Выкуп арендованного имущества
На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в лизинг, а потом выкупается лизингополучателем. Об особенностях отражения в учете операций, связанных с выкупом лизингового имущества, при двух вариантах балансодержателя мы и поговорим в данной статье.
Правовому регулированию договора финансовой аренды (лизинга) посвящены параграф 6 главы 34 ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). При этом Закон N 164-ФЗ не устанавливает порядок выкупа имущества, являющегося предметом лизинга, и не раскрывает понятия "выкупная цена". Поэтому обратимся к ст. 625 ГК РФ, в соответствии с которой договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и к нему принимаются общие положения об аренде, не противоречащие правилам ГК РФ о договоре финансовой аренды (лизинга).
Согласно ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Если условие о выкупе предметов лизинга не предусмотрено в договоре лизинга, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон по форме договора купли-продажи, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченных лизинговых платежей в выкупную цену.
Основанием для перехода права собственности на предмет лизинга является полная уплата выкупной цены, которая должна быть определена в договоре или в дополнительном соглашении.
Переход права собственности на предмет лизинга определен ст. 19 Закона N 164-ФЗ, в соответствии с которой договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Обоснованность применения выкупных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии со ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом данная статья не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей. В Письме Минфина от 27.04.2007 г. N 03-03-05/104 указано, что вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.
На мой взгляд, исходя из правовой природы лизинговых операций, безусловному контролю рыночной цены должна подвергаться не цена выкупа предмета лизинга, а именно сумма лизинговых платежей при определении выкупной цены уже при заключении договора лизинга, а не в дополнительном соглашении. Да и сравнивать налоговые инспекторы должны именно выкупные цены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 г. по делу N А13-4471/2005-19).
Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. Данную сумму лизингодатель определяет как возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга, при этом рекомендую устанавливать сроки уплаты выкупного платежа уже в договоре.
Включение выкупной цены в общую сумму лизинговых платежей не означает, что выкупная цена не должна быть обособлена от общей суммы договора.
В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ лизингополучатель может приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Договор купли-продажи должен содержать цену товара и срок его оплаты (ст. 485, 486 ГК РФ).
Отсутствие выкупной цены может привести к следующим последствиям:
- передача предмета лизинга признается безвозмездной передачей. В этом случае лизингодатель не сможет учесть остаточную стоимость предмета лизинга для налогового учета, а лизингополучатель уплатит налог с рыночной стоимости предмета лизинга;
- отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску: вычет НДС по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, да еще к штрафным санкциям на сумму НДС по договору, аналогично по отнесению на расходы всех лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли. Одновременно лизингодатель должен будет уплатить НДС с рыночной стоимости безвозмездной передачи предмета лизинга лизингополучателю;
- угроза применения корректировки для целей налогообложения любой, даже минимальной, выкупной цены до уровня рыночной маловероятна, так как данный договор купли-продажи является взаимосвязанным с арендной частью договора лизинга, и рыночная цена должна определяться целиком по договору лизинга, по сумме лизинговых платежей, а не по арендным и выкупным платежам отдельно.
Следовательно, чтобы не было спорных ситуаций в договоре лизинга с переходом права собственности, должны быть обособленно указаны выкупной платеж и срок его уплаты. Даже по заключенным договорам лизинга следует установить любую, даже минимальную сумму выкупного платежа, определив сроки его уплаты и момент перехода права собственности. При лизинге медицинской техники целесообразно, наоборот, увеличивать выкупной платеж.
Предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.
Учет у лизингодателя
Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина от 17.02.97 г. N 15 (далее - Указания N 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены, поэтому следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.
1. Имущество находится на балансе лизингодателя.
Согласно п. 5 Приказа Минфина от 06.05.99 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Следовательно, поступающие периодические лизинговые платежи учитываются у лизингодателя в составе выручки текущего периода. Расходы лизингодателя складываются из начисляемой амортизации по лизинговому имуществу в соответствующем периоде и расходов, связанных с обеспечением деятельности лизингодателя.
В этом случае возникает вопрос: как лизингодателю при выкупе предмета лизинга учитывать досрочно перечисленные лизинговые платежи (если имущество учитывается на его балансе) - как выручку от реализации лизинговых услуг (досрочная оплата лизинговых услуг) или как выручку от реализации предмета лизинга?
Если лизингодатель рассматривает досрочно перечисленные лизинговые платежи (выкупную цену) как выручку от реализации лизинговых услуг, то их сумма в полном объеме должна включаться в выручку соответствующего отчетного периода и отражаться по кредиту счета 90 "Продажи".
Таким образом, у лизингодателя в месяце выкупа предмета лизинга признается прибыль намного большая, чем его обычная прибыль в течение договора лизинга при периодическом перечислении платежей, что приведет к увеличению суммы налога на прибыль в соответствующем периоде.
В данной ситуации следует отметить еще один момент: при выкупе имущества происходит переход права собственности на это имущество, что влечет за собой передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Согласно Приказу Минфина от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов) для учета выбытия основных средств к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего основного средства, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие материальных ценностей", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (пп. 29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина от 30.03.2001 г. N 26н; План счетов).
Следует отметить, что такой вариант учета также приводит к раздельному учету доходов и расходов по одной сделке, что с позиции методологии учета не является правомерным. Ведь, с одной стороны, лизингодатель отражает по счету 90 "Продажи" поступления от досрочной оплаты лизинговых услуг. С другой стороны, принимая во внимание, что к моменту перехода права собственности предмет лизинга не амортизирован полностью, у лизингодателя образуется убыток в размере остаточной стоимости лизингового имущества на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно нормам НК РФ сумма данного убытка не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Следовательно, во избежание подобной ситуации необходимо разграничить учет реализации лизинговых услуг и реализации предмета лизинга.
Лизинговые услуги заключаются в предоставлении лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга, поэтому периодические регулярные платежи в течение договора следует рассматривать как выручку от реализации лизинговых услуг и отражать по кредиту счета 90 "Продажи".
При переходе права собственности в связи с выкупом лизингового имущества досрочно прекращается и лизинговый договор. При этом сумма досрочно перечисленных лизинговых платежей представляет собой выкупную цену, поэтому данная сумма является выручкой от реализации предмета лизинга. Согласно Плану счетов реализация объекта имущества осуществляется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете организации-лизингодателя доход в сумме выкупной цены признается прочим доходом в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина от 06.05.99 г. N 32н.
Таким образом, выкупная стоимость в бухгалтерском учете отражается в соответствии с принятой учетной политикой, исходя из существенности суммы выкупной цены, как доход от продажи предмета лизинга отдельно от суммы лизинговых платежей.
Для целей налогового учета суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать как авансовые платежи (Письмо Минфина от 11.05.2006 г. N 03-03-04/1/431.
В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ выкупная цена предмета лизинга (если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя) не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перехода права собственности на предмет лизинга. После перехода права собственности включается в состав доходов организации-лизингодателя для целей налогообложения прибыли. Налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору лизинга, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 г. N 20-12/053467).
2. Имущество находится на балансе лизингополучателя.
Если предмет лизинга по договору учитывается на балансе лизингополучателя, то постановка имущества на баланс лизингополучателя осуществляется не по моменту перехода права собственности по окончании договора лизинга, а при передаче имущества в лизинг.
В таком случае лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга, то есть в общей сумме лизинговых платежей (пп. 1, 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ; План счетов).
В соответствии с п. 4 Указаний N 15 если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лизингодателем с использованием счета 90 "Продажи".
Общая сумма лизинговых платежей отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Первоначальная стоимость лизингового имущества списывается в дебет счета 90 "Продажи", а разница между суммой лизинговых платежей без НДС и стоимостью имущества учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов" и представляет собой начисление общей суммы дохода от оказания лизинговых услуг, относящейся к будущим отчетным периодам (п. 4 Указаний N 15).
Платежи, поступающие по договору лизинга, отражаются лизингодателем как платежи в погашение дебиторской задолженности по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и в состав выручки не включаются. При поступлении лизинговых платежей соответствующая часть доходов будущих периодов (в процентах) относится на прибыль отчетного периода.
При перечислении лизингополучателем лизингодателю досрочно всей оставшейся суммы по договору лизинга имущество переходит в его собственность и договор лизинга прекращается. Дебиторская задолженность у лизингодателя погашается, а суммы, учитываемые на счете 98 "Доходы будущих периодов", по договору лизинга в полном объеме переносятся на счет 99 "Прибыли и убытки" и признаются как прибыль отчетного периода.
Учет у лизингополучателя
1. Имущество находится на балансе лизингополучателя.
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена может быть оплачена двумя способами:
1) лизингополучатель вправе уплатить эту сумму по окончании срока договора отдельной суммой;
2) выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в сумму лизинговых платежей на основании п. 1 ст. 19 и п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ.
В ст. 619, 620 ГК РФ оговорены отдельные случаи досрочного расторжения договора лизинга.
Согласно ст. 13 Закона N 164-ФЗ в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. При этом бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.
Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством РФ, Законом N 164-ФЗ и договором лизинга. Все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель (п. 2 ст. 13 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 8 Указаний N 15 стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".
Из п. 9 Указаний N 15 следует, что стоимость имущества, полученного по договору лизинга, определяется как общая сумма задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, установленная условиями договора лизинга (то есть общая сумма договора лизинга, включающая в себя выкупную цену имущества), без учета НДС.
Ввод в эксплуатацию предмета лизинга осуществляется в общем порядке и отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дт 01 "Основные средства", субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга", Кт 08 "Капитальные вложения".
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться, при этом делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета").
Согласно п. 11 Указаний N 15 при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".
В соответствии с п. 12 Указаний N 15 при досрочном выкупе предмета лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счетов 97 "Расходы будущих периодов", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг".
Одновременно эта сумма указывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".
На мой взгляд, данный порядок противоречит нормам Приказа Минфина от 30.03.2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". Ведь согласно п. 21 данного бухгалтерского стандарта прекращение начисления амортизации по другим основаниям (кроме выбытия или полного погашения стоимости объекта) не предусмотрено.
Кроме того, счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтер (без решения учредителей организации) не вправе самостоятельно применять (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н). При этом, как указано в Письме Минфина от 23.08.2001 г. N 16-00-12/15, если возникают различия между положениями нормативных актов одного иерархического уровня в системе правовых актов, то нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.
Таким образом, после досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общем порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).
Надо иметь в виду, что при досрочном выкупе предмета лизинга требуется пересчет графика лизинговых платежей, предусматривающий возможность исполнения лизинговой компанией обязательств перед кредитной организацией в полном объеме.
Следует учитывать, что досрочное расторжение договора лизинга совсем невыгодно для лизингополучателя, поскольку, выплачивая лизинговые платежи раньше окончания срока договора лизинга, он потеряет ряд преимуществ по оптимизации налогообложения. На мой взгляд, если у лизингополучателя остаются свободные денежные средства, более целесообразно их реинвестировать в развитие бизнеса, чем сократить срок лизинга.
Еще одним спорным моментом в учете основных средств, полученных по договору лизинга, является начисление ускоренной амортизации, поскольку его решение влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество. По мнению Минфина (Письмо от 03.03.2005 г. N 03-06-01-04/125), по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Таким образом, Минфин ограничивает право применения ускоренной амортизации по лизинговому имуществу, установленное ст. 31 Закона N 164-ФЗ, при этом нарушаются требования абзаца 1 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Кроме того, в Письме Минфина от 05.05.2003 г. N 16-00-14/150 указано, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя. Из этого следует, что он может начислять ускоренную амортизацию любым способом.
Однако данный вывод является спорным, поэтому весьма рискованно применять коэффициент ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом. Если лизингополучатель все-таки решит применять коэффициент ускорения, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.
До перехода права собственности на предмет лизинга сумма выкупной стоимости, уплачиваемая лизингополучателем в виде авансовых платежей, при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных, участвующих в формировании первоначальной стоимости приобретаемого предмета лизинга.
На основании ст. 264 НК РФ лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письма Минфина от 04.03.2008 г. N 03-03-06/1/138, от 27.04.2007 г. N 03-03-05/104; Постановление ФАС Поволжского округа от 25.09.2008 г. по делу N А55-17654/2007).
Однако следует отметить, что нормы ГК РФ и Закона N 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделение выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия "лизинговый платеж", следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 26.11.2010 г. по делу N КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 г. по делу N А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20.02.2009 г. по делу N А35-1588/08-С8).
Кроме того, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 г. по делу N А29-7407/2006а, ФАС Уральского округа от 29.01.2007 г. по делу N Ф09-12271/06-С3 судьи указали, что из содержания ст. 28 Закона N 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому, несмотря на то что в его расчет входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Нормы Закона N 164-ФЗ, так же как и нормы НК РФ, не устанавливают обязанность сторон договора лизинга при определении размера лизинговых платежей, подлежащих уплате по договору, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество, указывать его выкупную цену.
Таким образом, судебные органы делают выводы, что включение лизингополучателем в расходы, связанные с производством и реализацией, всей суммы лизинговых платежей, уплаченных по договору финансовой аренды, является правомерным.
2. Имущество находится на балансе лизингодателя.
Напомню, что согласно п. 8 Указаний N 15 стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
При этом в Указаниях N 15 ничего не сказано о том, по какой стоимости отражать в учете лизингополучателя полученное имущество. Согласно Плану счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду, поэтому лизингополучателю следует отражать предмет лизинга по общей сумме договора лизинга (с учетом выкупной цены, если условие о ней предусмотрено).
В соответствии с п. 9 Указаний N 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно согласно п. 11 Указаний N 15 следует сделать запись на эту же стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".
Замечу, что данная бухгалтерская запись не предусматривает отражения выкупной цены предмета лизинга, которая является фактическими затратами на его приобретение. Поэтому рекомендуем отражать приобретение предмета лизинга по истечении срока договора лизинга в общем порядке.
В силу п. 20 ПБУ 6/01 лизингодатель при определении срока полезного использования лизингового имущества вправе зачесть срок договора лизинга.
Как было отмечено выше, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).
При этом особые сложности вызывает зачет ранее выплаченных лизинговых платежей в выкупную цену. Ведь лизинговые платежи полной суммой включаются в состав текущих расходов. Если право на выкуп предмета лизинга не будет реализовано лизингополучателем, то не будет никаких проблем. Если же стороны заключают дополнительное соглашение о выкупе лизингового имущества либо договор купли-продажи, то в учете лизингополучателя следует отразить ранее перечисленный текущий платеж в счет выкупной цены. Поскольку ранее при формировании бухгалтерских записей ошибок не было и не было известно, будет ли осуществлен переход права собственности на лизинговое имущество, то, как правило, переход осуществляется в другом финансовом году, и здесь производить корректировки недопустимо.
На мой взгляд, в такой ситуации нужно сделать запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", отразив прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (абзац 5 п. 8 Приказа Минфина от 06.05.99 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99").
Затем необходимо сделать проводку:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 07.07.2006 г. N 03-04-15/131) порядок вычета НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя не зависит от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества.
По мнению чиновников, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
При этом данный порядок применения вычетов, по мнению финансового ведомства, следует применять и в случае оплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в их сумму.
Н. Сибиряков,
аудитор
"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.