных и суммовых данных по выплатам физическим лицам, отраженных проверяемым плательщиком страховых взносов в расчетах, с фактическими данными бухгалтерского учета*(4) плательщика страховых взносов по всем видам выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.
Например, в ходе выездной проверки сравниваются данные строк 200, 300 Расчета с данными бухгалтерского учета плательщика страховых взносов, учитываемыми на счете 302 10 000 "Расчеты по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда" (обороты по кредиту). В отдельных случаях при проверке правильности заполнения указанных строк также используются аналитические данные по кредиту счетов 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами", 304 00 000 "Прочие расчеты с кредиторами".
Учитывая, что ведение бухгалтерского учета осуществляется плательщиками страховых взносов в основном с применением программ подготовки отчетности ("1С:Бухгалтерия 7", "1С:Бухгалтерия 8", "Парус" и др.), проверяющие также анализируют операции, введенные "вручную" и отраженные в соответствующих регистрах бухгалтерского учета, а также в других документах, поскольку в таких регистрах бухгалтерского учета и документах могут быть отражены хозяйственные операции, по которым не исчислены и не уплачены страховые взносы (например, разовые выплаты или вознаграждения физическим лицам).
К сведению. В ходе проверки тождественности показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, проверяющими производится сопоставление остатков (сальдо) и оборотов по счетам синтетического учета с остатками (сальдо) и оборотами по тем же счетам аналитического учета. Они обращают внимание и на нетипичность корреспонденции счетов или несоответствие корреспонденции счетов содержанию хозяйственных операций, связанных с определением базы по страховым взносам (п. 7.5.3 Методических рекомендаций).
При проверке выплат и иных вознаграждений, начисляемых плательщиком страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа и иным подобным им договорам, связанным с интеллектуальной собственностью, проверке подлежат доходы, полученные физическими лицами (п. 8.1 Методических рекомендаций):
- наличными денежными средствами через кассу учреждения;
- безналичным путем (путем списания денежных средств со счетов учреждения и перечисления их на лицевые счета работников (физических лиц);
- в виде натуральной оплаты.
Выплаты денежных средств из кассы. В соответствии с правилами бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях выплаты денежных средств из кассы оформляются по кредиту счета 201 34 000 "Касса". Анализируя кредитовые обороты по данному счету, проверяющие выявляют выплаты, которые могут быть не учтены при обложении страховыми взносами.
При проверке операций по учету движения наличных денежных средств используются следующие документы: оборотно-сальдовая ведомость, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, авансовый отчет, кассовая книга и др.
Проводится сверка сумм, фактически начисленных и выплаченных физическому лицу из кассы организации, с данными его лицевого счета и формы индивидуального учета. В случае выявления расхождений устанавливаются их причины. Если документально подтвержден факт занижения базы для начисления страховых взносов плательщиком, указанное нарушение отражается в акте и в решении по акту при оформлении результатов выездной проверки.
Выплаты денежных средств путем безналичных расчетов. Выплаты, произведенные путем безналичных расчетов, которые могут быть не учтены при исчислении страховых взносов, проверяются по кредиту аналитических счетов счета 201 10 000 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства", 201 20 000 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации".
При проверке операций, связанных с безналичными расчетами, исследуются следующие документы: журнал операций с безналичными денежными средствами, банковские выписки, платежные поручения и др.
В целях проверки правильности обложения страховыми взносами сумм выплат и иных вознаграждений проводится проверка полноты отражения в бухгалтерском учете всех операций по всем банковским счетам учреждений. Возможны случаи, когда в учреждениях не ведется индивидуальный учет выплат в пользу физических лиц, если с ними заключены гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и (или) договоры, регулирующие авторские права. Указанные выплаты могут быть произведены путем безналичных расчетов. В этом случае при проверке полноты включения всех выплат в базу для начисления страховых взносов за проверяемый период также используются первичные банковские документы.
Выплаты денежных средств по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами. Занижение страховых взносов может быть выявлено проверяющими при анализе расчетов с подотчетными лицами. В ходе проверки ими запрашиваются приказы, в соответствии с которыми определяется круг подотчетных лиц, а также сроки возврата неизрасходованных сумм, авансовые отчеты и данные аналитического учета по счету 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами".
Тщательной проверке подлежат авансовые отчеты, к которым приложены документы, свидетельствующие о выплатах в пользу физических лиц, например, за выполненные работы по гражданско-правовым договорам, расходные кассовые ордера или платежные ведомости. Чаще всего такие способы расчетов практикуются, когда внештатные сотрудники привлекаются к выполнению каких-либо разовых работ на удаленных объектах. При проверке этих документов проверяющие обращают внимание на включение подобных выплат в облагаемую базу.
Выплаты в натуральной форме. Согласно п. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги), - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.
В ходе проверки органы ПФР выявляют, не осуществляла ли организация выплаты работникам в натуральной форме, минуя счет реализации. В этом случае производится проверка первичных документов (накладных на передачу материалов, товаров, услуг и т.п.).
Правильность определения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, проверяются на соответствие ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. В ходе выездной проверки проверяющими анализируется обоснованность отнесения выплат к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами. Также проверяется, с какого времени размер сумм и выплат по каждому физическому лицу превысил предельную величину базы для начисления страховых взносов.
Проверка правильности начисления и уплаты (перечисления) страховых взносов
По данному вопросу органами ПФР проверяются полнота и правильность ведения индивидуальных карточек по учету сумм начисленным страховых взносов. Напомним, что рекомендуемая форма таких карточек была доведена совместным Письмом ПФ РФ от 26.01.2010 N АД-30-24/691, ФСС РФ от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П.
Показатели индивидуальных карточек по учету сумм начисленных страховых взносов сопоставляются с регистрами бухгалтерского учета по счетам:
- 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в федеральный ФОМС";
- 303 08 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС";
- 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии";
- 303 11 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии".
Также проверяется соответствие и сопоставимость показателей, отраженных плательщиком страховых взносов в формах индивидуального учета, показателям, отраженным в карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц и Справке о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ. Если сумма начисленных доходов физического лица, отраженная в форме N 2-НДФЛ, больше, чем база для начисления страховых взносов, отраженная в карточке индивидуального учета за аналогичный период, то выясняется причина данного расхождения и обоснованность исключения сумм доходов физического лица из обложения страховыми взносами.
В ходе выездной проверки проверяется правильность применения тарифов страховых взносов и арифметических подсчетов при начислении сумм страховых взносов, а также обоснованность применения пониженных тарифов страховых взносов.
В случае выявления нарушения в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды территориальный орган ПФР:
- осуществляет подбор документов, подтверждающих отдельно каждый факт выявленных нарушений законодательства РФ об обязательном социальном страховании;
- производит доначисление сумм страховых взносов;
- формирует предложения о привлечении страхователя к ответственности за совершение правонарушения или об отказе в привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение правонарушения, а также об устранении выявленных нарушений законодательства об обязательном социальном страховании.
Л. Ларцева,
эксперт журнала "Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов, утв. Распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 N 34р.
*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
*(3) Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".
*(4) Бухгалтерский учет в казенных учреждениях осуществляется в соответствии с Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" и Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".