Выкуп земельных участков: учет и налоги
Правовое регулирование земельных отношений
Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются ГК РФ и ЗК РФ.
Согласно ст. 260 ГК РФ лица, имеющие в собственности земельные участки, вправе их продавать, дарить, отдавать в залог и распоряжаться иным образом.
Статьей 15 Федерального закона от 25.10.01 г. N 136-ФЗ предусматриваются равные права граждан и юридических лиц по выкупу земельных участков в собственность. Эти права распространяются на все земельные участки, за исключением тех, которые в соответствии с ЗК РФ не могут находиться в частной собственности.
Федеральным законом от 24.07.07 г. N 212-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности" (далее - Закон N 212-ФЗ) определен порядок выкупа земельных участков.
Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются гражданам и юридическим лицам в собственность за плату. Бесплатно они предоставляются в собственность только в случаях, перечисленных в ст. 24 ЗК РФ. Ограничения по совершению сделок приобретения в собственность земельных участков, находящихся на приграничных территориях, согласно перечню, утвержденному Президентом Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством о Государственной границе Российской Федерации, установлены для иностранных юридических лиц.
Все земельные участки, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц, муниципальных образований, являются государственной собственностью, разграниченной на собственность Российской Федерации (федеральную собственность) и собственность субъектов Российской Федерации (муниципальную собственность).
Помимо права собственности на земельные участки ст. 21 ЗК РФ предусматривается право постоянного (бессрочного) пользования. Данный вид владения землей предусмотрен для государственных и муниципальных учреждений, казенных предприятий, центров исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органов государственной власти и органов местного самоуправления. Все юридические лица, за исключением перечисленных, обязаны до 1 января 2010 г. переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность. Религиозные организации должны переоформить права на участки на право безвозмездного срочного пользования.
Арендаторы земельных участков пользуются преимущественным правом выкупа земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
В соответствии с п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации.
Переход права собственности на земельные участки возникает также и если приобретается здание, строение, сооружение. В этом случае к покупателю переходит право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. Статьей 35 ЗК РФ установлен запрет на отчуждение земельного участка без находящихся на нем зданий, строений, сооружений, если они принадлежат одному лицу. При отчуждении доли в праве собственности на здание, строение, сооружение, находящейся на земельном участке, принадлежащем на праве собственности нескольким лицам, отчуждается и доля в праве собственности на земельный участок. Размер доли пропорционален доле в праве собственности на здание, строение, сооружение.
Исключительное право на приватизацию или аренду земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники объектов недвижимости, расположенных на этих участках (п. 1 ст. 36 ЗК РФ).
Выкуп земли осуществляется по рыночной или кадастровой стоимости.
Согласно п. 1.2 ст. 36 ЗК РФ, п.п. "в" п. 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ продажа земельных участков собственникам расположенных на них зданий осуществляется по кадастровой стоимости. Порядок определения цены участков разрабатывается и утверждается уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления, которыми согласно п.п. "б" п. 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ являются:
Правительство Российской Федерации - для участков федеральной собственности;
органы местного самоуправления - для участков муниципальной собственности.
Коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, которые приобрели здания в собственность непосредственно у органов государственной власти или органов местного самоуправления, а также граждане и некоммерческие организации, приобретшие здания до 30 октября 2001 г., т.е. до вступления в силу ЗК РФ, до 1 января 2010 г. могут выкупить земельные участки по цене в размере 20% кадастровой стоимости (для городов с численностью свыше 3 млн человек) и 2,5% кадастровой стоимости в других местностях.
В отдельных случаях для расчета цены продажи земельных участков применяется ставка земельного налога (п. 1 ст. 3 Закона N 212-ФЗ).
До 1 января 2010 г. лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают такие земельные участки по цене, устанавливаемой субъектами Российской Федерации, в населенных пунктах с численностью населения:
свыше 3 млн человек - в размере от 5 до 30-кратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка;
от 500 тыс. до 3 млн человек - в размере от 5 до 17-кратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка;
до 500 тыс. человек, а также за пределами границ населенных пунктов в размере от 3 до 10-кратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка.
До установления субъектами Российской Федерации цены земельного участка применяется минимальный для соответствующей местности размер ставки земельного налога за единицу площади земельного участка.
Освобождаются от выкупной цены общероссийские общественные организации инвалидов, если земельные участки находятся в государственной (муниципальной) собственности, или здания, расположенные на этих участках, находились в собственности организаций инвалидов до вступления в силу ЗК РФ.
Во всех остальных случаях оценка земли производится по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (ст. 66 ЗК РФ).
Особенности договоров купли-продажи земельных участков определены ст. 37 ЗК РФ. Так, объектом купли-продажи могут являться только участки, прошедшие государственный кадастровый учет.
Условия договоров купли-продажи участков, устанавливающие право продавца выкупить земельный участок обратно по собственному желанию, ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей, ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами, являются недействительными.
Покупатель вправе требовать уменьшения покупной цены или расторжения договора купли-продажи земельного участка и возмещения причиненных ему убытков, если покупатель предоставит ему заведомо ложную информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.
Приобретение земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, или права на заключение договора аренды такого земельного участка осуществляется на торгах (конкурсах, аукционах). Порядок организации и проведения торгов (конкурсов, аукционов) по продаже земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков определяется Правительством Российской Федерации в соответствии с ГК РФ и ЗК РФ.
Для определения среднего уровня кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу) для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. При определении рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Бухгалтерский учет выкупленных участков
Земельные участки согласно ПБУ 6/01 признаются основными средствами. Первоначальной стоимостью земельных участков является сумма фактических затрат на приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).
Так, в качестве расходов на приобретение земельных участков учитываются:
выкупная стоимость, исходя из суммы, уплаченной продавцу;
государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок;
расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли;
вознаграждения, уплаченные посреднику.
Поскольку земельные участки со временем не теряют потребительских свойств, то они признаются неамортизируемым имуществом и не переоцениваются (п. 17 ПБУ 6/01 и п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н).
Фактические затраты на приобретение участков первоначально учитываются на счете 08-1 "Приобретение земельных участков".
Право на земельные участки в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) подлежит обязательной государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ).
Первоначальная стоимость, сформированная на счете 08-1 "Вложения во внеоборотные активы, субсчет "Приобретение земельных участков" в сумме фактических затрат на приобретение (цена участка, проведение кадастрового учета, услуги специализированных организаций, регистрационные сборы и т.д.), после регистрации прав на земельные участки в момент перевода объекта в состав основных средств списывается в дебет 01 "Основные средства". Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приема-передачи основных средств (форма ОС-1).
Бухгалтерский учет выкупа права на заключение договора аренды
С целью приобретения права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, юридическое лицо должно обратиться в соответствующий исполнительный орган государственной (муниципальной) власти (п. 5 ст. 36 ЗК РФ). Согласно Федеральному закону от 21.12.01 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" здания (строения, сооружения, не завершенные строительством объекты) выкупаются из государственной (муниципальной) собственности одновременно с земельными участками, на которых они располагаются. При этом по желанию собственника объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, относящемся к государственной или муниципальной собственности, земельный участок может быть предоставлен ему в аренду на срок не более чем 49 лет, а если объект недвижимости расположен на земельном участке в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, - на срок, не превышающий срока резервирования земель, если иное не установлено соглашением сторон. Договор аренды земельного участка не является препятствием для выкупа земельного участка.
Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды, ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов" с равномерным списанием его стоимости (в течение срока договора аренды земельного участка) на счета учета затрат.
Налоговый учет выкупленных участков и прав на заключение договоров аренды
В налоговом учете (как и в бухгалтерском) земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Расходы, связанные с приобретением права на земельные участки, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Согласно ст. 264.1 НК РФ признавать в целях налогообложения можно расходы на приобретение не всех участков, а только участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения, или если участки приобретаются для строительства объектов основных средств. В целях налогообложения можно учесть только стоимость участков, выкупленных в порядке приватизации в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
Кроме того, учитываются в целях налогообложения расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. При этом ст. 264.1 НК РФ не содержит ограничений, касающихся заключения договора аренды только на участки, находящиеся в муниципальной и государственной собственности.
Так же как в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли можно учесть расходы на приобретение прав на земельные участки только с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на землю, что следует подтвердить распиской территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию прав с указанием даты их представления.
Что касается расходов на приобретение права аренды земельных участков, то такие расходы признаются в целях налогообложения с момента заключения договора аренды. Договор аренды считается заключенным с момента достижения соглашений по существенным условиям между сторонами сделки (ч. 1 ст. 432 ГК РФ). Существенными являются условия о предмете договора.
Существенным условием договора аренды земельного участка является индивидуализация предмета договора, что достигается путем представления сведений об участке из Единого государственного реестра земель земельных участков.
Таким образом, объектом земельных отношений может быть земельный участок, прошедший государственный кадастровый учет. Затраты на приобретение права аренды на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения в качестве прочих расходов.
При этом такие расходы нужно признавать в порядке, аналогичном учету затрат на покупку земельных участков (п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Выбранный метод следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 п.п. 1 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
По выбору предприятия можно:
признавать расходы равномерно в течение срока, закрепленного в учетной политике для этих целей, но не менее пяти лет;
признавать расходы в размере не более 30% налоговой базы предыдущего периода до полного списания суммы затрат.
Поскольку расходы на покупку земельного участка учитываются в целях налогообложения прибыли, но не учитываются в бухгалтерском учете (по ним не начисляется амортизация в бухгалтерском учете), возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Е. Горина,
ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2009 г.